Налог на имущество (А. Рабинович, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, май 2001 г.)

Налог на имущество


Согласно п.п."а" ст.5 Закона Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1) стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, полностью или частично находящихся на балансе налогоплательщика. В инструкции Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) к объектам социально-культурной сферы причисляются, в частности, объекты здравоохранения, являющиеся таковыми по Классификатору отраслей народного хозяйства N 1-75-018 (ОКОНХ) (п.п."а" п.6). В соответствии с ОКОНХ санаторно-курортные учреждения относятся к отрасли здравоохранения. Основываясь на этом, можно предположить, что имущество санаторно-курортных учреждений, являющихся юридическими лицами, не должно облагаться налогом на имущество. Однако некоторые налоговые органы не соглашаются с этим, требуя включать в состав облагаемого имущества административные здания (помещения), столовые для отдыхающих (за исключением диетических), принадлежащие санаториям котельные и трансформаторные подстанции, некоторые виды транспортных средств и др.

Аналогичная позиция сформулирована в письме Департамента налоговых реформ Минфина России от 21.02.96 г. N 04-05-06/7: если санаторно-курортные учреждения являются юридическими лицами или их филиалами, т.е. налогоплательщиками, к их льготируемому имуществу следует относить лечебно-спальные корпуса с соответствующими коммуникациями, оснащением, оборудованием, необходимыми для функционирования этих учреждений, в том числе медицинским оборудованием, мебелью, холодильниками и т.п., котельные, прачечные, овощехранилища, склады, гаражи для спецмашин, объекты коммунального и бытового водоснабжения, объекты коммунального хозяйства, газо-, тепло- и электроснабжения для нужд этих учреждений и т.д., запасы продуктов питания, материалы, малоценный и быстроизнашивающийся инвентарь, другое оборудование, находящееся на балансе указанных объектов и предназначенное для ремонта и технического обслуживания объектов здравоохранения и жилищно-коммунального хозяйства санаторно-курортных учреждений.

На момент принятия Закона N 2030-1 существовали три вида санаториев:

находящиеся на балансе предприятий в качестве их структурных подразделений, не имеющих отдельного баланса и расчетного счета;

являющиеся структурными подразделениями предприятий с отдельным балансом и расчетным счетом;

самостоятельные юридические лица, находящиеся в собственности общественных объединений (организаций).

В первом случае плательщиком налога на имущество являлось предприятие, во втором и третьем - санаторий (ст.1 Закона N 2030-1). Эта модель существует и сегодня (с тем отличием, что появились санатории, находящиеся как в частной, так и в государственной собственности).

Вместе с тем в Законе N 2030-1 приведена только одна из возможных ситуаций, а именно первая. В связи с этим теоретически возможны три подхода к решению вопроса об освобождении от налога имущества санатория, являющегося плательщиком налога на имущество:

1) п.п."а" ст.5 Закона N 2030-1 на такие санатории не распространяется, и, следовательно, их имущество не подлежит льготированию в качестве объекта социально-культурной сферы (здравоохранения);

2) данное имущество льготируется по тем же основаниям и правилам, что и имущество санатория, не являющегося плательщиком налога на имущество, т.е. в качестве объекта социально-культурной сферы;

3) льгота применяется не к санаторию в целом как объекту социально-культурной сферы (здравоохранения), а к отдельным объектам его имущества.

Понятие "объект жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы" в Законе N 2030-1 не определено. Однако, как уже упоминалось, согласно п.п."а" п.6 Инструкции N 33 льготирумые объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы должны определяться в соответствии с ОКОНХ. Во введении к ОКОНХ указывается, что классификационной единицей отрасли является состоящее на самостоятельном балансе предприятие, учреждение, организация. При этом минимальная единица классификации - подразделение предприятия, учреждения, организации, имеющее самостоятельный баланс: "Если на предприятии, в учреждении, организации имеются подсобно-вспомогательные производства и подразделения, осуществляющие различные по своему характеру функции, и если они имеют самостоятельную систему учета и выделены в отдельные учетные единицы (например, жилищно-коммунальные, медицинские, культурно-бытовые, промышленные, сельскохозяйственные, строительные, торговые и др.), то такие производства и подразделения относятся к тем отраслям народного хозяйства, которые соответствуют характеру их деятельности в общественном разделении труда...

Структурные подразделения предприятий и организаций (цехи, мастерские, отделы), осуществляющие внутренние перевозки, снабженческо-сбытовую деятельность, организации и пункты связи, машиносчетные станции, а также базы и склады предприятий, учреждений и организаций, не выделенные на самостоятельный баланс, учитываются по основной деятельности этих предприятий, учреждений и организаций".

Более того, ведомственные автотранспортные хозяйства, состоящие на самостоятельном балансе, которые обслуживают учреждения здравоохранения, относятся к отрасли "здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение".

Таким образом, очевидно, что в основу выделения в ОКОНХ объекта сферы (отрасли) народного хозяйства положен субъектно-организационный, а не имущественный принцип - первичным "объектом" любой отрасли является организация или ее структурное подразделение, имеющие самостоятельный баланс, а не тот или иной вид имущества организации.

В соответствии с этим принципом объекты социально-культурной сферы, напомним еще раз, в Инструкции N 33 определяются следующим образом: объекты культуры и искусства, образования, физкультуры и спорта, здравоохранения, социального обеспечения и непроизводственных видов бытового обслуживания населения. Следовательно, в данном случае Инструкция N 33 не выделяет конкретные виды (объекты) имущества социально-культурной сферы или отдельных ее отраслей, не облагаемые налогом на имущество. Из этого, на наш взгляд, следует, что согласно Инструкции N 33 льготируемые объекты социально-культурной сферы определяются в соответствии с их названием в ОКОНХ. Согласно ОКОНХ санаторно-курортные учреждения отнесены к отрасли здравоохранения и включают санатории, санатории-профилактории, пансионаты с лечением, курортные поликлиники, бальнеологические лечебницы, грязелечебницы, специализированные санаторные пионерские лагеря круглогодичного действия.

Таким образом, освобождаемым от налога на имущество объектом социально-культурной сферы является именно санаторий в целом как единый имущественный комплекс, обеспечивающий предоставление санаторно-курортных услуг, а не только то имущество санатория, с которым непосредственно "контактируют" больные и отдыхающие. При этом под санаторно-курортными услугами понимаются проживание, лечение и обслуживание (как входящие, так и не входящие в стоимость путевки) (Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, коды 8514110, 8514120).

В законодательстве о других налогах тот или иной порядок налогообложения, включая соответствующие льготы, распространяется на организации социально-культурной сферы как таковые, а не только на какую-то определенную часть их имущества.

В соответствии с п.п.2 п.2 ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления НДС не признается реализацией товаров передача на безвозмездной основе детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного назначения органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов - специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию таких объектов по их назначению).

Кроме того что указанный режим распространяется на стоимость санатория в целом, здесь важно еще и то, что именно санаторий как таковой, а не какая-то одна часть его имущества именуется объектом социально-культурного назначения.

Согласно п.п."б" п.1 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий. При этом в решениях местных органов государственной власти об упоминаемых в законе нормативах на содержание указанных объектов они, как правило, именуются объектами социально-культурной сферы.

С точки зрения рассматриваемой проблемы важно то, что льгота распространяется на суммы, направленные на содержание объектов социально-культурной сферы в целом, без исключения из них сумм, направленных на содержание, скажем, административных зданий и помещений, электрокотельных и трансформаторных подстанций или имущества, связанного с обычным (недиетическим) питанием больных.

По мнению Департамента налоговой политики Минфина России, к расходам организаций по содержанию объектов социально-культурной сферы наряду с расходами, связанными с проведением ремонта зданий и помещений (без какой-либо дифференциации их на "профильные" и "непрофильные"), с приобретением хозяйственного инвентаря и материалов, необходимых для текущего содержания объекта (опять-таки, объекта в целом), могут быть отнесены также расходы на заработную плату работников, осуществляющих его эксплуатацию (административно-управленческий и технический персонал) (письмо от 14.06.2000 г. N 04-05-17/10).

Нормы на содержание санаторно-курортных учреждений определяются местными органами власти в расчете на одно койко-место, единицей калькулирования санаторно-курортной услуги является койко-(курсо-)день. Согласно же установленному порядку в себестоимость койко-дня, в частности, включаются расходы на оплату услуг, связанных с организацией и обеспечением санаторно-курортного процесса, в том числе расходы на содержание работников аппарата управления санаторно-курортных объединений и их структурных подразделений, осуществляющих методическое обеспечение и методологическое руководство по основным направлениям организации санаторно-курортного процесса и оказывающих практическую помощь санаторно-курортным учреждениям (п.2 Особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость койко-дня в санаторно-курортных учреждениях и учреждениях отдыха, утвержденных Санаторно-курортным объединением ФНПР 16.03.93 г. N 124-5 и согласованных с Минэкономики России и Минфином России).

Тем более включается в стоимость койко-дня путевки (курсовки) содержание аппарата управления здравниц, работников кухни и столовой, работников, занятых на эксплуатации оборудования котельных, электрических, тепловых сетей, содержание и ремонт помещений, в которых они работают, а также легкового, санитарного и гужевого транспорта и т. д. (см. Отраслевую инструкцию по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости койко-дня (курсо-дня, рационо-дня) в санаторно-курортных учреждениях и учреждениях отдыха санаторно-курортной системы профсоюзов Российской Федерации, утвержденную Санаторно-курортным объединением ФНПР 6.09.93 г.).

Иными словами, все имущество, связанное с деятельностью, включаемой в себестоимость санаторно-курортных услуг, участвует в формировании этой себестоимости, а значит, не может считаться не относящимся к социально-культурной сфере.

То, что практически все имущество, все здания и помещения санаториев используются для оказания санаторно-курортных услуг, следует также из п.3 ст.14 Федерального закона от 23.02.95 г. N 26-ФЗ "О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах": "Санаторно-курортные организации используют здания, строения и иное имущество исключительно в целях лечения, профилактики заболеваний и отдыха населения, если иное не следует из федерального закона".

Если санаторий не ведет никакой другой деятельности, кроме оказания санаторно-курортных услуг, то с учетом норм Закона N 2030-1 и трактовки налоговым законодательством термина "объект социальной сферы" от налога на имущество должен освобождаться весь именуемый "санаторием" имущественный комплекс, обеспечивающий предоставление услуг по проживанию, лечению и обслуживанию.

Однако на практике такая ситуация, при которой санаторий занимается только своей основной деятельностью, встречается редко, и тогда у санатория на балансе, действительно, появляется имущество, не имеющее отношения к оказанию санаторно-курортных услуг и потому облагаемое налогом на имущество в общем порядке. Чаще всего это торговые точки (магазины, буфеты, киоски), точки дополнительного общественного питания (летние кафе и т.п.), находящиеся в них продукты и товары народного потребления и т.п. Стоимость такого имущества включается в расчет налогооблагаемой базы по налогу на имущество, для чего в соответствии с требованиями п.6 Инструкции N 33 должен быть обеспечен раздельный учет льготируемого и нельготируемого имущества (и износа по нему) на соответствующих субсчетах бухгалтерского учета.

Одновременно для осуществления видов деятельности, не относящихся к оказанию санаторно-курортных услуг, используется и льготируемое имущество санатория. Если, например, указанные объекты торговли располагаются в зданиях санатория, то налогом на имущество должна облагаться часть стоимости здания, пропорциональная доле занимаемой этими объектами площади в общей площади здания.

Облагаться налогом на имущество должна и часть стоимости имущества "двойного назначения", используемого для оказания как санаторно-курортных, так и других услуг. Это могут быть, например, административные помещения с находящимся в них имуществом, в которых работает административный и технический персонал (например, заместитель главного врача по экономике, отдельные работники бухгалтерии, рабочие-ремонтники и т.п.), осуществляющие свои функции по отношению как к основному, так и к другим видам деятельности санатория; транспорт, который доставляет продукты и для столовой, в которой питаются больные, и для торговых точек, и т.п.

В таких случаях стоимость имущества "двойного назначения", являющегося объектом обложения налогом на имущество, рекомендуется определять в зависимости от характера этого имущества:

если речь идет о стоимости здания, состоящего из помещений различного назначения, то она может быть разделена на льготируемую и нельготируемую части пропорционально занимаемой этими помещениями площади;

если речь идет о движимом имуществе, то его стоимость может быть разделена на льготируемую и нельготируемую части пропорционально времени использования данного имущества для соответствующих видов деятельности или полученной от них сумме выручки.

Аналогичным образом должна облагаться налогом на имущество стоимость "профильного" имущества санатория, используемого, как правило, для оказания санаторно-курортных услуг (лечебно-спальных корпусов, столовых и т.п.), в случае использования его для оказания иных услуг, например проведения совещаний и семинаров.


А. Рабинович

Аудиторская и консалтинговая фирма "Топ-аудит"



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение