Принцип постоянно действующего предприятия (Я.В. Соколов, С.М. Бычкова, "Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2001 г.)

Принцип постоянно действующего предприятия


Под названием "допущение непрерывной деятельности" этот принцип закреплен в Законе "О бухгалтерском учете": "Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации" (п.3 ст.8. Закона N 129-ФЗ). Более четкую формулировку, уточняющую эту статью, находим в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98): "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности)".

Принцип постоянно действующего предприятия (допущение непрерывности деятельности) прежде всего предопределяет работу бухгалтера, но его последствия для аудитора даже значительнее, ибо если после дачи удовлетворительного заключения клиент окажется неплатежеспособным, аудитор будет поставлен в неловкое положение. Но если для бухгалтера непрерывная деятельность бесконечна, то для аудитора она ограничена минимум двенадцатью месяцами.

Бухгалтерская наука рассматривает принцип постоянно действующего предприятия как аналог первого закона механики, предложенного И. Ньютоном: всякое тело находится в состоянии равномерного прямолинейного движения, пока и поскольку оно не будет принуждено другими силами изменить свое состояние. То есть, если не будет каких-либо внешних или неожиданно возникающих внутренних причин, то предприятие будет продолжать свою деятельность.

Значимость принципа постоянно действующего предприятия не в нем самом, а в шести следствиях, которые из него вытекают: 1) смена собственника и ее влияние на учет; 2) поддержание оценки активов и пассивов; 3) капитализация расходов - неотъемлемое свойство бухгалтерского учета; 4) резервирование будущих финансовых результатов - необходимое условие работы любого предприятия в условиях рыночной экономики; 5) финансовые результаты отражаются не в момент их возникновения, а распределяются по отчетным периодам; 6) отчетность представляется по календарным периодам.

1. Смена собственника предприятия не должна оказывать никакого влияния на учет этого предприятия.

Наиболее полно этот вывод был обоснован английским бухгалтером С. Дэусоном еще в начале XX в. Он писал, что срок жизни любой фирмы определяется исходя из ее возможности продолжать свою деятельность невзирая на смену собственников.

У этого утверждения давняя история. Еще в XVI в. в Англии весьма распространенной операцией была или перепродажа кораблей, или же сдача их в аренду. Новые хозяева и арендаторы сразу же пытались открыть новые бухгалтерские книги, и, естественно, присвоить новые, выгодные им оценки балансовых статей. Дабы запретить манипулирование оценками активов и пассивов, власти тогда же потребовали от новых собственников и арендаторов продолжать вести прежние учетные книги, ничего не меняя в них.

Когда совсем недавно на наших глазах проходила приватизация государственных предприятий, тогда сплошь и рядом новые собственники, игнорируя этот принцип, составляли два баланса: один - ликвидационный, в котором давалась остаточная стоимость имущества, и второй - вступительный, в котором имущество приводилось уже по "реальной рыночной оценке".

Практические последствия в данном случае простые: продажа предприятия не требует изменений в его учете.

2. Второе следствие принципа может быть сформулировано так: все активы должны учитываться по себестоимости.

Расчет себестоимости может быть проведен одним из трех способов: ЛИФО, среднему значению и ФИФО. А это значит, что любая переоценка имущества до его ликвидации, прежде всего продажи, недопустима. Отсюда и продажа рассматривается как установление рыночной оценки активов на конкретный момент времени. При этом бухгалтер может ввести в текущий учет цены будущей реализации. В этом случае необходимо открыть счета типа "Торговая наценка". Но тогда возникает вопрос, как трактовать этот счет: как регулятив или как источник будущих доходов? Против этого возражал Л. Р. Дикси, который считал, что, пока не продан актив, нет оснований считать, что он будет непременно продан, и торговая наценка не может служить обеспечением полученных кредитов. И, как бы вторя ему, американский исследователь Г.Р. Хатфильд (1866-1945) ввел дополнительную формулировку: стоимость активов равна тому, во что они обошлись собственнику в прошлом, а не тому, что он может за них получить в будущем. Против этого было выдвинуто то возражение, что в условиях инфляции оценка по историческим ценам, т.е. по себестоимости, теряет всякий смысл и что подлинная и минимальная цель администрации фирмы сводится к сохранению ее капитала.

Последовательные сторонники принципа постоянно действующего предприятия - у нас это был А.П. Рудановский (1863-1934) - отрицают любую переоценку, полагая, что инфляция сказывается на оборотах предприятия, а не на балансе. Однако другие защитники принципа делали серьезные отступления от определяющей идеи. На Западе это, прежде всего, Т. Лимперг (1879-1961) и Ф. Шмидт (1882-1950). Они полагали возможным доводить цены приобретения до текущих покупных цен, так как только в этом случае возможно обеспечить сохранение капитала предприятия.

В целом это, и особенно последнее обстоятельство, имело огромные практические последствия:

- во всех странах, включая нашу, всегда преобладала и преобладает оценка по себестоимости;

- дивиденды стали разрешать к выплате только из текущей прибыли, ибо капитал фирмы неприкасаем.

3. Капитализация расходов - важнейшее следствие данного принципа, означавшее революцию в теории и практике учета, так как все счета расходов делятся на две группы: расходы, которые формируют потенциальный капитал предприятия, т.е. капитализируемые, и непосредственно расходы, которые формируют доходы данного отчетного периода, т.е. некапитализируемые.

Первые показываются в активе баланса, вторые - в отчете о прибылях и убытках. Так, приобретение основных средств, конечно, связано с расходами, но они не относятся на затраты отчетного периода, а капитализируются в активе, а, например, оплата телефонных переговоров списывается на затраты отчетного периода и, следовательно, не капитализируется. Отсюда видный американский автор, один из создателей современного аудита Р. Монтгомери (1872-1953) и англичанин Ф. де Паула (1882-1954) выводили амортизацию из принципа постоянно действующего предприятия. Отказ от этого принципа означал бы, что расходы возникли в момент приобретения основных средств, предприятие показывает, что расходы падают не на момент покупки, а на весь достаточно длительный период их эксплуатации.

Еще поучительнее пример капитализируемых и некапитализируемых расходов. Первые показываются в активе баланса, вторые - в отчете о прибылях и убытках. Достаточно привести пример с косвенными затратами. В зависимости от учетной политики их можно или капитализировать, т.е. списать на счет 20 "Основное производство" и признать активом, или списать на счет 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и признать расходами данного отчетного периода, благодаря которым был получен предприятием его доход. В первом случае увеличение актива (капитализация расхода) приводит к образованию дополнительной прибыли, во втором - прибыль отчетного периода уменьшается. Налоговики всегда настаивают на первом варианте, хозяйственники - на втором. План счетов 1991 г. разрешает в зависимости от принятой учетной политики списание дебетовых оборотов по счету 26 "Общехозяйственные расходы" как по первому, так и по второму варианту.

Таким образом, бухгалтер должен всегда решать дилемму: капитализировать или не капитализировать те или иные расходы.

4. Резервирование будущих финансовых результатов - следствие необходимости обеспечить постоянную и бесперебойную работу предприятия даже в случае экстремальных ситуаций. Не случайно Г. Блау (1895-1981) подчеркивал, что создание резервов стало возможным и необходимым только вследствие явного или неявного принятия принципа постоянно действующего предприятия. В самом деле, если предприятие будет "продолжать свою деятельность в обозримом будущем", то ему нужны резервы, позволяющие покрыть убытки, которые могут возникнуть в результате стихийных бедствий, неожиданных потерь от падения курса валют и ценных бумаг, ограблений и т. д. Резервирование - это настолько удобный прием, что к нему часто прибегают во всех случаях, когда момент выявления фактического положения не совпадает с реальным процессом. Например, естественная убыль возникает постоянно, но нецелесообразно ежедневно ее выявлять; междугородные телефонные переговоры могут иметь место каждый час, но их целесообразно просто зарезервировать и т.п. Отдельно необходимо выделить резерв по сомнительным долгам, ибо обычно трудно решить, какова вероятность того, что тот или иной дебитор погасит свою задолженность.

В содержательном плане резерв - это декапитализация ранее капитализированных в актив средств, т.е. признание расходами того, что ими могло быть. С чисто бухгалтерской точки зрения, декапитализация может быть проведена или за счет себестоимости вырабатываемой продукции и услуг, или за счет прибыли предприятия. Налоговые органы всегда предпочитают второй вариант, менеджеры - первый.

В рыночной экономике резервы должны быть созданы до того, как будут объявлены дивиденды, а сама прибыль, по мнению западных теоретиков, должна быть больше трех величин: амортизационных отчислений, резерва по сомнительным долгам и прочих резервов.

5. Финансовые результаты не могут быть отнесены к какому-то определенному моменту, они всегда возникают за определенный период времени. Именно из принципа постоянно действующего предприятия Л.Р. Дикси вывел знаменитое правило: расходы должны соответствовать доходам, т.е. расходы относятся не к тому моменту, когда они возникли, а к тому периоду, в течение которого благодаря им были получены доходы. Отсюда следовал вывод огромной важности: расходы, не приносящие доходов, таковыми не считаются и признаются потерями.

На первый взгляд может показаться, что расходы и доходы отражаются тогда, когда они возникли. Однако рассмотрение принципа постоянно действующего предприятия приводит к необходимости равномерного распределения финансовых результатов если не на весь период работы предприятия, а теоретически он бесконечен, то, по крайней мере, пока благодаря этим расходам предприятие получает доходы.

Необходимость увязать расходы с доходами привела к возникновению финансово-регулирующих счетов: расходы и доходы будущих периодов. Бухгалтер получил возможность "играть" с финансовыми результатами. Уже не рабочие и менеджеры стали создавать прибыль, а он, бухгалтер, то "натягивал" прибыль, то "прятал" ее. Но делал он это не в своих интересах, а в интересах собственника-работодателя. Сама величина прибыли из объективного показателя успешности работы предприятия превратилась в субъективную оценку собственником нанятой администрации. Может быть, еще чаще бухгалтерская отчетность являла собой то, что администрация хотела или считала нужным собственнику показать.

6. Отчетность представляется к определенной календарной дате. Здравый смысл на протяжении многих веков учил бухгалтеров и администраторов одной простой истине: отчет и величина финансовых результатов могут быть получены только после окончания хозяйственного цикла.

С начала XX в. порядок календарного отчетного года сохранился и даже усилился в связи со все продолжающимся и усиливающимся вмешательством государственных органов в регулирование бухгалтерского учета. Но при этом резко изменился порядок трактовки активов. Под ними стали понимать только то, что приносит доход. Отсюда, в частности, Г.Р. Хатфильд ввел правило относительно основных средств (вернее, речь идет о внеоборотных активах целиком): стоимость приобретаемого имущества должна быть равна или меньше величины ожидаемых от него доходов.


* * *


Возможно, многим нашим коллегам все до сих пор сказанное могло показаться весьма абстрактной теорией. Однако это не так. Чтобы доказать это, мы хотим задать один очень простой вопрос: надо ли амортизировать безвозмездно внесенные в уставный капитал или поступившие по договору дарения основные средства и нематериальные активы?

Если мы придерживаемся доктрины статического баланса, то исходя из принципа постоянно действующего предприятия ответ должен быть, несомненно, "да"*. В этом случае счет 02 "Износ основных средств" рассматривается как фонд реновации основных средств. Так его и трактовал замечательный русский бухгалтер Е.Е. Сиверс (1852-1917).

Однако если мы вспомним приведенную в начале статьи формулировку Г. Р. Хатфильда и будем исходить из доктрины динамического баланса, то сама идея амортизации того, во что не были вложены деньги, кажется совершенно абсурдной. Ведь согласно принципу постоянно действующего предприятия амортизация - это только распространение однажды понесенных капиталовложений на весь период предполагаемой эксплуатации средств. Тут ни о каком фонде реновации и говорить не приходится. Счет 02 "Износ основных средств" - это только регулятив, показывающий перенесенные за тот или иной отчетный период ранее вложенные в основные средства капиталовложения. Именно так понимал этот счет другой наш выдающийся бухгалтер Р.Я. Вейцман (1870-1936).

Предположим, что в уставный капитал предприятия были внесены основные средства, стоимость которых была оценена по договоренности учредителей предприятия. Естественно, что, сами того не понимая, учредители становятся ярыми последователями статической трактовки баланса и требуют начисления амортизации. И столь же естественно, что налоговые органы, опираясь на динамическую трактовку баланса и защищая интересы государства, полагают, что если не было затрат, то нечего и амортизировать, ибо согласно принципу имущественной обособленности первоначальные и непосредственные затраты учредителей и были затратами учреждаемого ими предприятия.

Именно на этом основана практика арбитражных судов. Мы выбрали пример с четкой формулировкой, которая полностью относится к учету основных средств. Еще 17 мая 1995 г. Высший Арбитражный суд Российской Федерации в постановлении N К4-Н-7/918 установил, что "для списания износа нематериальных активов на себестоимость необходимо наличие затрат по приобретению нематериальных активов в собственность, затрат предприятия в нематериальные объекты, которые должны использоваться в процессе производства продукции (работ, услуг) и приносить доход".

Принцип постоянно действующего предприятия и его связь с другими принципами. Приведенные в этой статье соображения убеждают нас в том, что Л.Р. Диксина заре XX в. не ошибался, считая, что в системе бухгалтерских принципов принцип постоянно действующего предприятия занимает центральное и определяющее место. Шесть его следствий, которые мы рассмотрели, приводят, в свою очередь, к формулированию шести отдельных специальных принципов (см. рис.).


СИСТЕМА ПРИНЦИПОВ БУХ.УЧЕТА (К СТАТЬЕ Я.В.СОКОЛОВА, С.М.БЫЧКОВОЙ)

"Система принципов бухгалтерского учета"


Место принципа постоянно действующего предприятия в системе принципов бухгалтерского учета. Смена собственника потому и не влечет за собой изменений в учете предприятия, что согласно принципу имущественной обособленности собственность предприятия отделена от личной собственности его собственника (связь 1).

Необходимость регулярного составления отчетности по календарным датам продиктовала выделение еще одного принципа - последовательности учетной политики. И в самом деле, если бухгалтерия будет менять от одного отчетного периода к другому методические приемы, представленные в учетной политике, то будет безвозвратно утеряна сопоставимость данных бухгалтерской отчетности (связь 2).

Равномерность распределения финансовых результатов порождает принцип временной определенности, согласно которому расходы и доходы возникают не тогда, когда они оформлены документами, и тем более не тогда, когда были уплачены или получены деньги, а тогда, когда возникло обязательство их уплатить или право их требования (связь 3). Деление расходов на капитализируемыеи некапитализируемые также влияет на необходимость равномерного распределения расходов и доходов (связь 4).

Капитализация расходов обусловливает правило, согласно которому только те расходы, которые приводят к получению доходов, признаются таковыми. В противном случае речь идет о потерях, т.е. только по мере декапитализации актива можно говорить о расходах, приносящих доход (связь 5).

Резервирование также оказывает влияние на принцип соответствия расходов и доходов, так как, прибегая к нему, бухгалтер меняет значение показателей финансовой работы предприятия (связь 6). Резервирование приводит к формированию принципа значимости (связь 7), т.е. можно и нужно как резервировать, так и отражать только показатели и изменения значений, которые могут повлиять на принятие управленческих решений. И, наконец, резервирование органически требует формирования принципа осмотрительности (консерватизма), без которого никакая хозяйственная деятельность невозможна (связь 8).

Себестоимость, как определяющее требование к оценке учитываемых объектов, корректируется принципом осмотрительности (связь 9).

Таким образом, система принципов, формирующих профессиональное сознание бухгалтера, составляет достаточно полную, но не думаем, что законченную методологически систему бухгалтерского учета.


Я.В. Соколов,

заведующий кафедрой статистики и бухгалтерского учета

Санкт-Петербургского государственного университета


С.М. Бычкова,

Санкт-Петербургский государственный аграрный университет


"Бухгалтерский учет", N 4, февраль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* О статической и динамической интерпретации бухгалтерского баланса см.: Я. В.Соколов. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.- С. 423-434.


Журнал "Бухгалтерский учет"


Учредитель - Министерство финансов РФ.

Печатный орган Института профессиональных бухгалтеров России. Издается с 1937 г.


Свидетельство о регистрации ПИ N 77-13900 от 11 ноября 2002 г.


Журнал для бухгалтеров, финансовых директоров, аудиторов, руководителей предприятий различных форм собственности.


www.buhgalt.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение