Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 сентября 2000 г. N 03-12/42690 О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета организации-покупателя суммовых разниц, возникающих при расчетах за поставленные товары в случае реализации до момента оплаты ранее приобретенных и оприходованных товаров, стоимость которых учтена в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)

Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 сентября 2000 г. N 03-12/42690

Вопрос: Каким образом следует отражать на счетах бухгалтерского учета организации-покупателя суммовые разницы, возникающие при расчетах за поставленные товары в случае реализации до момента оплаты ранее приобретенных и оприходованных товаров, стоимость которых учтена в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг)?

Ответ: С 01.01.2000 введено в действие Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н, п. 5 которого установлено, что расходы, связанные с приобретением и продажей товаров, являются расходами по обычным видам деятельности и принимаются к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

При этом величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете (п. 6.6 ПБУ 10/99).

Согласно п. 9 ПБУ 10/99 на базе расходов по обычным видам деятельности (в том числе возникающих у покупателя суммовых разниц) формируется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая определяется для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности.

Что касается возникновения отрицательной суммовой разницы, приходящейся на уже реализованные, но еще не оплаченные поставщику товары, то изменение покупной стоимости товаров на возникшую суммовую разницу при погашении кредиторской задолженности перед поставщиком требует корректировки величины расходов организации по обычным видам деятельности, то есть себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), определяемой для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности за отчетный период (месяц, квартал) в течение года.

Учет суммовых разниц у российской организации-покупателя для целей налогообложения должен осуществляться с учетом следующих особенностей.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), и ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности торгового предприятия отражаются: на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 41 "Товары" (приобретение товаров), а также на счете 44 "Издержки обращения".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные данной Инструкцией.

Следовательно, организация имеет право своей учетной политикой, с указанием в Приказе по учетной политике и в рабочем Плане счетов, предусмотреть фактическую себестоимость материально-производственных запасов (товаров) формировать на счете 41 с использованием дополнительных счетов - 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклонение в стоимости материалов", на которых будут отражаться возникшие суммовые разницы, в том числе приходящиеся на уже реализованные, но еще не оплаченные поставщику товары.

В случае, когда суммовые разницы возникают в следующем отчетном году после того, как стоимость материальных ресурсов (товаров) учтена при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг), указанные суммовые разницы не могут учитываться при формировании прибыли от реализации продукции (работ, услуг) следующего отчетного года.

В данном случае следует иметь в виду, что в соответствии с п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (с изменениями и дополнениями), в состав внереализационных расходов включаются убытки по операциям прошлых лет, выявленные в текущем году. Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56 (с изменениями и дополнениями), определено, что к убыткам по операциям прошлых лет, выявленным в отчетном году, относятся расходы, принадлежность которых к предшествующим годам подтверждается документально (дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах, и прочие подобные суммы).

На основании вышеизложенного подобные суммовые разницы могут учитываться для целей налогообложения в составе внереализационных расходов как убытки по операциям прошлых лет.

Следует отметить, что по вопросам, касающимся отражения финансово-хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, следует обращаться в Минфин России, который согласно Федеральному закону от 21.11.96 N 129-ФЗ и Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, является компетентным органом по методологии бухгалтерского учета.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин