Корректировка балансовой прибыли (И.П.Коробецкая, "Российский налоговый курьер", N 3, март 2001 г.)

Корректировка балансовой прибыли


При отражении прибыли в налоговой отчетности организации должны руководствоваться Законом Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), инструкцией МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62), а также Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение N 552), и иными нормативными документами.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности 2000 г. организации должны руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, приказом Минфина России от 13.01.2000 N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" и "Расходы организаций", утвержденными приказами Минфина России от 06.05.99 N 32н и N 33н (далее - ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99), и иными нормативными документами, регулирующими порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Порядок определения прибыли в бухгалтерском учете отличается от порядка формирования прибыли для целей налогообложения. Поэтому при составлении Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли организации вынуждены корректировать балансовую прибыль, сформированную в бухгалтерском учете и отраженную в форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности (далее - форма N 2), в соответствии с требованием налогового законодательства.

Для корректировки балансовой прибыли предназначена Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (далее - Справка). Форма Справки дана в приложении N 4 к Инструкции N 62. До вступления в силу указанной инструкции аналогичная форма Справки содержалась в приложении N 11 к инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Следует помнить, что для налогоплательщиков Справка не устанавливает никаких новых налоговых обязательств, не определяет новые объекты налогообложения. Она разработана только для того, чтобы унифицировать порядок корректировки показателей бухгалтерской отчетности.

Еще раз напомним, что Справка заполняется в том случае, если показатели в бухгалтерской отчетности сформированы в порядке, отличном от требований налогового законодательства. Например, в соответствии с ПБУ 9/99 организации могут признавать доходами от обычных видов деятельности не только выручку от продажи продукции и товаров, от выполнения работ и оказания услуг, но и поступления от сдачи имущества в аренду, от участия в уставных капиталах других организаций, от предоставления за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и другие. Соответственно и расходы, связанные с этими видами деятельности, согласно ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности. В целях налогообложения такие доходы считаются внереализационными. Следовательно, при составлении налоговых расчетов необходима корректировка показателей бухгалтерской отчетности. Корректировка выручки на сумму доходов, которые в соответствии с налоговым законодательством признаются внереализационными, производится по стр.1.1' и стр.4 Справки. Соответственно себестоимость корректируется на сумму расходов, произведенных в связи с получением таких доходов, по стр.1.2' "б" Справки.

Следует обратить внимание на то, что в соответствии с ПБУ 10/99 в составе операционных расходов учитываются проценты, уплаченные организацией по полученным кредитам и займам, а также расходы по оплате услуг кредитных организаций. В то же время в соответствии с Положением N 552 такие расходы должны включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Следовательно, при определении прибыли для исчисления налога на сумму указанных расходов надо откорректировать(увеличить) себестоимость продукции (работ, услуг) по стр.1.2' "а" Справки. Чтобы не учитывать подобные расходы для целей налогообложения дважды, так как они уже были учтены при формировании балансовой прибыли в составе операционных расходов, одновременно корректируем (увеличиваем) балансовую прибыль по стр.4.19 Справки.

Статьей 54 НК РФ установлено, что в случае выявления в текущем году искажений и ошибок за прошлые налоговые периоды исправления вносятся в налоговые расчеты тех периодов, в которых произошла ошибка. А бухгалтерский учет требует исправления ошибок в отчетности текущего года. Поэтому выявленные убытки прошлых лет, отраженные в бухгалтерском учете по дебету счета 80 "Прибыли и убытки", которые уменьшили балансовую прибыль, для целей налогообложения не должны учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли текущего отчетного периода.

Например, если в 2000 г. выявлена ошибка, относящаяся к 1998 г., то налоговый расчет 1998 г. необходимо уточнить, а в налоговых расчетах 2000 г. эта сумма для целей налогообложения не учитывается.

Для того чтобы сумма прибыли прошлых лет, выявленная в отчетном году и учтенная в расчете по налогу на прибыль в периоде совершения ошибки, не попала под налогообложение дважды, прибыль текущего года следует корректировать по стр.5.7 Справки. Чтобы сумма убытка по операциям за прошлые годы не уменьшила налоговую базу по налогу на прибыль дважды, прибыль текущего года следует корректировать по стр.4.21 Справки.

Это далеко не полный перечень норм бухгалтерского учета, не соответствующих требованиям налогового законодательства.

Следует также помнить, что в бухгалтерском учете выручка формируется исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов.

В то же время для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ/услуг) определяется либо по мере ее оплаты (при безналичных расчетах - по поступлении денежных средств на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - по поступлении средств в кассу), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом следует помнить, что Высший арбитражный суд Российской Федерации в информационном письме от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" определил, что при учете выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается погашение дебиторской задолженности иным способом (путем взаимозачетов, договора об отступном, переуступки прав требования).

Рассмотрим порядок заполнения Справки на примере.


Пример

По итогам 2000 г. организация, предметом деятельности которой является оптовая торговля и участие в уставных капиталах других организаций, при составлении бухгалтерской отчетности в форме N 2 отразила следующие показатели (см. табл.1 на с.22) В течение 2000 г. за реализованные товары поступила оплата в сумме 63 000 руб. (в том числе НДС - 10 500 руб.) Для целей налогообложения организация определяла выручку от продажи товаров по мере оплаты.

По строке 1 Справки организация должна показать прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета (с учетом чрезвычайных доходов и расходов), которая определяется как стр.140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" + стр.170 "Чрезвычайные доходы" - стр.180 "Чрезвычайные расходы" формы N 2.

Учитывая, что в примере нет чрезвычайных доходов и расходов, показатели стр.1 Справки и стр.140 формы N 2 будут иметь одинаковое значение - 3750 руб.


Таблица 1

Наименование показателя Код
строки
За
отчетный
период
Примечание
1 2 3 4
I. Доходы и расходы по обычным
видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи
товаров, продукции, работ, ус-
луг (за минусом налога на до-
бавленную стоимость, акцизов и
аналогичных обязательных пла-
тежей)
010 60 000 В том числе от участия
в уставных капиталах
других организаций -
2000 руб.
Себестоимость проданных това-
ров, продукции, работ, услуг
020 40 000  
Валовая прибыль 029 20 000 Определяется как раз-
ность строк 010 и 020
Коммерческие расходы 030 6 000  
Управленческие расходы 040 10 000 В том числе расходы на
рекламу, произведенные
в III квартале 2000 г.
- 4000 руб.
Прибыль (убыток) от продаж
(строки 010 - 020 - 030 - 040)
050 4 000  
II. Операционные доходы
и расходы
060 500  
Проценты к получению      
Проценты к уплате 070 750 В том числе проценты по
кредиту банка - 250
руб. Из них 200 руб. -
в пределах ставки рефи-
нансирования плюс 3%
Доходы от участия в других
организациях
080    
Прибыль (убыток) до налого-
обложения (строки 050 + 060
- 070 + 080 + 090 - 100 + 120
- 130)
140 3 750  

Таблица 2

/-----------------------------------------------------------------------\
|N п/п|                      Показатели                      |  Сумма,  |
|     |                                                      |   руб.   |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
|  1  |Прибыль (убыток) по  данным  бухгалтерского   учета (с|   3750   |
|     |учетом чрезвычайных доходов и расходов) (строки 140  +|          |
|     |170 - 180 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках")     |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
| 1'  |Изменение  величины  прибыли  (убытка)  в   результате|  -1750   |
|     |корректировки данных бухгалтерского учета  в  соответ-|          |
|     |ствии с Положением  о  составе  затрат  (строка 1.1' -|          |
|     |- строка 1.2')                                        |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
| 1.1'|Изменение выручки от реализации отгруженной  продукции|  -2000   |
|     |(работ, услуг)                                        |          |
|     |а)  доходы  от  участия  в  уставных  капиталах других|          |
|     |организаций, если это является у организации предметом|          |
|     |деятельности                                          |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
| 1.2'|Изменение себестоимости отгруженной продукции  (работ,|   + 250  |
|     |услуг)                                                |          |
|     |а)  сумма  расходов  на  оплату  процентов по кредитам|          |
|     |банков, бюджетных  ссуд и  услуг банков,  включаемых в|          |
|     |себестоимость продукции (работ, услуг) в  соответствии|          |
|     |с Положением  о составе  затрат и  учтенных в  составе|          |
|     |операционных расходов в  соответствии с ПБУ 10/99 (+) |          |
|     |б) расходы, связанные с получением доходов от  участия|          |
|     |в  уставных  капиталах  других  организаций,  если это|          |
|     |является у организации предметом деятельности (-)     |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
|  2  |Изменение величины прибыли (убытка)  по  предприятиям,|          |
|     |определяющим выручку по моменту оплаты, по отношению к|          |
|     |показателям, полученным после  корректировки  согласно|          |
|     |пункту 1':                                            |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
| 2.1 |от реализации продукции (работ, услуг) в результате   |   -166   |
|     |а) изменения выручки от реализации  продукции  (работ,|  -5500   |
|     |услуг) (+, -)                                         |          |
|     |б)  изменения  величины  себестоимости   реализованной|   5334   |
|     |продукции (работ,  услуг),  включая   управленческие и|          |
|     |коммерческие расходы (+, -)                           |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
|  4  |Прибыль для  целей  налогообложения   увеличивается на|          |
|     |суммы:                                                |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
| 4.1 |превышения   фактических    затрат,       включенных в|          |
|     |себестоимость   продукции    (работ,       услуг), над|          |
|     |установленными лимитами, нормами и нормативами по     |          |
|     |а) оплате процентов по  рублевым  кредитам   банков на|    50    |
|     |производственные нужды сверх  ставки  рефинансирования|          |
|     |Банка России, увеличенной на 3 пункта                 |          |
|     |з) расходам на рекламу                                |   520    |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
|4.18 |доходов  от  участия  в  уставных   капиталах   других|   2000   |
|     |организаций, если это является у организации предметом|          |
|     |деятельности                                          |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
|4.19 |расходов  на  оплату  процентов  по  кредитам  банков,|   250    |
|     |бюджетных  ссуд   и   услуг   банков,     включаемых в|          |
|     |себестоимость продукции (работ, услуг) в  соответствии|          |
|     |с Положением о составе затрат  и  учтенных  в  составе|          |
|     |операционных расходов в соответствии с ПБУ 10/99      |          |
|-----+------------------------------------------------------+----------|
|  6  |Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 Расчета налога|   4654   |
|     |от фактической прибыли (стр.1 +, - стр.1' +,  -  стр.2|          |
|     |+ стр.3 + стр.4 - стр.5)                              |          |
\-----------------------------------------------------------------------/

По строке 1' Справки отражается изменение величины прибыли, сформированной в бухгалтерском учете, с целью приведения ее в соответствие требованиям налогового законодательства (стр.1.1' - стр.1.2'). Корректировка предполагает приведение показателей выручки и себестоимости в соответствие требованиям, существовавшим в бухгалтерском учете до введения в действия ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Следовательно, по стр.1.1' Справки организация уменьшает выручку на сумму доходов, которые в соответствии с налоговым законодательством не являются доходами от обычных видов деятельности и в целях налогообложения считаются внереализационными. В нашем примере - это доходы от участия в уставных капиталах других организаций (2000 руб.), которые отразим по стр.1.1' "а" со знаком "-". На эту же сумму следует увеличить внереализационные доходы по стр.4.18.

По строке 1.2' организация уменьшает себестоимость проданных товаров, продукции (работ, услуг), сформированную по строкам 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", 030 "Коммерческие расходы" и 040 "Управленческие расходы" формы N 2, с целью приведения ее в соответствие требованиям Положения N 552. В нашем примере по строке 1.2' "а" отражаем расходы по оплате процентов за кредиты банков, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в соответствии с Положением N 552, но в бухгалтерском учете считаются в составе операционных расходов. По строке 1.2' "а" проставляем 250 руб. На эту же сумму увеличиваем балансовую прибыль по стр.4.19 Справки.

В результате наших расчетов величина прибыли уменьшится на 1750 руб. [(-2000 руб.) + 250 руб.]. По строке 1' проставим 1750 руб. со знаком "-".

В связи с тем, что невозможно предусмотреть все варианты учета, применяемые разными организациями при формировании бухгалтерской отчетности, в Справке предусмотрены свободные строки. В случае, когда предусмотренных Справкой свободных строк недостаточно для всех показателей, отраженных в бухгалтерском учете в составе себестоимости, но не предусмотренных Положением N 552, организация самостоятельно вводит дополнительные строки для отражения упомянутых расходов.

Изменение величины прибыли по предприятиям, определяющим выручку по оплате, осуществляется по строкам 2.1 "а", "б".

По строке 2.1 "а" отражается разность между фактически оплаченной выручкой в отчетном периоде и выручкой, отраженной по стр.010 формы N 2 и скорректированной по стр.1.1' Справки.

В нашем примере выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг), подлежащая учету для целей налогообложения составляет 52 500 руб. (63 000 руб. - 10 500 руб. НДС). Выручка по стр.010 формы N 2, скорректированная по стр.1.1', равна 58 000 руб. (60 000 руб. - 2000 руб.). Следовательно, по стр.2.1 "а" проставим 5500 руб. со знаком "-" (52 500 руб. - 58 000 руб.).

По стр.2.1 "б" отражается разность между себестоимостью отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг, включая коммерческие и управленческие расходы, которые отражены по строкам 020, 030, 040 формы N 2 и скорректированы по стр.1.2' Справки.

Если организация ведет раздельный учет затрат и выручки по каждой конкретной партии товаров (работ, услуг), то показатель себестоимости отгруженной и оплаченной на отчетную дату продукции (работ, услуг) определяется на основании этих данных. Предположим, что в нашем примере организация не ведет раздельный учет затрат, поэтому рассчитаем себестоимость оплаченной продукции (работ, услуг) по организации в целом. Себестоимость отгруженной в 2000 г. продукции, скорректированной в соответствии со стр.1.2' Справки, составила 56 250 руб. (40 000 руб. + 6000 руб. + 10 000 руб. + 250 руб.). Себестоимость оплаченной продукции определяем расчетным путем. Она должна быть пропорциональна доле оплаченной выручки в общей сумме задолженности покупателей. Таким образом, себестоимость оплаченной в 2000 г. продукции составит 50 916 руб. (56 250 руб. х 52 500 руб. : 58 000 руб.).

Следовательно, по стр.2.1 "б" проставляем 5334 руб. (50 916 руб. - 56 250 руб.), а по стр.2.1 - 166 руб. со знаком " - " [(- 5500 руб.) - 5334 руб.].

По строке 4.1 Справки корректируют показатели, включенные в себестоимость продукции (работ, услуг) согласно Положению N 552, но для целей налогообложения, учитываемые в пределах норм, предусмотренных законодательством. В нашем примере - это затраты на оплату процентов по полученному кредиту банка, которые для целей налогообложения принимаются в пределах учетной ставки Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), и расходы на рекламу, которые для целей налогообложения принимаются в пределах норм, утвержденных приказом Минфина России от 15.03.2000 N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (далее - Приказ N 26н).

В нашем примере предельная величина расходов на уплату процентов по кредитам банков равна 200 руб. (стр.070 формы N 2).

Предельная величина расходов на рекламу, которая может быть учтена для целей налогообложения по результатам работы организации за 2000 г., составляет 3480 руб. (69 600 руб. х 5%), где:

- 69 600 руб. - это объем выручки от продажи продукции (работ, услуг), включая НДС (стр.010 формы N 2 : 58 000 руб. + 11 600 руб. НДС);

- 5% - предельный размер расходов на рекламу, принимаемых для налогообложения прибыли с 1 апреля 2000 г. (Приказ N 26н).

Следовательно, прибыль для целей налогообложения увеличиваем по стр.4.1 "а" на 50 руб. (250 руб. - 200 руб.), по стр.4.1 "з" - на 520 руб. (4000 руб. - 3480 руб.).

При этом автор считает возможным провести корректировку указанных показателей другим способом. Учитывая, что корректировке подлежит себестоимость оплаченной продукции, определяем долю сверхнормативных расходов по оплате процентов и расходов на рекламу, относящуюся к оплаченной продукции. Сверхнормативные расходы по оплате процентов в нашем примере составили 50 руб., а расходов на рекламу - 520 руб.; себестоимость отгруженной продукции - 56 250 руб., себестоимость оплаченной продукции - 52 500 руб. Определяем долю сверхнормативных расходов, относящихся к оплаченной продукции:

50 руб. : 56 250 руб. х 52 500 руб. = 46,6 руб.;

520 руб.: 56 250 руб. х 52 500 руб. = 485,3 руб.

Подобный метод более трудоемкий, но он уменьшает показатель прибыли организации, исчисленный для целей налогообложения.

На основании наших расчетов заполним Справку и получим сумму валовой прибыли (стр.6 Справки), которую следует отразить в стр.1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли (см. табл.2).


И.П.Коробецкая,

Эксперт "РНК"


"Российский налоговый курьер", N 3, 2001 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение