Порядок исчисления и предоставления социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц (И.В.Гейц, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2001 г.)

Порядок исчисления и предоставления социальных, имущественных
и профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы
физических лиц


В журнале "Консультант бухгалтера" N 2 за 2001 год была опубликована статья, посвященная порядку исчисления предприятиями, учреждениями и организациями (далее по тексту - организации) налога на доходы физических лиц.

Напоминаем читателям, что главой 23 части второй Налогового кодекса РФ предусмотрен целый ряд налоговых вычетов, которые могут быть предоставлены физическим лицам не организациями, а налоговыми органами.

Учитывая тот факт, что на практике по всем вопросам исчисления налогов с доходов физических лиц и предоставления налоговых вычетов в частности, физические лица обращаются в первую очередь к работникам бухгалтерии, редакция журнала сочла необходимым рассмотреть вопросы предоставления социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, позволяющих физическим лицам значительно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на доходы.

Кроме того, знания о порядке предоставления вычетов позволит решать и ряд иных вопросов (например - следует ли производить удержание налога с доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц за приобретаемое у них имущество, принадлежащее им на праве собственности; надо ли удерживать налог с доходов, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера и как это следует производить и др.).


Общие принципы исчисления налога на доходы физических лиц


В соответствии с главой 23 части второй НК РФ для того, чтобы исчислить сумму налога с доходов конкретного физического лица, следует:

1) определить сумму валового дохода (совокупность всех денежных выплат в пользу физического лица, доходов в натуральной форме, сумм материальных выгод и льгот);

2) уменьшить валовый доход на необлагаемые налогом выплаты и доходы, чем определить совокупный облагаемый доход;

3) уменьшить совокупный облагаемый доход на предусмотренные налоговым законодательством вычеты, и тем самым исчислить налогооблагаемый доход;

4) исчислить суммы налога, причитающиеся к уплате (удержанию), для чего к суммам налогооблагаемого дохода применить установленные ставки налогообложения (13, 30 и 35 процентов).

При этом пунктом 2 статьи 210 части второй НК РФ установлено, что действия по определению облагаемой базы по налогу на доходы должно производиться раздельно по каждой из установленных ставок налогообложения с исчислением общей суммы налога путем суммирования полученных результатов по каждой из облагаемых баз (более подробно - см. публикацию в журнале "Консультант бухгалтера" N 2 за 2001 год).

Кроме того, в соответствии с пунктом 3 статьи 210 части второй НК РФ налоговые вычеты могут уменьшать только налогооблагаемую базу по доходам, облагаемым по ставке 13 процентов, для доходов же, подлежащих обложению по ставкам 30 и 35 процентов налогооблагаемая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, без применения к ней налоговых вычетов.

В случае, если сумма налоговых вычетов за отчетный год (налоговый период) окажется больше суммы доходов, облагаемых по ставке в 13%, то принимается налогооблагаемая база равная 0, а соответствующая разница на следующий отчетный год (налоговый период) не переносится (за исключением случая предоставления имущественного вычета, связанного со строительством жилого дома или приобретением квартиры).


Пример N 1

Физическое лицо за 2001 год имело следующие налогооблагаемые доходы: по трудовым и гражданско-правовым договорам с юридическими лицами, которые облагаются по ставке в 13% - 54 000 руб.; дивиденды, по отношении к которым применяется ставка налогообложения в 30% - 15 000 руб.;

доходы по договорам добровольного страхования, вкладам в банках и суммы экономии на процентах при получении заемных средств, которые в соответствии с действующим законодательством облагаются по налоговой ставка в 35% - 20 000 руб.

Согласно положениям налогового законодательства физическое лицо за 2001 год имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные статьей 2.17 части второй НК РФ в размере:

1. 40 000 руб., что меньше налогооблагаемой базы по доходам, облагаемым по ставке в 13% - сумма налога составит:

13 320 руб. (54 000 руб. - 40 000 руб.) x 13% + 15000 руб. x 30% + 20 000 руб. x 35%);

2. 60 000 руб., что больше налогооблагаемой базы по доходам, облагаемым по ставке в 13% - сумма налога составит:

11 500 руб. (0 руб. х 13% + 15 000 руб. x 30% + 20 000 руб. x 35%).

Разница в 6 000 руб. (60 000 руб. - 54000 руб.) в уменьшение облагаемых баз по ставкам в 30 и 35% за отчетный год, а также в уменьшение облагаемой базы по ставке в 13% в следующем отчетном году (налоговом периоде) принята быть не может.


Состав и общий порядок предоставления налоговых вычетов.
Форма реализации прав физических лиц на налоговые вычеты


Глава 23 части второй НК РФ предусматривает возможность предоставления физическим лицам следующих групп налоговых вычетов:

- стандартные налоговые вычеты (статья 218 части второй НК РФ);

- социальные налоговые вычеты (статья 219 части второй НК РФ);

- имущественные налоговые вычеты (статья 220 части второй НК РФ;

- профессиональные налоговые вычеты (статья 221 части второй НК РФ).

При этом стандартные налоговые вычеты предоставляются работодателями (физическими и юридическими лицами), выплачивающими доходы в пользу физических лиц, или налоговыми органами, тогда как прочие налоговые вычеты (социальные, имущественные и профессиональные) предоставляются только налоговыми органами.

И только профессиональные налоговые вычеты, уменьшающие доходы физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам, предоставляются организациями, выплачивающими доходы по данным договорам (статья 221 части второй НК РФ в редакции Федерального закона РФ от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").

Налоговым законодательством предусмотрена форма реализации прав физических лиц на налоговые вычеты, предоставляемые налоговыми органами, путем предоставления налоговых деклараций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 229 части второй НК РФ налоговые декларации представляются не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.

В налоговых декларациях физические лица указывают все полученные ими в налоговом периоде доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные и перечисленные организациями и прочими налоговыми агентами, суммы фактически уплаченных в течение налогового периода авансовых платежей, суммы налога, подлежащие уплате (доплате) или возврату по итогам налогового периода.

В составе стандартных налоговых вычетов выделяются необлагаемый вычет на самого работника (в размере 3 000 руб. или 500 руб. или 400 руб. за каждый месяц налогового периода), а также вычет в размере 300 руб. или 600 руб. (для вдов (вдовцов), одиноких родителей, опекунов или попечителей) за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка в возрасте до 18 лет (на учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта - в возрасте до 24 лет).

Стандартные налоговые вычеты в соответствии с пунктом 3 статьи 218 части второй НК РФ предоставляются одним из работодателей по выбору физического лица - получателя доходов на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на стандартные налоговые вычеты.

Более подробно с порядком предоставления стандартных налоговых вычетов организациями можно ознакомиться в журнале "Консультант бухгалтера" N 2 за 2001 год.

При этом необходимо учитывать, что в случае, если в течение года стандартные налоговые вычеты физическим лицам не предоставлялись или были предоставлены организациями в меньшем размере, то по окончании отчетного года на основании заявлений физических лиц, прилагаемых к налоговым декларациям, и документов, подтверждающих право на вычеты, они предоставляются налоговыми органами.


Состав и порядок предоставления социальных налоговых вычетов


В соответствии со статьей 219 части второй НК РФ физические лица имеют право на получение следующих налоговых вычетов:

а) на сумму доходов, перечисляемых на благотворительные цели;

б) на сумму доходов, уплачиваемых за свое обучение в образовательных учреждениях;

в) на сумму доходов, уплачиваемых за обучение детей в образовательных учреждениях;

г) на сумму доходов, уплачиваемых за услуги по лечению самого физического лица, а также супруги (супруга), своих родителей и (или) своих детей.

Вычет в размере доходов, перечисляемых на благотворительные цели, предоставляется при условии, что суммы направлены в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд.

Соответствующее целевое направление доходов должно быть подтверждено оправдательными платежными документами.

При этом для целей налогообложения под благотворительностью следует понимать безвозмездное направление средств на нужды социального и иного характера, не влекущее получение благотворителем материальной выгоды, оказание ему услуги либо возникновение у кого-либо обязанностей по отношению к нему.

Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 процентов суммы дохода, полученного в налоговом периоде (при этом в качестве дохода следует принимать валовый доход физического лица за минусом необлагаемых налогом доходов).


Пример N 2

За 2001 год физическое лицо направило на благотворительных основах часть своего налогооблагаемого дохода в 25 000 руб. на нужды образовательных учреждений, что подтверждено квитанцией сберкассы с отражением в графе "Назначение платежа" записи: "Безвозмездно, на нужды образования". Всего за 2001 год работник получил валовый доход в размере 120 000 руб., из которых доходы на сумму 40 000 руб. не подлежат налогообложению (статья 217 части второй НК РФ).

Сумма стандартных налоговых вычетов за 2001 год составляет 7200 руб. (по 500 руб. за каждый месяц года на самого работника ввиду того, что он является участником боевых действий в Республике Афганистан; и по 400 руб. за январь-февраль 2001 года на содержание двух несовершеннолетних детей (в марте месяце совокупный доход с начала года превысил 20 000 руб., в связи с чем вычеты с марта месяца не предоставляются)). Всего по месту работы с физического лица в течение года было удержано налога на сумму 9 464 руб. (120 000 руб. - 40 000 руб. - 7 200 руб.) x 13%).

Для получения социального налогового вычета на суммы, перечисленные на благотворительные цели, гражданину необходимо подать в налоговый орган декларацию с отражением в ней следующих данных:

а) облагаемый налогом доход - 80 000 руб. (120 000 руб. - 40 000 руб.);

б) сумма предоставленных стандартных налоговых вычетов - 7 200 руб.;

в) налогооблагаемый доход, принятый работодателем, - 72 800 руб. (80 000 руб. - 7 200 руб.);

г) удержанная в течение года сумма налога - 9 464 руб.;

д) истребуемая сумма социальных налоговых вычетов - 20 000 руб. (80 000 руб. х 25%);

е) исчисленный налогооблагаемый доход с учетом предоставления социального вычета - 52 800 руб. (80 000 руб. - 7 200 руб. - 20 000 руб.);

ж) исчисленная сумма налога с учетом предоставления социального вычета - 6 864 руб. (52 800 руб. х 13%);

з) излишне удержанная сумма налога (сумма налога к возврату физическому лицу) - 2 600 руб. (9 464 руб. - 6 864 руб.).

Вычет на нужды образования исчисляется в размере фактически произведенных расходов налогоплательщиком на свое обучение в образовательных учреждениях, но не более 25 000 руб. за год (налоговый период), и в размере фактически произведенных расходов на обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, но не более 25 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Пропорции, по которым вычет используется супругами (в рамках до 25 000 руб. в общей сложности) определяется ими самостоятельно, в письменных заявлениях при представлении налоговых деклараций в налоговые органы.

Вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы за обучение.

Вычет предоставляется за каждый из годов обучения вышеуказанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Отметим, что не "льготируются" суммы, направленные физическими лицами на обучение своих супругов, родителей, внуков и других членов семьи (за исключением детей).


Пример N 3

В семье из трех граждан (мать, отец, дочь 20 лет) в учебных заведениях, имеющих соответствующие лицензии, обучаются мать (заочно) и дочь (дневная форма обучения).

Сумма фактических расходов на обучение матери за 2001 год составила 24 000 руб., а на обучение дочери - 50 000 руб.

Совокупный облагаемый налогом доход матери за 2001 год составил 51000 руб., сумма стандартных налоговых вычетов на самого работника и на дочь, обучающуюся в учебном заведении, за январь-май (в июне 2001 года доход с начала года превысил 20 000 руб.) - 3 500 руб.; налогооблагаемый доход - 47 500 руб. (51 000 руб. - 3 500 руб.); а сумма удержанного работодателем налога - 6 175 руб. (47 500 х 13%).

Совокупный облагаемый налогом доход отца за 2001 год составил 74 000 руб., сумма стандартных налоговых вычетов на самого работника и на дочь, обучающуюся в учебном заведении, за январь-март 2001 года (в апреле совокупный доход с начала года превысил 20 000 руб.) - 2 100 руб.; налогооблагаемый доход - 71 900 руб. (74 000 руб. - 2 100 руб.), а сумма удержанного работодателями налога - 9 347 руб. (71 900 руб. х 13%).

Для получения социального налогового вычета в размере сумм, направленных на обучение, родителям необходимо представить в налоговый орган декларации и распределить между собой налоговый вычет в размере сумм, направленных на обучение дочери.

Налогооблагаемый доход матери может быть уменьшен на сумму фактических расходов на собственное обучение в размере 24 000 руб., а также на сумму расходов на обучение дочери в размере до 23 500 руб. (47 500 руб. - 24 000 руб.). Оставшаяся часть вычета в части расходов на обучение дочери может быть предоставлена отцу (от 1 500 руб. до 25 000 руб.), но с таким условием, чтобы общий вычет обоим родителям не превысил 25 000 руб.

Допустим, согласно заявлению мать воспользовалась вычетом на сумму 47 500 руб. (24 000 руб. на свое обучение и 23 500 руб. на обучение дочери), тогда отцу вычет может быть предоставлен в размере 1500 руб. (25 000 руб. - 23 500 руб.) на обучение дочери.

По результатам представленных налоговых деклараций, налоговые органы должны произвести следующие перерасчеты:

а) налогооблагаемый доход матери - 0 (47 500 руб. - 47 500 руб.);

б) излишне удержанные суммы налога (суммы к возврату) - 6 175 руб.;

в) налогооблагаемый доход отца - 70 400 руб. (71 900 руб. - 1 500 руб.);

г) сумма налога к удержанию - 9 152 руб. (70 400 руб. х 13%);

д) излишне удержанные суммы налога (суммы к возврату) - 195 руб. (9347 руб. - 9152 руб.).

Социальный налоговый вычет, связанный с лечением, предоставляется в размере оплаченных физическим лицом услуг по лечению, предоставленных ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, оплаченных услуг по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначаемых лечащим врачом и приобретаемых за счет собственных средств гражданина.

При этом необходимо учитывать, что общая сумма вычета не может превышать 25 000 руб., за исключением дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, определяемых постановлением Правительства Российской Федерации, расходы по которым уменьшают налогооблагаемый доход физических лиц в полном размере фактически произведенных расходов.

К сожалению на момент написания статьи данные постановления Правительства Российской Федерации (по медицинским услугам, по дорогостоящим медицинским услугам и лекарствам) не утверждены.

Вычет предоставляется, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении физическими лицами документов, подтверждающих их фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

Необходимо учитывать, что если оплата лечения и приобретенных медикаментов, производится за счет средств работодателей, то вычет физическим лицам предоставлен быть не может. В этом случае согласно пункту 10 статьи 217 части второй НК РФ суммы, уплаченные работодателями за физических лиц, не включаются в облагаемый налогом доход (они освобождаются от налогообложения).


Пример N 4

За 2001 год физическое лицо направило из своих доходов 20 000 руб. на оплату лечения своего отца и приобретение медикаментов. Кроме того, 40 000 руб. было оплачено за медицинские услуги организацией (переведено безналичным порядком на счета медицинского учреждения). Всего валовый доход работника за 2001 год (совокупность всех выплат и доходов) составил 180 000 руб. (включая оплату за работника стоимости лечения его отца), из которых 60 000 руб. в соответствии с налоговым законодательством налогообложению не подлежат.

Итого совокупный облагаемый доход работника за 2001 год составил 120 000 руб. (180 000 руб. - 60 000 руб.).

Сумма стандартных налоговых вычетов, предоставленных работнику составила 800 руб. (по 400 руб. на самого работника за январь и февраль, в марте же месяце совокупный доход с начала года превысил 20 000 руб.). Итого налогооблагаемый доход работника за 2001 год составил 119 200 руб. (120 000 руб. - 800 руб.), сумма налога с которого - 15 496 руб. (119 200 руб. х 13%).

Для получения социального налогового вычета на суммы, направленные на лечение отца, гражданин должен представить в налоговый орган декларацию с приложением к ней заявления с просьбой о предоставлении ему вычета на сумму 20000 руб. и приложением оправдательных документов, подтверждающих целевое израсходование средств.

Налоговый орган в свою очередь обязан произвести следующий перерасчет:

а) налогооблагаемый доход за 2001 год - 99 200 руб. (119 200 руб. - 20 000 руб.);

б) сумма налога с совокупного дохода с учетом предоставления вычета - 12 896 руб. (99 200 руб. х 13%);

в) излишне удержанные суммы налога (сумма к возврату) - 2 600 руб. (15 496 руб. - 12 896 руб.).


Состав и порядок предоставления имущественных налоговых вычетов


Статья 220 части второй НК РФ предусматривает права физических лиц на получение следующих имущественных налоговых вычетов:

а) на сумму доходов, полученных от реализации принадлежащего им на праве собственности имущества;

б) в сумме доходов, израсходованных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

Суммы, полученные от реализации принадлежащего физическим лицам имущества, уменьшают их налогооблагаемый доход в следующем порядке:

- от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности граждан менее пяти лет - в размере полученных сумм от реализации, но не более чем 1 000 000 руб. в целом;

- от продажи жилых домов, квартир, дач, садовых домиков или земельных участков, находившихся в собственности граждан более пяти лет - в полном размере полученных сумм от реализации;

- от продажи иного имущества (в том числе ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет - в размере полученных сумм от реализации, но не более чем 125 000 рублей;

- от продажи иного имущества (в том числе ценных бумаг), находившегося в собственности налогоплательщика более трех лет - в полном размере полученных сумм от реализации.

Для получения вычета физические лица в соответствии с пунктом 2 статьи 220 части второй НК РФ обязаны предоставить за отчетный год в налоговый орган декларацию с приложением к ней письменного заявления с просьбой о предоставлении имущественного вычета.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 226 и пунктом 1 статьи 228 части второй НК РФ плательщики доходов за реализуемое физическими лицами имущество, принадлежащее им на праве собственности, удержание налога с выплачиваемых сумм не производят.

Таким образом, с 1 января 2001 года принципиально меняется порядок налогообложения доходов физических лиц от реализации принадлежащего им имущества. Если ранее организации, производящие такие платежи в пользу физических лиц, имели право самостоятельно удерживать налог и предоставлять льготы по налогу, то с 1 января 2001 года все платежи за приобретаемое у физических лиц имущество, принадлежащее им на праве собственности, налогообложению у плательщиков доходов не подлежат, а право предоставления налоговых вычетов имеется только у налоговых органов.

Физические лица, реализующие принадлежащее им имущество, обязаны сами исчислить суммы налога к уплате, и произвести расчеты с налоговыми органами в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим (пункт 4 статьи 228 части второй НК РФ).


Пример N 5

За 2001 год гражданин получил следующие доходы:

1. По месту основной работы:

а) совокупный облагаемый налогом доход - 184 000 руб. (в том числе за приобретенный у гражданина автомобиль, срок эксплуатации которого гражданином составляет 2 года, на сумму 96 000 руб.);

б) стандартные налоговые вычеты на самого работника и на содержание двух несовершеннолетних детей - 37 200 руб. (по 3 000 руб. за каждый месяц года на самого работника, принимавшего в 1986-1987 гг. участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС в пределах зоны отчуждения, и по 300 руб. на каждого ребенка за январь-февраль 2001 года (в марте совокупный облагаемый доход превысил 20 000 руб.).

в) налогооблагаемый доход - 50 800 руб. (184 000 руб. - 96 000 руб. - 37 200 руб.);

г) сумма удержанного налога - 6604 руб. (50800 руб. х 13%);

Кроме того, за 2001 год гражданин реализовал сторонним юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям следующее имущество, принадлежащее ему на праве собственности:

а) гараж (срок эксплуатации гражданином - 2 года) - на сумму 40 000 руб.;

б) холодильник, телевизор (срок эксплуатации гражданином - 4 года) - на сумму 14 000 руб.;

в) квартиру (срок нахождения в собственности - 4 года) - на сумму 1 140 000 руб.;

г) дачу (срок нахождения в собственности - 7 лет) - на сумму 560 000 руб.

Всего на сумму 1 754 000 руб.

По итогам 2001 года гражданин обязан самостоятельно исчислить сумму налога и произвести расчеты с налоговым органом. Для получения же имущественного налогового вычета им должно быть представлено в налоговый орган по месту своего жительства заявление с просьбой о предоставлении ему имущественных вычетов с приложением его к подаваемой налоговой декларации, в которой он должен указать следующие данные:

- а) совокупный облагаемый доход за год - 1 938 000 руб. (184 000 руб. + 1 754 000 руб.);

б) стандартные налоговые вычеты - 36 600 руб. (в том числе на самого работника - 36 000 руб. (по 3 000 руб. за каждый месяц года), на содержание двух детей - 600 руб. (за январь 2000 года, в феврале совокупный доход с начала года с учетом доходов за реализованное имущество превысил 20 000 руб.);

в) имущественный налоговый вычет по жилым объектам, находящихся в собственности гражданина менее 5 лет - 1 000 000 руб. (стоимость квартиры в рамках 1 000 000 руб.);

г) имущественный налоговый вычет по жилым объектам, находящихся в собственности гражданина более 5 лет - 560 000 руб. (стоимость гаража);

д) имущественный налоговый вычет по прочему имуществу, находящемуся в собственности гражданина менее 3 лет - 125 000 руб. (стоимость авто и гаража в рамках 125 000 руб.);

е) имущественный налоговый вычет по прочему имуществу, находящемуся в собственности гражданина более 3 лет - 14 000 руб. (стоимость телевизора и холодильника);

ж) налогооблагаемый доход - 202 400 руб. (1 938 000 руб. - 36 600 руб. - 1 000 000 руб. - 560 000 руб. - 125 000 руб. - 14 000 руб.);

и) сумма налога к удержанию - 26312 руб. (202 400 руб. х 13%).

По итогам рассмотрения налоговой декларации сумма налога к доплате гражданином составит 19 708 руб. (26 312 руб. - 6 604 руб.).

При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, соответствующий размер имущественного налогового вычета, распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности).

Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета (в ряде случаев ограниченного определенной суммой дохода), гражданин вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.


Пример N 6

Из примера 5 в случае, если гражданин подтвердит, что на приобретение квартиры он ранее потратил сумму более, чем 1 000 000 руб., а также на приобретение авто и гаража в сумме, превышающей 125 000 руб., то имущественный налоговый вычет может быть предоставлен и в большем размере, но только в случае документального подтверждения расходов.

Что же касается сумм, полученных от реализации принадлежащих гражданину ценных бумаг, то вместо использования права на имущественный налоговый вычет, он вправе уменьшить сумму общего дохода от их реализации на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение указанных ценных бумаг.

Если налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг.

Вычет, связанный с новым строительством либо приобретением на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры, предоставляется физическим лицам налоговыми органами на основании подаваемых заявлений и документов, подтверждающих право собственности на приобретенный (построенный) жилой дом или квартиру, а также платежных документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и другие документы), прикладываемых к налоговым декларациям, в порядке, предусмотренном подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 части второй НК РФ.

Данный вычет также претерпел значительные изменения по сравнению с порядком, применявшимся до 1 января 2001 года.

Так, срок пользования вычетом с 1 января 2001 года не ограничен сроком в три года - его остаток может быть перенесен на следующие налоговые периоды (годы) до полного его использования.

Срок же начала пользования вычетом определяется датой регистрации права собственности на жилой объект.

С 1 января 2001 года не предоставляются льготы по налогу на строительство садовых и дачных домиков.

Размер вычета определяется фактически произведенными физическими лицами расходами на строительство (приобретение), а также суммой, направленной на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученными физическими лицами в банках Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома или квартиры.

При этом размер вычета не может превышать 600 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по ипотечным кредитам, которые "льготируются" без ограничения какой-либо суммой.


Пример N 7

В 2001 году гражданин приобрел квартиру за 1 500 000 руб. По месту основной работы за 2001 год совокупный доход работника составил 310 000 руб.

Всего с работника удержано налога в размере 40 170 руб. (сумма стандартных налоговых вычетов на работника и детей - 1 000 руб., налогооблагаемый доход - 309 000 руб., сумма налога - 40 170 руб. (309 000 руб. х 13%).

Кроме того, за 2001 год работник оплатил стоимость обучения дочери в институте в размере 30 000 руб.

Для получения социального вычета на обучение и имущественного вычета гражданин должен подать в налоговый орган по месту своего жительства налоговую декларацию с приложенными к ней заявлением и оправдательными документами.

Размер имущественного вычета определяется в следующем порядке:

а) совокупный облагаемый доход за год - 310 000 руб.;

б) сумма стандартных налоговых вычетов - 1 000 руб.;

в) сумма социального налогового вычета - 25 000 руб.;

г) налогооблагаемый доход до предоставления имущественного налогового вычета - 284 000 руб. (310 000 руб. - 1 000 руб. - 25 000 руб.);

д) сумма имущественного налогового вычета - 284 000 руб.;

е) налогооблагаемый доход за год - 0;

ж) сумма имущественного налогового вычета, переносимого на следующие отчетные года - 1216000 руб. (1 500 000 руб. - 284 000 руб.).

Имущественный вычет на суммы, направленные на строительство жилых домов или приобретение квартир, предоставляется только один раз, повторное его предоставление налоговым законодательством не допускается.

Необходимо учитывать, что при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность, размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

В том случае, когда оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома или квартиры для физических лиц производится за счет средств работодателей или иных лиц, а также в случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома или квартиры совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми (в частности, - одно лицо подчиняется другому по должностному положению, между лицами существуют брачные отношения, отношения родства или свойства, усыновителя и усыновленного, попечителя и опекаемого - см. статью 20 НК РФ).


Состав и порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов


Профессиональные налоговые вычеты в соответствии со статьей 221 части второй НК РФ предоставляются индивидуальным предпринимателям (лицам, осуществляющим частную практику); лицам, выполняющим работы по договорам гражданско-правового характера, а также лицам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства.

При этом в соответствии с изменениями, внесенными во вторую часть НК РФ в конце 2000 года (Федеральный закон РФ от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ) профессиональный вычет предоставляется индивидуальным предпринимателям налоговым органом, а физическим лицам, не зарегистрированным в качестве индивидуальных предпринимателей, получающим доходы по договорам гражданско-правового характера и авторские вознаграждения, - налоговыми агентами (организациями), выплачивающими доходы.

Согласно пункту 2 статьи 225 части второй НК РФ доходы, выплачиваемые организациями и прочими хозяйствующими субъектами, в пользу физических лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, или лиц, осуществляющих частную практику, налогообложению у источника выплаты дохода не подлежат.

Налогообложение же индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся в установленном порядке частной практикой, организуется налоговыми органами в порядке, предусмотренном статьей 227 части второй НК РФ.

При этом полученный ими валовый доход в соответствии с пунктом 1 статьи 221 части второй НК РФ в целях налогообложения подлежит уменьшению на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов и подлежащих включению в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (налог на доход).

Необходимо учитывать, что если индивидуальные предприниматели (лица, занимающиеся частной практикой) не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с осуществляемой деятельностью, вычет производится в размере 20 процентов общей суммы полученных от занятия такой деятельностью доходов.

Окончательные расчеты по налогу на доходы, а также по предоставленному имущественному вычету, организуются посредством подачи физическими лицами налоговых деклараций.

Физические лица, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, и не являющиеся индивидуальными предпринимателями (лицами, осуществляющими частную практику), имеют право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Для получения вычета граждане представляют руководителю организации письменное заявление с просьбой о предоставлении имущественного налогового вычета с приложением оправдательных документов, подтверждающих расходы, понесенные при выполнении договора.


Пример N 8

Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, заключило с организацией договор подряда, сумма вознаграждения по которому за 2001 год составила 86 000 руб.

Затраты физического лица, связанные с выполнением подрядных работ, составили 25 000 руб. (стоимость израсходованных при выполнении материалов, принадлежащих физическому лицу).

Для получения профессионального налогового вычета гражданин должен предоставить в организацию заявление с просьбой о предоставлении вычета и документы, подтверждающие расходы (счета, счета-фактуры, товарные или кассовые чеки, акты и т.п.).

Организация, выплачивающая доход в 86 000 руб., должна удержать налог в следующем порядке:

а) совокупный доход - 86 000 руб.;

в) профессиональный налоговый вычет в размере затрат, связанных с исполнением договора подряда, - 25 000 руб.;

г) налогооблагаемый доход - 61 000 руб. (86 000 руб. - 25 000 руб.);

д) сумма налога - 7 930 руб. (61 000 руб. х 13%).

При необходимости, в соответствии с пунктом 3 статьи 218 части второй НК РФ физическое лицо вправе также подать заявление о предоставлении организацией стандартных налоговых вычетов на самого себя и на детей, приложив к нему документы, подтверждающие право на такие налоговые вычеты (копии свидетельства о рождении, справку с прежнего места работы и т.п.).

Допустим, прочих мест работы физическое лицо не имеет, и в связи с этим он представил в организацию заявление с просьбой о предоставлении стандартных налоговых вычетов. Всего работы по договору подряда выполнялись в течение трех месяцев, за первый из которых было начислено и выплачено 15 000 руб., за второй - 35 000 руб.

За первый из месяцев выполнения работ работнику должен быть предоставлен вычет на него самого и двух его несовершеннолетних детей, что составит 1 000 руб. (400 руб. + 300 руб. х 2).

В таком случае с работника по итогам окончательных расчетов должен быть удержан налог в следующем порядке:

а) совокупный доход - 86 000 руб.;

б) стандартные налоговые вычеты на работника и его несовершеннолетних детей - 1 000 руб.;

в) профессиональный налоговый вычет - 25 000 руб.;

г) налогооблагаемый доход - 60 000 руб. (86 000 руб. - 1 000 руб. - 25 000 руб.);

д) сумма налога - 7 800 руб. (60 000 руб. х 13%).

Необходимо отметить, что в расходах физического лица, уменьшающих его налогооблагаемый доход, могут быть учтены, в том числе, и его расходы на командировки в иные города и населенные пункты, если стороны сочтут это необходимым для выполнения работ по договору.

Это обусловлено тем обстоятельством, что цена по договору, как правило, предусматривает собой не только сумму непосредственного вознаграждения, но и компенсацию издержек подрядчика (исполнителя) (см., например, пункт 2 статьи 709 ГК РФ).

При этом спорным является вопрос о возможности причисления выплачиваемых "суточных" физическим лицам, с которыми организация не имеет трудовых договоров, к его издержкам, уменьшающих налогооблагаемый доход.

По мнению редакции суточные не могут быть учтены в составе издержек, и, следовательно, не могут уменьшать налогооблагаемый доход, выплачиваемый организацией физическому лицу по договору гражданско-правового характера, по следующим причинам:

1) в соответствии с Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 7 апреля 1988 года N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" служебной командировкой может быть признана только поездка работника организации по распоряжению руководителя организации на определенный срок в другую местность для выполнения служебного поручения вне места его постоянной работы. Возможность выплаты суточных физическим лицам, с которыми организацией заключены договора гражданско-правового характера, напрямую не предусмотрена;

2) в соответствии с пунктом 10 Инструкции N 62 командировочные расходы включают в себя возмещение расходов по найму жилого помещения и проезда к месту командировки и обратно, и выплату суточных, в связи с чем в полной мере суммы суточных не могут быть причислены к возмещению издержек физического лица.

К возмещаемым в составе издержек физического лица, выполняющего работы по договору гражданско-правового характера, могут быть отнесены, например, расходы по оплате найма жилья, проезда к месту командировки и обратно, сбор за услуги аэропортов, обязательные страховые сборы, комиссионные сборы, расходы на проезд на аэродром или вокзал в местах отправления, назначения или пересадок (кроме проезда на такси), а также расходы на провоз багажа.

Физические лица, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Если же эти расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в следующих размерах (пункт 3 статьи 221 части второй НК РФ):


Виды работ Нормативы затрат (в
процентах к сумме на-
численного дохода)
Создание литературных произведений, в том числе
для театра, кино, эстрады и цирка
20
Создание художественно-графических произведе-
ний, фоторабот для печати, произведений архи-
тектуры и дизайна
30
Создание произведений скульптуры, монументаль-
но-декоративной живописи, декоративно-приклад-
ного и оформительского искусства, станковой жи-
вописи, театрально- и кинодекорационного
искусства и графики, выполненных в раз-
личной технике
40
Создание аудиовизуальных произведений (видео-,
теле- и кинофильмов)
30
Создание музыкальных произведений: музыкаль-
но-сценических произведений (опер, балетов, му-
зыкальных комедий), симфонических, хоровых,
камерных произведений, произведений для духово-
го оркестра, оригинальной музыки для кино-, те-
ле- и видеофильмов и театральных постановок

других музыкальных произведений, в том числе
подготовленных к опубликованию
40






25
Исполнение произведений литературы и искусства 20
Создание научных трудов и разработок 20
Открытия, изобретения и создание промышленных
образцов (к сумме дохода, полученного за первые
два года использования)
30

При этом, при определении налогооблагаемой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.

Для получения профессионального налогового вычета, граждане должны представить в организацию, выплачивающую вознаграждения, письменное заявление с просьбой о предоставлении профессионального вычета, изложив в нем форму реализации своих прав - по предусмотренному законодательством нормативу или в размере фактически произведенных расходов, связанных с получением вознаграждения (в последнем случае должны быть представлены также оправдательные документы, подтверждающие фактически произведенные расходы).


Пример N 9

Физическое лицо, не являющееся штатным работником, по договору с редакцией газеты публикует отдельные статьи.

За 2001 год в пользу гражданина начислено 60 000 руб.

Для получения профессионального налогового вычета работник представил в бухгалтерию издательства заявление с просьбой об уменьшении его доходов по нормативу, предусмотренному действующим законодательством.

Всего за 2001 год должно быть удержано налога на сумму:

а) совокупный доход с начала года - 60 000 руб.;

б) сумма профессионального вычета (норматив в 20%) - 12 000 руб. (60 000 руб. x 20%);

г) налогооблагаемый доход - 48 000 руб. (60 000 руб. - 12 000 руб.);

д) сумма налога - 6 240 руб.(48 000 руб. х 13%).

Кроме получения профессионального вычета, работник вправе получить от организации и стандартные налоговые вычеты на себя и на своих несовершеннолетних детей, если в течение 2001 года он не пользовался ими от прочих работодателей (см. пример N 8).


И.В.Гейц


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение