Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 23 НК РФ (О.В.Чикишева, "Российский налоговый курьер", N 3, март 2001 г.)

Комментарий к Методическим рекомендациям по применению главы 23 НК РФ


Согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" с 1 января 2001 г. введена в действие глава 23 "Налог на доходы физических лиц". С этой же даты утратили силу Закон Российской Федерации от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" и инструкция Госналогслужбы России от 29.06.95 N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

НК РФ является документом прямого действия, поэтому ни одна из двадцати шести статей, составляющих главу 23 (статьи 207-233), не предусматривает издание МНС России инструкции либо иного нормативно-правового акта, определяющего порядок применения этой главы.

В целях единообразного понимания налоговыми органами отдельных положений НК РФ устанавливающих основополагающие характеристики нового налогового платежа, имеющего принципиальные отличия от предшественника - подоходного налога, и их использования в проведении контрольной работы МНС России разработаны Методические рекомендации по применению главы 23 НК РФ (далее - рекомендации). Рекомендации утверждены приказом Министра Российской Федерации по налогам и сборам от 29.11.2000 N БГ-3-08/415 и не относятся к законодательным либо нормативно-правовым актам. Такой внутренний ведомственный документ, хотя бы и обязательный к применению всеми налоговыми органами России, государственной регистрации в Минюсте не подлежит.

Все одиннадцать разделов рекомендаций носят вспомогательный, прикладной характер и не дублируют текст НК РФ. Основное содержание рекомендаций составляют практические советы и примеры, иллюстрирующие отдельные нормы, установленные непосредственно в законодательном акте. В связи с этим налоговые органы при оформлении актов налоговых проверок не вправе ссылаться на тот или иной пункт названных рекомендаций.

Налогоплательщики, получающие доходы, подлежащие налогообложению по правилам главы 23 НК РФ, и налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми эти доходы были получены, в случае необходимости также могут использовать рекомендации, разъясняющие обязанности, возложенные на них налоговым законодательством.

Хотелось бы обратить внимание на следующие прописанные в рекомендации положения:

- пункт 3 раздела I содержит пояснения к порядку определения статуса налогоплательщиков в качестве налоговых резидентов. Это весьма актуально с учетом установления единообразного режима налогообложения доходов нерезидентов, то есть физических лиц, фактически находящихся на территории России менее 183 дней в календарном году. Доходы таких лиц, включая российских граждан, полученные ими от выполнения работ в Российской Федерации в соответствии с трудовым договором (контрактом), облагаются налогом по ставке 30%;

- в разделе II-2 рекомендаций подробно изложены особенности порядка налогообложения доходов, полученных налогоплательщиками в виде материальной выгоды по заемным средствам, включая определение налоговой базы непосредственно физическим лицом - налогоплательщиком либо организацией - заимодавцем в случае ее назначения в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика; приведены примеры расчета налоговой базы, в том числе при получении беспроцентных займов;

- раздел II-3 содержит пояснения по применению ст.213, одной из наиболее сложных по построению из всех статей главы 23, устанавливающей особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения;

- раздел III рекомендаций акцентирует распространение положений ст.217 "Доходцы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" на соответствующие доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, поскольку аналогичная норма не была предусмотрена ранее действовавшим Законом Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц". Этот же раздел рекомендаций поясняет порядок уплаты налога в случае превышения полученных налогоплательщиком доходов не облагаемого для таких доходов минимума 2000 руб. в год (по суммам стоимости подарков, призов, материальной помощи, оплаты медикаментов);

- раздел IV рекомендаций на конкретных примерах поясняет механизм предоставления работодателями стандартных вычетов на налогоплательщика и его ребенка (детей), в том числе в случае расторжения брака (вступления в брак), рождения и воспитания ребенка в гражданском браке;

- в V разделе рекомендаций даны подробные расчеты, иллюстрирующие механизм предоставления социальных вычетов в связи с осуществлением налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде расходов на обучение и лечение, уменьшающих по итогам года на основании налоговой декларации налоговую базу, облагаемую по ставке 13%, что соответственно приводит к возврату ранее уплаченного налога;

- раздел VI рекомендаций четко разъясняет порядок предоставления имущественных налоговых вычетов налогоплательщикам, осуществлявшим продажу (реализацию) имущества, находившегося в их собственности, в том числе подчеркивает такую особенность налогообложения названных выплат, производимых налогоплательщикам-резидентам, как определение налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по окончании налогового периода. В случае продажи имущества нерезидентами налог удерживают у источника выплаты по ставке 30% поскольку налоговые вычеты, установленные статьями 218 - 221 главы 23, на доходы нерезидентов не распространяются. Этот же раздел содержит пример, поясняющий основные характеристики имущественного вычета, предоставляемого налогоплательщикам в связи с направлением средств на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры на территории Российской Федерации, который с 2001 г. может быть предоставлен только налоговыми органами по окончании налогового периода;

- практический интерес для налоговых органов и налоговых агентов представляет пример из раздела VIII рекомендаций, излагающих особенности исчисления, удержания и уплаты налога в случае задержки выплаты заработной платы либо иных средств в счет оплаты труда налогоплательщика. Из приведенного примера видно, что независимо от признания днем фактического получения дохода в виде оплаты труда последний день календарного месяца, за который произведено начисление дохода за выполнение трудовых обязанностей (п.2 ст.223 НК РФ), удержание начисленной суммы налога и ее перечисление в бюджет производятся только за счет денежных средств налогоплательщика при их фактической выплате (выдаче), имевшей место хотя бы и после такого последнего дня календарного месяца, а не из средств налогового агента (пункты 4, 6, 9 ст.226 НК РФ).

Методические рекомендации содержат ряд других положений, излагающих порядок применения главы 23 НК РФ. При этом следует отметить, что в настоящее время, с учетом Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ, внесшего изменения и дополнения в часть вторую НК РФ, включая главу 23, и вступившего в силу с 1 января 2001 г., МНС России подготовлены соответствующие изменения и дополнения в упомянутые Методические рекомендации.

Так, раздел II-2 рекомендаций дополнен необходимым уточнением, на основании которого определение налоговой базы в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам производится в случае получения налогоплательщиком таких средств от организаций и индивидуальных предпринимателей. По заемным средствам, полученным налогоплательщиком от других физических лиц, хотя бы и без уплаты каких-либо процентов за пользование такими средствами, материальная выгода не определяется. Кроме того, дополнения, внесенные Законом N 166-ФЗ в пп.1 п.1 ст.212 и пп.3 п.1 ст.223 главы 23 НК РФ, устанавливают более благоприятный режим налогообложения материальной выгоды по кредитам, выданным налогоплательщику банками. Поскольку ст.224 НК РФ не претерпела соответствующего изменения, то исчисление налога на доходы с материальной выгоды по кредитным средствам производятся по ставке 13%. По заемным средствам, полученным налогоплательщиком от других организаций и индивидуальных предпринимателей, налог с суммы материальной выгоды исчисляют по ставке 35%. Если займы (кредиты) выдают нерезидентам, налог с возникающей материальной выгоды в любом случае исчисляют по ставке 30%.

Законом N 166-ФЗ внесено дополнение в п.3 ст.218 главы 23 НК РФ, уточняющее порядок предоставления стандартных вычетов налогоплательщику в размере 400 руб. и на каждого ребенка налогоплательщика, если в течение года меняется место работы, по которому были заявлены такие вычеты. В связи с этим изменен пример 1 из п.5 раздела IV рекомендаций. Теперь налогоплательщику предоставлено право заявления на стандартные вычеты по новому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по прежнему месту работы, что должно подтверждаться справкой о доходах, выдаваемой налогоплательщику по форме N 2-НДФЛ.

Вносится еще ряд поправок технического характера, вытекающих из положений Закона N 166-ФЗ, ознакомиться с которыми можно будет в ближайшее время.


О.В.Чикишева,

советник налоговой службы I ранга


"Российский налоговый курьер", N 3, 2001 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.