Есть ли реформе альтернатива? (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2000 г.)

Есть ли реформе альтернатива ?


Для того чтобы четко ответить на вопрос: есть ли реформе бухгалтерского учета альтернатива, необходимо не менее четко представлять себе, что такое реформа вообще, что сейчас понимают под реформой бухгалтерского учета и какой она могла бы быть, пойди бухгалтерский учет по иному пути развития.

Реформа, если верить толковому словарю Ожегова, представляет собой преобразование, изменение, переустройство чего-либо. В этом смысле то, что происходит сейчас в бухгалтерской отрасли, вполне подпадает под наименование реформы: некоторые изменения налицо. Однако их трудно назвать реформаторскими, ибо реформа предполагает некоторую принципиальную новизну, основательность, значительность, которые в нашей ситуации полностью отсутствуют.

Вообще под реформой бухгалтерского учета понимают переход на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), что продекларировано в Государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, утвержденной Постановлением ВС РФ от 23 октября 1992 г. N 3708-I. МСФО - это стандарты, разрабатываемые International Acco nting Standards Committee (IASC), действующим с 1973 г. Следует осознавать, что МСФО, несмотря на свое громкое название, не имеют столь глобального характера, как это принято считать, особенно среди непрофессионалов:

во-первых, подавляющее большинство государств пользуется не международными, а национальными стандартами, лишь в той или иной степени соответствующими международным;

во-вторых, участие в IASC ведущих государств и представительных международных организаций не служит гарантией того, что данным Комитетом обязательно будут определены наилучшие пути развития учетной методологии;

в-третьих, стандарты в области финансовой отчетности (бухгалтерского учета) в отличие от стандартов в иных областях довольно относительны: их роль сводится в основном к согласованию второстепенных деталей, а не к определению принципов учета, общих для всех национальных систем.

Нетрудно догадаться: сколько бы стран не принимало участия в Комитете, какими бы высокими научными званиями не были обременены заседающие в нем чиновники, решать судьбу бухгалтерского учета будут в конечном счете не они, а объективные законы хозяйствования, - как говорили раньше, производительные силы и производственные отношения. К рекомендациям Комитета можно и нужно прислушиваться, но отождествлять его рекомендации с истиной в последней инстанции достаточно легкомысленно.

Сложно себе представить, но в конце XIX в. достижения России в разработке методологии бухгалтерского учета выглядели весьма впечатляюще, и лишь политическая катастрофа, на 70 лет изолировавшая страну и почти выключившая ее из мирового интеллектуального процесса, перечеркнула прежние наработки. В этом контексте следование международным стандартам, объявленное реформой бухгалтерского учета, действительно представляется возвращением в мировую колею, но слишком многие приметы позволяют говорить об обратном.

Если иностранные инвесторы не доверяют отчетности, составленной по российским стандартам, почему до сих пор нет полноценной инструкции, позволяющей переводить отечественные формы в международные и наоборот ? Такая инструкция решила бы проблему соответствия одних отчетных форм другим, и прекратились бы все разговоры о несовместимости таких форм. Вместо этого законодатели идут по пути постепенного компилирования отдельных международных стандартов, выпуская одно за другим Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Однако вряд ли кто-то всерьез, в том числе сами законодатели, может надеяться на то, что заме на слова "инструкция" на аббревиатуру ПБУ в заголовке нормативного акта составляет реформу.

Различия между отечественными и международными стандартами в начале 90-х годов были не столь велики, чтобы говорить о пропасти между ними. Нет сомнений, работа по корректировке отечественных норм была нужна, но объявлять ее реформой...

Законодательное закрепление курса на соответствие МСФО фактически привело к закреплению подчиненного положения России в области разработки учетной методологии. Из смысла проводимой кампании следует, что она не разовая, как можно было бы предположить (привели в соответствие, а далее можно попытаться конкурировать с признанными лидерами), а перманентная. В настоящее время действуют 40 МСФО; ПБУ намного меньше. Через два-три года при нынешних темпах ввода стандартов в действие у нас и за рубежом количество отечественных стандартов сравняется с количеством международных стандартов. И что же, бухгалтерский учет будет реформирован ? Скорее всего нет: компиляция продолжится под тем же лозунгом реформирования.

Однако компиляция по своей природе не может составить реформы; во всяком случае в том ее значении, к которому мы привыкли. Некритичное заимствование чужого опыта и его творческое переосмысление суть разные подходы. Законодатели, по нашему мнению, предлагают нам первое, тогда как для нас предпочтительней второе. Повторяем, что процессы, происходящие последние семь-восемь лет в бухгалтерской отрасли, представляют собой не реформирование, поскольку не приводят к принципиальным нововведениям.

Вероятно, многие специалисты (по большей части теоретики, а не практики) с этим не согласятся. Чтобы не выглядеть в их глазах голословными, возьмем на себя смелость предложить концепцию реформы, которая, в нашем понимании, могла бы внести кардинальные улучшения в систему учета.

Концепция основана на критическом отношении к подходу, культивируемому на Западе и получившему отражение в МСФО. Несмотря на некоторые очевидные достоинства, данная концепция, по нашему глубокому убеждению, обладает следующим неизживаемым недостатком: она строится на том допущении, что бухгалтер в генерируемой отчетности профессионально расставляет акценты и тем самым доводит учетную информацию до потребителя в приемлемом для того виде. Не зря в МСФО, а сейчас и у нас, такое пристальное внимание уделяется учетной политике, объясняющей, каким образом и исходя из каких соображений ведется учетная работа в конкретной организации. Поскольку нет строгой регламентации форм бухгалтерской отчетности, на первый план выходит пояснительная записка, представляющая успехи и неудачи организации в текстовом виде. Все бухгалтерские стандарты фактически служат рекомендациями относительно того, как составить данный текст, чтобы он максимально полно и корректно отражал действительность.

Ориентация на текстовую форму регламентации и представления бухгалтерской информации, на наш взгляд, и является ошибкой, которая перечеркивает все последующие конструктивные наработки: если основная идея устарела, понятно, что ее реализация, как бы блестяще она ни была исполнена, не имеет шансов на успех.

Ни для кого не секрет, что будущее учета связано с его автоматизацией, но не все отдают себе отчет, к каким последствиям это приведет. Компьютерная обработка информации требует формализации как самих данных, так и правил, в соответствии с которыми эта обработка осуществляется, это аксиома. Однако сложившееся положение нельзя признать удовлетворительным: правила бухгалтерского учета плохо формализованы, следствием чего являются противоречия в системах учета, известные любому программисту, который пытался эти системы настроить или спроектировать. Виной тому именно текстовое представление информации, по своей сути имеющее многочисленные логические изъяны.

Уже давно в России раздаются призывы перейти на формальный (алгоритмический) язык в описании правил бухгалтерского учета, но эти призывы не находят поддержки в официальных кругах. Однако именно переход на формальное описание правил учета сулит, по нашему мнению, настоящий переворот в бухгалтерской отрасли, не сопоставимый ни с чем из того, что эта отрасль знала за последнюю сотню лет своего существования.

Переход на алгоритмические языки потребует подготовительного периода (хотя и не соизмеримого с периодом, необходимым для перехода на международные стандарты учета). Это связано с тем, что законодательством в области бухгалтерского учета не предусматривается ничего подобного. По этой причине оно должно быть откорректировано, в первую очередь основы бухгалтерского и налогового законодательства: Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Налоговый кодекс Российской Федерации и зависящие от них акты.

Думается, что на время разработки и утверждения изменений, связанных с переходом на алгоритмический язык описания правил бухгалтерского учета, на любые изменения в прочих нормативных актах по бухгалтерскому и налоговому учету должен быть объявлен мораторий. Полагаем, что бухгалтерами это будет принято на ура, но не это главное - главное в тех вытекающих из принципов функционирования информационных систем нововведениях, которые будут приняты. Они, по нашему мнению, должны состоять в провозглашении единства гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, строгого соответствия между которыми в настоящее время нет.

Хозяйственная деятельность базируется на многих видах права, главным из которых является право гражданское, определяющее права собственности на объекты хозяйственной деятельности, а также регулирующее договорные отношения между субъектами. Налоги, регламентируемые налоговым правом, представляющим собой отдельную правовую отрасль, уплачиваются с результатов хозяйственной деятельности, поэтому должна существовать четкая взаимозависимость: хозяйственная деятельность - уплачиваемые налоги. Бухгалтерский учет, по сути, является посредником между гражданским и налоговым правом, обеспечивая их взаимное соответствие: в этом его назначение, этим объясняется и его регламентация. Учет имеет смысл регламентировать постольку, поскольку государству необходимо контролировать уплату организациями налогов и правомерность осуществляемых ими сделок. Прочий учет - прерогатива собственников и администрации организаций. Это означает, что учет имеет лишь описательную функцию; он не является отдельной областью деятельности и нужен лишь в той мере, в какой позволяет отражать в цифрах хозяйственные реалии. На основании этих цифр, т.е. хозяйственных реалий, должны исчисляться налоги.

Сегодня же, вопреки этим, в общем-то элементарным соображениям, гражданское законодательство фактически отделено от бухгалтерского, а бухгалтерское - от налогового. К примеру, существуют отдельные виды договоров (финансирование под уступку денежного требования, коммерческая концессия, агентирование), отражение которых в учете довольно проблематично, поскольку нет соответствующих специальных инструкций. Вместе с тем отражение в учете не гарантирует того, что налоги будут рассчитаны на основе именно данных бухгалтерского учета, так как бухгалтерский учет де-факто отделен от налогового.

Единство гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, по нашему мнению, должно быть закреплено в следующих посылках.

1. При разработке методологии бухгалтерского учета нужно принимать во внимание прямую, а не обратную связь между бухгалтерским учетом и реальной хозяйственной деятельностью, осуществляемой организацией. Это означало бы, что в бухгалтерском учете без особой необходимости нельзя вводить в обиход понятия, не имеющие аналогов в реальной экономике (например, основные средства вместо средств труда и т.п.).

В настоящее время учет склонен диктовать свою волю тому, кого, по идее, обязан обслуживать, - бизнесу, что нельзя признать правильным. Не директор должен заучивать бухгалтерские термины и правила, а бухгалтер обязан стараться максимально точно и разумно отразить нюансы хозяйственной деятельности в учете. Стоило бы объявить бухгалтерское законодательство подчиненным законодательству гражданскому. Нормы гражданского права должны последовательно объясняться нормами бухгалтерского законодательства, а не наоборот - бухгалтерские правила примерами из гражданско-правовой отрасли.

2. Так же и налоговое законодательство должно быть объявлено подчиненным законодательству бухгалтерскому: правильнее исчислять налоги на основе данных бухгалтерского учета как сальдо или обороты по уже существующим в системе счетам, а не наоборот - вводить новые счета ради обслуживания постоянно меняющихся требований законодательства. Выходная информация зависит от исходной: нельзя требовать на выходе из информационной системы данных, которые не обусловлены исходным набором. Если система учета спроектирована корректно, то на основе содержащейся в ней информации могут быть исчислены налоги. Требовать иного - значит, предполагать, что система спроектирована неправильно. Разделение учета на бухгалтерский и налоговый следует отменить, а понятие "налоговый учет" упразднить, пусть даже американцы относятся к этой проблеме иначе.

Для достижения объявленного единства всех отраслей права придется стандартизировать бухгалтерские данные - в этом мы видим следующий этап перевода бухгалтерского учета на язык алгоритмов. Что же мы имеем в виду ? Информационная система бухгалтерского учета, к которой относится любая компьютеризованная бухгалтерия, работает с базами данных, сводимыми в конечном счете к таблицам. Стандартизация данных могла бы быть осуществлена заданием обязательного для всех субъектов учета набора реквизитов и их значений, используемых в системе: например, реквизит "материалы" характеризуется значениями "наименование", "сорт", "склад", и пр. Очевидно, что таким способом может быть описан любой хозяйственный комплекс.

Если полученное описание утвердить законодательно, оно послужит стандартом. В итоге будут устранены трудности с унификацией учета, поскольку появится единый шаблон исходной информации: невозможно станет требовать от субъекта учета (в том числе и на уровне нормативных актов) данных, не предусмотренных шаблоном, и принуждать субъект к заполнению тех реквизитов первичных документов, которых нет в шаблоне. Невозможно - это значит, что вопрос будет решен на уровне федерального законодательства в таких формулировках: "запрещается требовать введения в систему учета исходных данных и генерации отчетных данных, которые не могли бы быть получены на основании утвержденного законодательством единого шаблона обязательных реквизитов системы. Означенные требования реализуются исключительно путем внесения изменений в шаблон".

Таким образом, оказались бы очерчены границы обязательного (регламентируемого) и необязательного (нерегламентируемого) учета. Добавляя к обязательным реквизитам необязательные, субъекты учета, безусловно, смогли бы осуществлять свое право на выбор учетной политики, зависящей уже исключительно от них самих, а не от требований законодательства, как это происходит в настоящее время.

В завершение реформы предлагаем объявить, что отныне регламентация бухгалтерского учета осуществляется на основании алгоритмов. Это ключевой пункт. Суть в том, что стандартизация бухгалтерских данных позволит публиковать инструкции по налогообложению (поскольку именно налоги, а не бухгалтерские инструкции являются конечной целью учета) в логически непротиворечивом виде. Алгоритм в отличие от привычного бухгалтерам текста легко уживается с логикой и поэтому может быть с успехом применен в бухгалтерском учете.

Налоги начисляются и уплачиваются на основании всех предыдущих бухгалтерских записей и отражаются в учете новой записью. Следовательно, алгоритм должен указывать на значения этой новой записи, в частности, предлагать порядок исчисления тех значений, которые имеют расчетный формат. Это позволит заниматься не толкованием опубликованных нормативных актов, как это происходит сейчас, а анализом их последствий.

В чем состоит работа бухгалтера в настоящее время? В основном - правильно истолковывать вновь принимаемые нормативные акты, причем такая трактовка зачастую оказывается ошибочной, что приводит к конфликтам с налоговыми органами. Этого можно избежать. Представим себе: помимо разработки закрытого перечня реквизитов и их значений, описывающих хозяйственный комплекс, установлено, что отныне бухгалтерское законодательство состоит из одной инструкции, которая представляет собой алгоритм выполнения записей о начислении всех существующих налогов.

Какие возможны препятствия на пути создания такого алгоритма? Препятствия невелики - сами нормативные тексты, формализовать которые чрезвычайно сложно. Однако, если субъекты учета обязаны вести бухгалтерский учет в строгом соответствии с этими текстами, почему бы не переложить груз ответственности на плечи законодателей? Субъекты учета должны вести достоверный бухгалтерский учет, но нигде не сказано, что они обязаны разбираться в хитросплетениях бухгалтерского законодательства. К сожалению, бухгалтеры свыклись с существующим положением и не замечают парадоксальности ситуации, когда разработчики нормативных актов не в силах порой объяснить, какие проводки следует выполнять в той или иной ситуации. Спорные ситуации в нормативных документах, как правило, не рассматриваются, и остается только ждать разъяснений.

Для того чтобы избавиться от столь неудобного положения вещей, достаточно поменять местами акценты: не бухгалтер на основании нормативных текстов составляет алгоритмы выполнения записей, а законодатель разрабатывает алгоритм, который и выступает в качестве нормативного акта. Правда, составить такой алгоритм, как мы уже говорили, довольно сложно, тем более это непросто рядовому бухгалтеру.

Возникает второй вопрос: как это может выглядеть на практике?

Существует набор обязательных для ввода в систему реквизитов и алгоритм, по которому исчисляются налоги. Данный алгоритм базируется на значениях всех предыдущих записей системы. Таким образом, бухгалтерские записи разделены на два типа: записи первого типа отражают движение имущества организации; записи второго типа, налоговые, делаются по результатам этого движения. Для того чтобы узнать параметры записей второго типа, бухгалтеру достаточно применить алгоритм к базе бухгалтерских данных. Процесс начисления налогов станет следующим: бухгалтер подключит действующий на текущую дату алгоритм к своей бухгалтерской программе (подобно тому, как сейчас для исчисления суммы налога он внимательно читает и анализирует соответствующую инструкцию), а затем мгновенно получит результат в виде бухгалтерских проводок.

В настоящее время бухгалтер вынужден либо выполнять расчеты вручную, либо настраивать программу самостоятельно, либо ждать, когда ее настроит производитель. В последнем случае гарантий правильности настройки нет, как, впрочем, и в двух первых случаях. В этом и заключается основное различие между существующим положением и тем, что мы предлагаем.

Следование программе, являющейся нормативным актом (вне зависимости от полученного результата), будет означать следование закону и сулит массу преимуществ, о чем мы уже упоминали:

законодательство будет избавлено от многочисленных противоречий и лакун (не описать какую-либо ситуацию с точки зрения уплаты налогов окажется невозможным);

никто не сможет придать алгоритму, а вместе с ним и закону иную трактовку, чем та, которая в нем заключена;

бухгалтер избавится от утомительной обязанности трактовать законодательство и получит возможность просто исполнять его, не вдаваясь в технические подробности;

упростится контроль за соблюдением налогового законодательства.

Ошибки останутся, но будут заключаться уже не в неправильной трактовке законодательных норм, а в неправильном указании настраиваемых значений (например, не того вида деятельность организации), а это уже существенный прогресс.

Разумеется, в рамках одной статьи невозможно указать на все трудности, которые непременно возникнут при реализации предлагаемого автором проекта, тем более что сам проект в обозримом времени, надо думать, принят не будет. Однако он, по нашему мнению, мог бы составить конкуренцию проводимой в настоящее время реформе бухгалтерского учета, ибо будущее учета за алгоритмами, а не за пояснительными записками к балансам.


М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы "Профессиональные бухгалтеры.

Бухгалтерские и аудиторские услуги"


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.