Вступление в силу и применение поправок к части второй НК РФ (С.В.Разгулин, "Российский налоговый курьер", N 3, март 2001 г.)

Вступление в силу и применение поправок к части второй НК РФ


В настоящей статье анализируется момент вступления в силу поправок к части второй НК РФ, а также порядок применения этих поправок к налоговым отношениям. Также приводятся примеры поправок, ухудшающих или улучшающих положение налогоплательщиков.

Согласно Федеральному закону от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (далее - Вводный закон) часть вторая НК РФ вступила в силу с 1 января 2001 г.

Однако недостатки многих положений первоначальной редакции Вводного закона и части второй НК РФ, принятых, но еще не вступивших в силу, были столь очевидны, что потребовали скорейшего исправления.

На подпись Президенту Российской Федерации были направлены два закона, принятых Госдумой и одобренных Советом Федерации: Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 166-ФЗ) и Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах". На последний из названных законов Президент РФ наложил вето*.

При этом одно из замечаний Президента РФ к отклоненному закону касалось несоответствия срока вступления в силу поправок в этом законе статье 5 НК РФ.

Таким образом, с 1 января 2001 г. Вводный закон действует в первоначальной редакции. Согласно ст.3 Закона N 166-ФЗ он вступает в силу с 1 января 2001 г. (то есть одновременно с датой вступления в силу части второй НК РФ). Однако применение с 1 января 2001 г. глав части второй НК РФ в новой редакции противоречит требованиям, предъявляемым ст.5 НК РФ к актам законодательства о налогах и сборах.

Гарантии от внезапных изменений налогового законодательства, закрепленные в ст.5 НК РФ, выявляют неготовность законодательной власти всех уровней соблюдать соответствующие нормы**.

Акты законодательства, вводящие налоги и (или) сборы, к которым относится в данном случае Вводный закон, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (п.1 ст.5 НК РФ).

По общему правилу законодательные акты о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (п.1 ст.5 НК РФ).

Следует отметить, что официально текст Закона N 166-ФЗ опубликован в спецвыпуске "Российской газеты" N 248-А от 31.12.2000. Месячный срок со дня его официального опубликования истек 31 января 2001 г.

В соответствии со ст.57 Конституции Российской Федерации законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Пункт 2 ст.5 НК РФ запрещает придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают новые обязанности или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков.

Нормы, которые придают обратную силу актам, ухудшающим положение налогоплательщиков, уже становились предметом рассмотрения Конституционного суда Российской Федерации, который признал их не соответствующими Конституции Российской Федерации***.

Следовательно, применение части второй НК РФ с учетом изменений и дополнений возможно только с начала следующего очередного налогового периода после истечения месяца с даты официального опубликования: с 1 февраля 2001 г. - для налогов с налоговым периодом в календарный месяц (налог на добавленную стоимость, акцизы - статьи 163, 192 НК РФ) и с 1 января 2002 г. - для налогов с налоговым периодом в календарный год (налог на доходы физических лиц, единый социальный налог (взнос) - статьи 216, 240 НК РФ, если иное не предусмотрено ст.5 Кодекса).

Кроме того, для отдельных категорий хозяйствующих субъектов законодательством Российской Федерации закреплены специальные нормы о применении актов законодательства. Так, в ст.9 Федерального закона от 09.07.99 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" установлена защита от неблагоприятных изменений в законодательстве Российской Федерации для иностранных инвесторов и коммерческих организаций с иностранными инвестициями, в том числе и налоговом, а именно неприменение в отношении инвесторов нормативных правовых актов, приводящих к увеличению совокупной налоговой нагрузки и т.п.

В соответствии со ст.15 Федерального закона от 25.02.99 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" стабильность для инвестора, осуществляющего инвестиционный проект, гарантируется в течение срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более семи лет со дня начала финансирования проекта.

Согласно ст.9 Федерального закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Если инвестор или субъект малого предпринимательства полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими, то он вправе защитить свои права налогоплательщика в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению норм с учетом сформулированного в Конституции Российской Федерации запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы.


Примеры ухудшения или улучшения положения налогоплательщиков


Можно привести некоторые примеры толкования поправок в часть вторую НК РФ, демонстрирующих ухудшение или улучшение положения налогоплательщиков, дополнительные гарантии защиты их прав.

В первоначальной редакции ст.204 НК РФ не был установлен порядок представления налоговой декларации в том случае, если подакцизная продукция реализуется через обособленные подразделения организации. На налогоплательщиков акцизов поправками возложена обязанность представлять декларацию в налоговые органы не только по месту постановки на учет, но и по месту нахождения каждого обособленного подразделения в части осуществляемой ими реализации подакцизных товаров.

В первоначальной редакции главы 24 НК РФ не устанавливалась обязанность представления налогоплательщиками не только промежуточных расчетов об авансовых платежах, но и самой декларации по единому социальному налогу.

Новой редакцией п.3 ст.204 НК РФ устранено противоречие между данной статьей и статьями 55, 192 НК РФ, устанавливающими обязанности налогоплательщиков применительно к налоговому периоду. Указанная статья определяла сроки уплаты акцизов исходя из реализации подакцизных товаров за первую и вторую половину отчетного месяца, что вынуждало бы налогоплательщика рассчитывать налоговую базу, сумму налоговых вычетов и, как следствие, вести раздельный бухгалтерский учет за каждую половину месяца отдельно, заполнять громоздкую налоговую декларацию.

С одной стороны, поправками к доходам от источников в Российской Федерации отнесены дивиденды и проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей. С другой - из доходов исключены доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом Российской Федерации, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений (ст.208 НК РФ).

К не подлежащим налогообложению налогом на доходы физических лиц компенсационным выплатам, связанным с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, добавляется бесплатное предоставление топлива или соответствующего денежного возмещения. В то же время в соответствии с поправками норма об освобождении от налогообложения доходов членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемых в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, будет применяться к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма ранее не применялась (ст.217 НК РФ)

С учетом поправок от налогообложения будут освобождаться не все выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов. Исключением будут вознаграждения и иные выплаты за выполнение трудовых обязанностей (ст.217 НК РФ).

Перечень налогоплательщиков, имеющих право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. за каждый месяц налогового периода, дополнен такой категорией, как участники Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывшие партизаны (ст.218 НК РФ).

Право на освобождение от налогообложения доходов, не превышающих 2000 руб. за налоговый период, полученных от работодателей в виде возмещения (оплаты) своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом, дополняется требованием представления документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов (ст.217 НК РФ).

Вместе с тем из ст.227 НК РФ (п.5), определяющей особенности исчисления и уплаты налога физическими лицами, зарегистрированными в установленном законодательством порядке и осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также лицами, занимающимися частной практикой, исключается норма, согласно которой налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, в случае получения доходов от источников, расположенных за пределами Российской Федерации, одновременно с налоговой декларацией обязаны представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык. Такая же норма исключается из п.3 ст.228 НК РФ, которой урегулированы вопросы исчисления налога в отношении отдельных видов доходов.

В статью 221 НК РФ внесены дополнения, согласно которым к расходам налогоплательщика относятся также суммы налогов, предусмотренных действующим законодательством о налогах и сборах, для указанных в статье видов деятельности (за исключением налога на доходы физических лиц), начисленные либо уплаченные им за налоговый период.

Объектом налогообложения по единому социальному налогу не признаются вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу индивидуальных предпринимателей по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам. Отсутствие в первой редакции ст.236 НК РФ такой оговорки приводило к двойному налогообложению.

Кроме того, в соответствии с поправками выплаты не будут признаваться объектом налогообложения в том случае, если они производятся за счет средств, оставшихся после уплаты налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц) (ст.236 НК РФ).

К нормам, улучшающим положение налогоплательщиков, по мнению автора, также относится установление Законом N 166-ФЗ следующих положений:

- порядка предоставления профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц (дополнения в ст.221 НК РФ);

- порядка определения дохода налогоплательщика по договорам имущественного страхования в случае повреждения застрахованного имущества (имущества третьих лиц) (изменения в п.4 ст.213 НК РФ);

- исключение ссылок на отмененные налоги, ликвидированный Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и т.д.

Эти и другие аналогичные положения, устраняя неточности, неясности, пробелы в законодательстве, тем самым улучшают положение налогоплательщиков.

Промежуточное положение занимают нормы, регламентирующие, например, порядок предоставления стандартных налоговых вычетов в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода (дополнения в п.3 ст.218 НК РФ). Однако ими же на налогового агента возлагаются обязанности учета дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты.

В результате несовершенства законодательной процедуры налогоплательщики и налоговые органы в 2001 г. могут столкнуться не только со сложностями нового законодательства, но и будут вынуждены ориентироваться на ожидаемые поправки, что неизбежно повлечет различное толкование отдельных положений, а следовательно, и судебные разбирательства.

Статья 57 Конституции Российской Федерации, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей - платить законно установленные налоги и сборы, гарантирует им защиту в тех случаях, в которых налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Данный конституционный принцип отражен в основных началах законодательства (ст.3 НК РФ).

Конституционные права и свободы налогоплательщиков, нарушенные неправильным применением закона, в том числе в результате неправильного определения даты вступления в силу отдельных его положений, подлежат восстановлению судом. При удовлетворении исков налогоплательщиков о возврате из бюджета излишне взысканных сумм указанный возврат согласно ст.79 НК РФ будет производиться с начисленными на них процентами, что приведет к потерям бюджета.


С.В.Разгулин,

советник налоговой службы I ранга


"Российский налоговый курьер", N 3, 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* В настоящее время Госдума планирует принять данный закон с учетом замечаний Президента РФ.

** Введение налога с продаж и ряда других налогов в субъектах Российской Федерации с 1 января 1999 г. потребовало приостановления действия п.1 ст.5 НК РФ до 1 января 2000 г. (Федеральный закон от 30.03.99 N 51-ФЗ); установление новых ставок акцизов по подакцизным товарам с 1 января 2000 г. Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ противоречило Конституции Российской Федерации и ст.5 НК РФ (см. письмо МНС России от 31.03.2000 N АП-6-01/234@ о порядке введения в действие Федеральных законов от 02.01.2000 N 36-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах").

*** Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 24.10.96 N 17-П.


Журнал "Российский налоговый курьер"


"Российский налоговый курьер" - специализированный практический журнал для главных бухгалтеров, аудиторов и налоговых консультантов. Журнал для тех, кто хочет сдавать налоговую отчетность без проблем!


Свидетельство о регистрации средства массовой информации N 017745 от 29.09.99


www.rnk.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение