Организация управленческого учета в крупной компании (А.И. Ежова, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2000 г.)

Организация управленческого учета
в крупной компании


Под управленческим учетом подразумевается система форм и процедур сбора, обработки, анализа и хранения информации о хозяйственной деятельности компании, ее подразделений (центров ответственности) с целью создания необходимого информационного и организационного обеспечения реализации полномочий руководителей различного уровня по распоряжению ресурсами компании.

С нашей точки зрения, для правильной организации управленческого учета необходимо определить следующие основные моменты:

принципы построения системы управленческого учета;

основные направления его организации;

базовые процедуры и регламент.


Основные определения


Объектом управленческого учета являются потоки товарных и материальных ресурсов, денежных и платежных средств, нематериальных активов, иных обязательств субъектов взаимоотношений в компании, поддающиеся количественной (стоимостной или натуральной) оценке.

Субъектами управленческого учета, по нашему мнению, являются следующие.

Производители информации - лица или структурные подразделения (центры ответственности - ЦО) компании, ответственные за регистрацию определенной нормативными документами информации, имеющие прямой доступ к источникам информации и наделенные для этого соответствующими полномочиями.

Заверители информации - должностные лица ЦО или компании, имеющие право удостоверять подлинность и корректность представляемой производителями информации и несущие ответственность за соблюдение норм и регламента сбора информации.

Пользователи информации - должностные лица компании, несущие ответственность за результаты деятельности и (или) распределение и использование ресурсов, обладающие правом доступа к соответствующей информации и определяющие требования к ее содержанию и структуре в силу своих должностных полномочий.

Обработчики и аналитики - работники, или подразделения компании, или ЦО, в силу своих должностных полномочий проводящие группировку (агрегацию) и интерпретацию (анализ) представляемой производителями информации в соответствии с требованиями, определенными нормативными документами (инструкциями, методиками) (отдел управленческого учета и ценообразования).

Следует отметить, что процедуры и регламент управленческого учета в компании должны регулировать отношения по поводу информационного отражения осуществленных, текущих и планируемых хозяйственных операций, возникающие:

внутри центра ответственности;

между центрами ответственности;

между центром ответственности и компанией;

между центром ответственности и внешними контрагентами.

Основная цель функционирования системы управленческого учета - обеспечение информационных потребностей субъектов учета для выработки оптимальных хозяйственных решений, контроля за их исполнением, достижения заданных результатов деятельности.

Система управленческого учета, с одной стороны, должна фиксировать выполнение задач, поставленных на всех этапах планирования, а с другой стороны, аккумулировать данные для принятия новых решений, создания прогнозов и моделей развития компании. Одни из важнейших свойств, которыми должна обладать управленческая информация,- гибкость и оперативность, что позволяет быстро решать задачи, возникающие перед высшим и средним звеном менеджеров компании.


Задачи управленческого учета


Перед управленческим учетом в крупной компании как перед системой, ориентированной на потребности внутренних пользователей, стоят следующие задачи.

Расчет плановых показателей. Как показала практика, в рамках формирования производственного плана компании в алмазодобывающей промышленности (которую мы взяли для примера) целесообразно рассчитывать и устанавливать такие показатели:

контрольные цифры по ГОКам (горно-обогатительным комбинатам), центрам ответственности (в том числе вспомогательным и обеспечивающим производствам);

внутрифирменные цены;

сметы и бюджеты центров ответственности;

планы ресурсного обеспечения;

план производства неосновной продукции;

плановые величины платы за работников, фонды и природные ресурсы;

обязательные задания ЦО;

объем и номенклатура неконвертируемых обязательств компании перед ЦО;

прогнозные показатели хозяйственной деятельности;

плановая рентабельность ЦО и видов продукции.

Сбор, обработка и анализ фактических данных о произошедших хозяйственных событиях. Для определения реального положения компании проводят сбор и обработку первичной информации. Обработанные данные анализируют с целью определения эффективности работы ЦО.

Контроль выполнения плановых показателей. По завершении отчетного периода выявляют отклонения фактических показателей от плановых и определяют причины их возникновения.

Формирование необходимых видов управленческой отчетности. Для регулярного обеспечения внутренних пользователей плановыми и фактическими показателями, а также аналитической информацией управленческую отчетность составляют:

к началу отчетного периода (отчеты с плановыми показателями);

в течение отчетного периода (оперативные сводки);

по окончании отчетного периода (отчеты, содержащие фактические данные и результаты анализа деятельности компании за отчетный период);

до начала соответствующего отчетного периода (среднесрочные и долгосрочные прогнозы).

Методы ведения управленческого учета выбирает разработчик системы управленческого учета исходя из:

требований законодательства и внутренней нормативной документации компании;

потребностей пользователей учетной информации;

технических и организационных возможностей сбора, передачи, хранения и обработки информации.

Избранные методы целесообразно отразить в методических указаниях по ведению управленческого учета, которые должны быть утверждены руководителем компании.

Все положения этих методических указаний обязательны для соблюдения при разработке методик и инструкций по ведению отдельных направлений управленческого учета.


Связь управленческого и финансового учета


Первичная информация финансового учета является одним из основных источников информации в системе управленческого учета; методические указания по ведению управленческого учета должны соответствовать действующей учетной политике компании во всех случаях, когда это не противоречит целям и задачам управленческого учета. Производитель информации обязан использовать данные финансового учета, если иное не предусмотрено нормативными документами по ведению данного направления управленческого учета.

Информация, действующая в системе управленческого учета, должна дополнять информацию финансового учета. Система управленческой отчетности должна быть построена таким образом, чтобы по возможности ее данные не дублировались с данными бухгалтерской отчетности.

Управленческая и финансовая отчетность должна обеспечивать сопоставимость содержащейся информации. Процедуры и методы контроля корректности и сопоставимости данных финансового и управленческого учета регламентируются инструкциями, подлежащими утверждению руководителем компании.


Уровни управленческого учета


Для выполнения задач управленческого учета, адекватного отражения хозяйственных процессов, с нашей точки зрения, целесообразно выделить три уровня учета.

1. Оперативный уровень - сбор и обработка информации, связанной с констатацией фактов хозяйственной деятельности ЦО или компании в целом, для отражения реализации принятых ранее управленческих решений.

2. Тактический уровень - сбор и обработка информации о процессах, протекающих в ЦО или компании в целом, для рационального распределения ресурсов.

3. Стратегический уровень - сбор и обработка информации о тенденциях, имеющих место в компании и во внешней среде, для определения целей и направлений развития компании.


Учетные процедуры


Оперативность и периодичность проведения учетных процедур. Эти параметры учетных процедур определяет разработчик системы управленческого учета исходя из:

уровня учета;

потребностей пользователей учетной информации;

технических и организационных возможностей сбора, передачи, хранения и обработки информации.

Срок и периодичность проведения учетных процедур регламентируются инструкциями, подлежащими утверждению руководителем компании.

К процедурам управленческого учета относятся следующие.

Формирование плановых показателей и прогнозирование деятельности компании. Отдел управленческого учета и ценообразования при взаимодействии с соответствующими отделами ЦО формирует все основные плановые показатели, определяющие деятельность ЦО, ГОКов и компании в целом на ближайший отчетный период.

Плановые показатели задаются в натуральном и стоимостном выражении.

Плановые показатели формируются на основе данных о прошлой деятельности компании, текущих технических и финансовых возможностях, прогнозах рыночной конъюнктуры и оценок эффективности работы ЦО с учетом остатков ресурсов, фондов, готовой продукции, задолженности, переходящих с прошлых периодов.

Плановые показатели должны быть основой для:

оформления договоров между ЦО и определения сумм обязательств, возникающих в процессе хозяйственной деятельности между ЦО;

оформления договоров между ЦО и внешними контрагентами;

прогнозирования рентабельности ЦО и компании в целом;

прогнозирования движения денежных средств на рассматриваемый период.

Расчет фактических показателей. По завершении соответствующего отчетного периода субъекты управленческого учета обрабатывают накопленную за период фактическую первичную информацию обо всей производственной и прочей деятельности компании.

Центры ответственности должны рассчитывать показатели, характеризующие их фактические доходы и затраты за рассматриваемый период, а также полученную прибыль (убыток).

Отдел управленческого учета и ценообразования на основе данных ЦО должен рассчитывать агрегированные показатели доходов, затрат и прибыли (убытка) по ГОКам и компании в целом.

По итогам периода субъекты управленческого учета определяют также сальдо взаиморасчетов и соответственно суммы задолженности по внутренним договорам центров ответственности. Одновременно рассчитывают внешнюю задолженность ЦО.

По итогам периода необходимо рассчитывать натуральные и стоимостные (денежные) показатели, характеризующие наличие производственных и непроизводственных ресурсов, фондов и готовой продукции по ЦО.

На основе фактических показателей формируются установленные виды управленческой отчетности. Управленческая отчетность составляется как по итогам периода, так и в течение периода в форме оперативных сводок.

С помощью управленческой отчетности проводится контроль выполнения плана. На ее основе анализируется эффективность деятельности ЦО и компании в целом.

Анализ отклонений от плановых показателей и контроль исполнения обязательных заданий. Отдел управленческого учета и ценообразования, а также соответствующие отделы ЦО посредством сопоставления плановых и фактических показателей контролируют выполнение обязательных заданий и выявляют отклонения от плановых показателей.

При выявлении отклонений от плановых показателей в части взаиморасчетов и обязательных заданий внутри компании проводят факторный анализ причин их возникновения. Оценивают и анализируют отклонения от прогнозных показателей внешней деятельности.

По результатам анализа и контроля формируется совокупность форм управленческой отчетности, содержащей плановые и фактические показатели за рассматриваемый период, суммы отклонений и выводы о причинах.

Такая управленческая отчетность является базой для разработки прогнозных плановых показателей, премирования и наложения взысканий.

Анализ эффективности деятельности. Анализ эффективности производственной деятельности ЦО и всей компании проводит отдел управленческого учета и ценообразования. Объект анализа - управленческая отчетность за рассматриваемый период, содержащая реальные данные о доходах, затратах и прибыли ЦО и компании в целом.

Эффективность деятельности необходимо оценивать с помощью вертикального, трендового и факторного анализа фактических данных сформированной управленческой отчетности.

По итогам каждого периода отдел управленческого учета и ценообразования составляет отчет, содержащий оценку эффективности деятельности ЦО и всей компании с указанием факторов, повлиявших в данном периоде на эффективность деятельности. В этом отчете прослеживается также динамика развития компании и ЦО за несколько последних отчетных периодов.

Отчет об эффективности деятельности компании и ЦО используется для принятия решений по долгосрочному, среднесрочному и годовому и оперативному планированию.


Разработка рекомендаций по итогам деятельности за период


Рекомендации по итогам деятельности за период должен вырабатывать отдел анализа управленческого учета и ценообразования на основе отчетов о фактическом выполнении планов, выявленных отклонений от планов и их причин, а также эффективности деятельности.

Рекомендации и предложения могут вырабатываться по двум основным направлениям:

1) рекомендации относительно планирования деятельности и формирования прогнозных плановых показателей с целью оптимизации производственного процесса и деятельности вспомогательных и обслуживающих производств;

2) предложения по премированию руководителей и работников ЦО с целью стимулирования работы (в необходимых случаях наложения взысканий).


Источники информации для управленческого учета


В управленческом учете информация о компании и конъюнктуре на основных ее рынках используется для следующих целей:

формирования управленческой отчетности, характеризующей прошедшие отчетные периоды;

составления плановых прогнозов деятельности.

Базовым источником информации для формирования управленческой отчетности являются первичные записи бухгалтерского учета, отражающие все фактически совершенные хозяйственные операции и произошедшие хозяйственные события.

В управленческом учете агрегируются первичные бухгалтерские записи и составляются необходимые отчеты, используемые в дальнейшем отделом управленческого учета и отчетности для прогнозирования и планирования, а руководителями компании - для принятия решений.

Порядок обработки первичных данных для целей управленческого учета устанавливается внутрифирменными положениями и законодательно не регламентируется.

Для целей управленческого учета могут использоваться не только первичные данные, но и агрегированные показатели бухгалтерского учета, не утратившие экономического смысла.

Если названных данных недостаточно для реализации задач управленческого учета, разработчик системы управленческого учета вводит собственные учетные регистры.


Движение информации и документооборот


В схеме управленческого учета обычно преобладают вертикальные информационные потоки:

в центрах ответственности проводится обработка первичных данных бухгалтерского учета и составление первичной управленческой отчетности;

первичная управленческая отчетность ЦО направляется в отдел анализа управленческого учета и ценообразования;

этот отдел на основе такой отчетности составляет аналитические управленческие отчеты для целей планирования (используемые отделом управленческого учета и ценообразования) и принятия решений (используемые руководителями компании).

с помощью аналитических отчетов, с учетом письменных указаний руководителей компании отдел анализа управленческого учета и ценообразования разрабатывает плановые показатели;

к началу каждого отчетного периода плановые показатели после утверждения руководителями компании направляются ЦО.


Регламентирование учетных процедур


Центры ответственности являются составителями первичных управленческих отчетов, направляемых в отдел управленческого учета и ценообразования. Этот отдел является пользователем отчетов ЦО, на основе которых он составляет упоминавшиеся аналитические отчеты для собственного пользования и для руководителей компании.

Руководители компании на основе аналитических отчетов данного отдела разрабатывают указания по планированию и принимают прочие управленческие решения.

С помощью собственных аналитических разработок, а также на основе указаний руководителей компании отдел управленческого учета и ценообразования рассчитывает плановые показатели. Эти показатели утверждают руководители компании (с возможными коррективами).

Утвержденные плановые показатели принимаются к исполнению в ЦО.


Внутрихозяйственная и управленческая отчетность


Как мы уже говорили, управленческая отчетность должна составляться центрами ответственности и отделом управленческого учета и ценообразования. Эта отчетность содержит все основные фактические данные в натуральном и стоимостном (денежном) выражении: о выпуске продукции (выполнении работ, оказании услуг); произведенных затратах; доходах от реализации продукции (работ, услуг) прочим ЦО или внешним контрагентам; дебиторской и кредиторской задолженности; наличии материальных и денежных ресурсов, фондов и запасов готовой продукции.

Отдел управленческого учета и ценообразования составляет агрегированные отчеты по итогам периода на основе отчетов ЦО: рассчитывается фактическая рентабельность ЦО и компании в целом. Кроме того, отдел проводит анализ отчетности ЦО и агрегированной отчетности и составляет соответствующие аналитические отчеты, в которых выявляются отклонения от плановых показателей. С помощью различных методов финансового анализа оценивается экономическая эффективность и делаются заключения о работе ЦО и компании в целом.

Планы, составляемые отделом управленческого учета и ценообразования, содержат весь перечень плановых показателей. Эти планы утверждаются руководителями компании, а затем направляются в ЦО для исполнения.


Сферы ответственности


Должностные лица и органы, отвечающие за организацию и ведение учета. Общее руководство системой управленческого учета осуществляется должностным лицом компании, уполномоченным на то специальным решением совета директоров.

Непосредственное руководство организацией и ведением управленческого учета возлагается на начальника отдела управленческого учета и ценообразования.

Отдел управленческого учета и ценообразования осуществляет функции:

разработчика системы управленческого учета;

обработчика и аналитика;

хранителя информации.

Организация управленческого учета в ЦО лежит на уполномоченном должностном лице ЦО. Внутренние нормативные документы, регламентирующие ведение управленческого учета в ЦО, принимают подразделения и должностные лица ЦО, которые выполняют функции:

производителя информации;

заверителя информации.

Сферы контроля и ответственности за полноту и достоверность информации:

ответственность производителя информации;

ответственность заверителя информации;

ответственность обработчика и аналитика;

функции КРУ и КК.


Развитие системы управленческого учета


Для развития и совершенствования системы управленческого учета целесообразно создать в компании экспертный и консультационный орган - методический совет по организации и ведению управленческого учета.

В задачи такого органа входят:

оценка работы системы управленческого учета в компании;

выработка рекомендаций по совершенствованию системы учета;

разработка мер для повышения эффективности учета.

Руководит работой методического совета должностное лицо, руководящее системой управленческого учета.

Система управленческого учета представляет собой один из самых эффективных инструментов управления, помогающий менеджерам различных уровней принимать наилучшие решения как в процессе оперативного руководства, так и при составлении перспективных планов развития.

Особое значение управленческого учета для организаций алмазодобывающей промышленности, взятой нами для примера, может быть объяснено тем, что в их состав входят различные по своему масштабу, роли и функциям структурные подразделения, между которыми существуют многочисленные взаимосвязи. При этом эффективность хозяйственных операций во многом зависит от координации деятельности этих подразделений.

Вместе с тем создание системы управленческого учета может иметь смысл только тогда, когда она согласуется с другими системами управления и учета (прежде всего с системой финансового учета), которые существуют в компании, построенными в соответствии с современными требованиями.

Для того чтобы выяснить наличие названных и других условий, необходимых для разработки эффективной и отвечающей потребностям компании системы управленческого учета, с нашей точки зрения, необходимо использовать:

анализ существующих в компании систем финансового и управленческого учета;

анализ структуры и методов работы финансово-экономических служб компании;

анализ роли и места этих служб в общей системе управления;

анализ систем планирования и снабжения в компании;

оценку потребности менеджеров компании и ее структурных подразделений в управленческом учете.

Для этого следует ознакомиться с первичной и аналитической учетной документацией, отчетностью, которая готовится для менеджеров компании, а также с мнениями работников финансово-экономических служб и руководителей различного уровня.

Управленческий учет должен, на наш взгляд, помочь упорядочить взаимоотношения между ее структурными подразделениями, в первую очередь между управленческим аппаратом компании и производственными подразделениями, а также между этими подразделениями в целях оценки вклада каждого подразделения в общий финансовый результат компании. Это одно из важнейших условий, при котором у менеджеров различных уровней возникнет реальная потребность в управленческом учете для принятия оперативных и стратегических решений. При существующем положении вещей, когда все расчеты проводятся через центральное управление компании, сметы постоянно корректируются и невыполнение обязательств компании перед своими структурными (в том числе производственными) подразделениями вызывает цепную реакцию неисполнения обязательств по компании в целом, ценность системы управленческого учета и потребность в нем существенно снижаются.

Чтобы исправить это положение, нужно изменить систему хозяйственных связей и финансовых расчетов между руководящим центром и структурными подразделениями компании, усовершенствовать методологию финансового планирования и внедрить в практику расчетов реальные финансовые инструменты.

Учитывая сказанное, можно дать определенные рекомендации по организации управленческого учета.

1. Необходимо разработать достаточно простую и не ведущую к увеличению издержек систему управленческой отчетности. Она должна отражать деятельность структурных подразделений и базироваться на данных существующих систем финансового и управленческого учета. Такая система управленческой отчетности не потребует создания двойной системы учета и второй бухгалтерии.

2. В состав управленческой отчетности предлагаем ввести: баланс оборотных средств; отчет о прибылях и убытках; отчет о движении денежных средств; анализ расчетов. По мере освоения менеджерами этих форм дополнить данный перечень другими формами.

3. Следует отладить систему планирования, прежде всего порядок подготовки и контроля смет. После этого нужно модифицировать системы управленческого учета затрат таким образом, чтобы менеджеры могли судить о выполнении структурным подразделением поставленных перед ним плановых заданий.

4. Для оценки деятельности каждого структурного подразделения целесообразно учитывать производимую им продукцию, выполняемые работы и оказываемые услуги по фактической и нормативной (плановой) себестоимости. При этом передача продукции, работ, услуг между ЦО должна осуществляться в последней оценке.

5. Фиксация отклонения плановой себестоимости от фактической на счете 37 "Выпуск продукции (работ, услуг)" позволит выявить квазирыночный финансовый результат каждого ЦО. При этом как плановая, так и фактическая себестоимость производимой продукции должна учитываться в строгом соответствии с Положением о составе затрат и отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькулированию себестоимости.

6. В состав затрат не должны включаться элементы затрат "Плата за работников", "Плата за природные ресурсы", "Плата за фонды" в части, не предусмотренной нормативными документами. Их необходимо учитывать в форме корректировок квазирыночного финансового результата в регистрах управленческого учета.

7. Предлагается следующая схема учета, отвечающая перечисленным рекомендациям.

Структурное подразделение (ЦО) учитывает производимую продукцию по фактической себестоимости: Д 20, 23, 25, 26, 29 - К 02, 10, 13, 23, 31, 60, 70, 76 и пр.

Часть материалов, работ, услуг, получаемых структурным подразделениям (ЦО) от других подразделений (ЦО), отражается на счетах внутрихозяйственных расчетов: Д 20, 23, 25, 26, 29 - К 79; Д 10, 12 - К 79.

Произведенная структурным подразделением (ЦО) продукция, работы, услуги отражаются по фактической себестоимости: Д 37 - К 20, 23, 29.

Произведенная продукция передается другим структурным подразделениям (ЦО) по плановой себестоимости: Д 79 - К 37.

Аналогично отражается учет готовой, реализованной на сторону продукции (работ, услуг): Д 40, 46 - К 37.

Продукция, работы, услуги, используемые на непроизводственные нужды, учитываются также по плановой себестоимости: Д 81 - К 37.

Таким образом, на счете 37 отражаются отклонения фактической себестоимости от плановой, тогда как фактическая прибыль (убыток) от реализации продукции на сторону отражается на счете 46.

Отклонения фактической себестоимости от плановой относятся на реализованную продукцию, собственные средства компании, авчасти продукции, отпущенной другим ЦО, передаются центру управления компании (данные отклонения относятся центром управления компании на себестоимость реализованной в данном периоде основной продукции): Д 37 - К 46 или Д 46 - К 37 - реализованная продукция; Д 37 - К 81 или Д 81 - К 37 -

продукция, отпущенная на непроизводственные

нужды; Д 37 - К 79 - управление или Д 79 - управление - К 37 - продукция, отпущенная другим ЦО.

По нашему мнению, использование данной схемы не ведет к увеличению налогооблагаемой базы компании и, кроме того, позволяет формализовать учет себестоимости по встречным поставкам производственных ресурсов между структурными подразделениями (ЦО), как того требует Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии, поскольку учет встречных поставок по фактической себестоимости невозможен.

При применении данной схемы возникают искажения себестоимости продукции, списываемой на непроизводственные счета и отгружаемой на сторону. Это связано с тем, что производственные ресурсы, полученные структурным подразделением (ЦО) от других структурных подразделений (ЦО), учитываются по плановой себестоимости, а все отклонения по этим ресурсам списываются в центре управления на основную продукцию.

Коэффициент искажения себестоимости основной продукции с учетом отклонений фактической себестоимости от плановой по полученным от других структурных подразделений (ЦО) производственным ресурсам (К) рассчитывается по формуле


                         СН х Сполученная
                   К =  ------------------  ,
                             СН + СП,

где СН - себестоимость продукции, списанной на непроизводственные счета; Сполученная - затраты (по фактической себестоимости), переданные структурному подразделению (ЦО) другими структурными подразделениями (ЦО); Сп - себестоимость продукции, списанной на основное производство.


Следует обратить внимание на то, что применение плановой себестоимости для расчетов между структурными подразделениями (ЦО) не создает дополнительной базы налогообложения и позволяет решить еще одну важную проблему - своевременно закрыть затраты структурных подразделений (ЦО).

Передача затрат по фактической себестоимости, если одно структурное подразделение (ЦО) оказывает услуги другому структурному подразделению (ЦО) и они одновременно закрывают Главную книгу, оказывается практически нерешаемой задачей.

Сегодня структурные подразделения (ЦО) предъявляют затраты по плановой себестоимости, а затем делают допроводки. В результате фактическая себестоимость текущего периода искажается, увеличиваются трудозатраты бухгалтерии и объем документооборота. Затраты управления материально-технического снабжения передаются структурным подразделениям (ЦО) также с плановой величиной накладных расходов. При этом отклонения передаются в последний месяц периода, что тоже искажает себестоимость.

Однако мы видим, что точность калькулирования себестоимости при применении указанной методики в общем не снижается.


А.И. Ежова,

главный бухгалтер

ЕСО АК АЛРОСА


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.