Учет основных средств в соответствии с новым Планом счетов (Е.Г.Васильева, "Российский налоговый курьер", N 3, март 2001 г.)

Учет основных средств в соответствии с новым Планом счетов


Вопросы правильного отражения в учете операций, связанных с основными средствами, волнуют бухгалтеров организаций практически любой сферы деятельности. Новая трактовка понятия "основные средства" содержится в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Новый План счетов введен в действие с 1 января 2001 г. Переход к новому Плану счетов организациям разрешается осуществлять в течение 2001 г. по мере готовности организации. Основные изменения, внесенные данным документом, направлены на приближение существующей в Российской Федерации системы учета и отчетности к международным стандартам. Однако отдельные положения нового Плана счетов не соответствуют уже действующим нормативным документам. В этой ситуации бухгалтеру приходится самостоятельно принимать решение по каждой конкретной ситуации, опираясь на тексты инструкций и положений, а также на экономический смысл отражаемой в учете хозяйственной операции.


Новый смысл определения "основные средства"


С введением в действие нового Плана счетов изменился критерий отнесения активов организации к основным средствам.

Как известно, действующим Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н (далее - Положение N 34н), установлен двойной критерий отнесения активов к основным средствам. С одной стороны, основными средствами признаются материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев. С другой стороны, такие же материально-вещественные ценности, стоимость которых на дату приобретения не превышает 100-кратного размера установленного законодательством Российской Федерации минимального размера месячной оплаты труда за единицу, в соответствии с п.50 Положения N 34н не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте как малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.

Следует отметить, что в международных стандартах бухгалтерского учета отсутствует стоимостной критерий для принятия к учету основных средств. В западной учетной практике основные средства обозначаются различными терминами: постоянные активы; собственность, здания и оборудование; материальные активы. Согласно международным стандартам основные средства должны соответствовать следующим требованиям: цели приобретения, длительности срока использования (более одного года) с распределением их стоимости (начисление износа) в течение этого периода, наличию материальной (физической) формы, в отличие от нематериальных активов. Базовыми составляющими основных средств являются: земля, здания и сооружения, машины и оборудование и другие. На все средства, за исключением земли, начисляется амортизация.

В новом Плане счетов при определении понятия "основные средства" выдержан принцип, закрепленный в международных стандартах финансовой отчетности. Средства и предметы труда, традиционно учитываемые в России как МБП (по стоимостному критерию), исключены из состава оборотных средств и подлежат учету в зависимости от их назначения и срока службы либо в составе основных средств организации, либо в составе материалов на субсчете "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

При переходе на новый План счетов бухгалтерам организаций необходимо провести инвентаризацию активов, учитываемых на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы". Активы, продолжительность эксплуатации которых составляет более одного года, должны быть переведены в состав основных средств. Также в состав основных средств необходимо перевести числящиеся в составе МБП предметы сроком службы менее года, но выступающие в процессе производства в качестве средств труда. В данном случае критерием отнесения таких активов к основным средствам будет являться их назначение. К основным средствам, вероятно, могут быть отнесены пресс-формы, штампы мелкой штамповки, шаблоны, специальные инструменты, сменное оборудование, специальные приспособления, другие подобные средства труда. Активы, учтенные на счете 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и не отвечающие вышеназванным критериям основных средств, должны быть переведены в учете на счет 10 "Материалы" субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".

Рассмотрим на примере, как, по мнению автора, оформить перевод малоценных быстроизнашивающихся предметов в состав основных средств и материалов.


Пример 1

Предположим, ООО "Метроном" на момент перехода на новый План счетов имело следующие остатки:

- на субсчете 12-1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в запасе" - 10 предметов на сумму 10 000 руб.;

- на субсчете 12-2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" - 5 предметов на сумму 15 000 руб.;

- на счете 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" - 7500 руб. (в соответствии с учетной политикой организация начислила износ МБП в размере 50% при передаче МБП в эксплуатацию).

Из состава МБП, числящихся на субсчете 12-2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации", два предмета имеют срок службы более года. Их стоимость составляет 9000 руб., по ним начислен износ в размере 4500 руб.

При переводе МБП в состав основных средств следует сделать записи:

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 12-2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" - 9000 руб. - переведены в состав основных средств предметы, переданные в эксплуатацию, со сроком службы более года;

Дебет счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 4500 руб. - отражен перенос суммы износа МБП, находящихся в эксплуатации, на счет учета амортизации основных средств.

Оформление перевода МБП в состав материалов следует отразить следующим образом:

Дебет счета 10 "Материалы" (субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности") Кредит счета 12-1 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" - 10 000 руб. - переведены в состав материалов предметы сроком службы менее года, находящиеся на складе;

Дебет счета 10 "Материалы" (субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности") Кредит 12-2 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы в эксплуатации" - 6000 руб. - переведены в состав материалов предметы сроком службы менее года, находящиеся в эксплуатации;

Дебет счета 13 "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов" Кредит счета 10 "Материалы" (субсчет "Инвентарь и хозяйственные принадлежности") - 3000 руб. - отражен перенос суммы износа МБП, находящихся в эксплуатации, на счет учета материалов;

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит счета 10 "Материалы" - 3000 руб. - отражено списание на затраты производства оставшейся (несамортизированной) части стоимости МБП, переведенных в состав материалов.

Порядок бухгалтерского учета приобретения основных средств с введением нового Плана счетов не изменился. Основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат, связанных с их приобретением. Изменения в бухгалтерском учете, в первую очередь, коснулись безвозмездно поступивших основных средств, приобретенных на средства целевого бюджетного финансирования. Проанализируем эти изменения.


Основные средства, полученные безвозмездно


С 1 января 2000 г. в соответствии с п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н (ред. от 30.12.99), безвозмездно полученные активы отражаются в составе внереализационных доходов. В соответствии с п.23 Положения N 34н безвозмездно полученное имущество отражается в бухгалтерском учете по рыночной стоимости на дату оприходования. На основании п.47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, стоимость безвозмездно полученного имущества должна первоначально учитываться в составе доходов будущих периодов.

В учете организаций безвозмездное получение основных средств отражается проводками:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления") - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счетов 60, 70, 69 - отражены расходы по доставке и монтажу основного средства;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - введено в эксплуатацию полученное основное средство.

В коммерческих организациях по мере использования безвозмездно полученного имущества в хозяйственной деятельности в отчетном периоде (при начислении амортизации по внеоборотным активам) его стоимость признается внереализационными доходами.

Это означает, что при начислении амортизации по безвозмездно полученным основным средствам организация осуществляет следующие записи в бухгалтерском учете:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - отражено начисление амортизации по безвозмездно полученным основным средствам;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы") - включена в состав внереализационных доходов часть рыночной стоимости безвозмездно полученных основных средств.

Таким образом, в соответствии с новым Планом счетов счет 98-2 "Безвозмездные поступления" используется для учета стоимости безвозмездно полученных активов до момента признания их в качестве доходов организации.

Стоимость безвозмездно полученных основных средств будет включаться в состав прибыли организации постепенно в течение срока эксплуатации.

Другая ситуация складывается в "налоговом учете". Стоимость безвозмездно полученного имущества подлежит обложению налогом на прибыль в том отчетном периоде, когда это имущество получено. В соответствии с п.2.7 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на балансовую стоимость безвозмездно полученного имущества, указанную в документах передающей стороны. При расчете налогооблагаемой прибыли в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение N 4 к Инструкции N 62) необходимо сделать соответствующие корректировки налогооблагаемой прибыли:

- увеличить налогооблагаемую прибыль на стоимость безвозмездно полученного имущества по стр.4.17;

- увеличить налогооблагаемую прибыль на сумму амортизационных отчислений (рассчитанную исходя из рыночной стоимости) по стр.4.22;

- уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость безвозмездно полученного имущества, признанного по правилам бухгалтерского учета в составе внереализационных доходов в размере амортизационных отчислений, по стр.5.6.


Пример 2

Коммерческая организация в феврале 2001 г. безвозмездно получила технологическое оборудование рыночной стоимостью 18 000 руб. Начислена заработная плата работникам организации, осуществившим сборку и установку оборудования, - 2000 руб. Рассчитан единый социальный налог по ставке 35,6%. Начислен взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве в размере 1,4%. Годовая норма амортизации оборудования составила 10%.

В бухгалтерском учете организации были сделаны проводки:

в феврале 2001 г.:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления") - 18 000 руб. - отражены доходы будущих периодов по безвозмездно полученному оборудованию;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 2000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам за сборку и установку оборудования;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 712 руб. (2000 руб. х 35,6%) - начислен единый социальный налог;

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 28 руб. (2000 руб. х 1,4%) - начислен взнос по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - 20 740 руб. (18 000 руб. + 2000 руб. + 712 руб. + 28 руб.) - приняты к учету основные средства по первоначальной стоимости;

в марте 2001 г.:

Дебет счета 20 (23, 25, 26, 44) Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 173 руб. (20 740 руб. х 10% : 12 мес.) - начислена амортизация оборудования;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления") Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы") - 150 руб. (18 000 руб. х 10% : 12 мес.) - включена в состав внереализационных доходов часть рыночной стоимости безвозмездно полученного оборудования.

Корректировка налогооблагаемой прибыли организации в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за I квартал 2001 г. составила:

по стр.4.17 - + 18 000 руб.;

по стр.4.22 - + 150 руб.;

по стр.5.6 - - 150 руб.

Данные по строкам 4.22 и 5.6 при начислении амортизации по безвозмездно полученному имуществу перекрывают друг друга (налогооблагаемая прибыль увеличивается и уменьшается на сумму амортизационных отчислений), поэтому, как и раньше, увеличение прибыли происходит только в момент безвозмездного получения амортизируемого имущества.


Основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств


Порядок отражения в бухгалтерском учете средств бюджетного финансирования изложен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - Положение N 92н). Данное Положение вступило в действие с 1 января 2001 г. Оно устанавливает порядок признания бюджетного финансирования, поступающего в коммерческие организации, в качестве доходов этих организаций.

Бухгалтерский учет государственной помощи должен обеспечить выполнение следующих задач:

- правильного оформления документов и принятия к бухгалтерскому учету разных видов признанной и полученной (или подлежащей получению) в денежной форме или в виде ресурсов, отличных от денежных средств, государственной помощи;

- достоверного отражения в бухгалтерском учете в качестве доходов разных видов полученной государственной помощи и ее возврата;

- полного раскрытия информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства в соответствии с Положением N 92н подразделяются на средства для финансирования капитальных расходов и средства для финансирования текущих расходов.

Рассмотрим порядок учета поступления бюджетных средств в качестве целевого финансирования капитальных расходов организаций, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов, в том числе основных средств.

Возможны два варианта учета средств целевого бюджетного финансирования. Первый вариант учета применяется организацией при условии, что она имеет пакет документов, свидетельствующих о выделении бюджетных средств, а также документы, свидетельствующие о готовности организации использовать выделенные средства по целевому назначению. Такими документами могут быть: утвержденная бюджетная роспись; уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных средств; договоры, заключенные организацией в целях использования бюджетного финансирования по назначению; технико-экономическое обоснование; проектно-сметная документация.

Если имеется уверенность, что условия предоставления бюджетных средств будут выполнены, а сами средства получены, то в учете организации делаются следующие записи:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - отражено возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражается погашение дебиторской задолженности по мере фактического получения средств.

Второй вариант учета предусматривает отражение целевого финансирования по мере фактического получения ресурсов. В учете этот вариант предусматривает следующие проводки:

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 86 "Целевое финансирование" - отражено возникновение целевого финансирования в момент поступления денежных средств.

Суммы, учтенные на счете 86 "Целевое финансирование" и предназначенные для финансирования капитальных расходов, списываются в учете в качестве доходов будущих периодов. В учете по мере использования бюджетного финансирования делаются записи:

Дебет счета 86 "Целевое финансирование" Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - отражаются доходы будущих периодов, связанные с приобретением основного средства за счет целевого финансирования.

Указанная запись производится при вводе объектов в эксплуатацию и отражении их в бухгалтерском учете:

Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - приняты к учету основные средства в сумме фактически произведенных затрат на его приобретение (монтаж).

Амортизация основных средств, приобретенных за счет целевого финансирования, отражается в учете в порядке, аналогичном амортизации основных средств, полученных безвозмездно:

Дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация основных средств;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма начисленной амортизации в составе финансовых результатов организации как внереализационный доход.


Учет выбытия основных средств


Выбытие основных средств в организации происходит в результате:

продажи; списания или ликвидации; передачи в виде вклада в уставный капитал; безвозмездной передачи; по другим причинам.

Согласно инструкции по применению нового Плана счетов выбытие основных средств отражается с использованием специально создаваемого к счету 01 субсчета "Выбытие основных средств" либо без его использования. Рассмотрим вариант, когда такой субсчет используется.


Пример 3

ООО "Метроном" ликвидировало оборудование первоначальной стоимостью 25 000 руб. в связи с невозможностью дальнейшей эксплуатации Сумма накопленной амортизации составила 22 000 руб. Лом, полученный в результате ликвидации объекта, был оприходован в сумме 1000 руб.

При выбытии основных средств в учете производятся следующие записи:

Дебет счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств") Кредит счета 01 "Основные средства" - 25 000 руб. - списана стоимость выбывающего основного средства,

Дебет счета 02 "Амортизация основных средств" Кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств") - 22 000 руб. - списана сумма амортизации, накопленная за время использования основного средства;

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств") - 3000 руб. - отражена остаточная стоимость основного средства в составе прочих расходов;

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства" Кредит счетов 60, 70, 69 - 7500 руб. - отражены в составе расходов вспомогательных производств все затраты связанные с выбытием основного средства (демонтаж оборудования, разборка зданий и сооружений и прочие);

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 7500 руб. - списаны затраты, связанные с выбытием объекта;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие доходы") - 1000 руб. - оприходованы материальные ценности, полученные в результате ликвидации основного средства;

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов") - 9500 руб. - отражен финансовый результат (убыток).

Следует отметить, что убытки, возникшие в результате списания недоамортизированных основных средств, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.


Е.Г. Васильева,

аудитор

Аудиторской фирмы "Актив"


"Российский налоговый курьер", N 3, 2001 г.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.