НДС после принятия части второй НК РФ (А.А. Никонов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 12, декабрь 2000 г., N 1, 2, январь, февраль 2001 г.)

НДС после принятия части второй НК РФ


1. Взимание НДС с предпринимателей


В соответствии с абз.3 ст.143 НК РФ с 1 января 2001 г. индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. Обязанности по уплате НДС, предусмотренные НК РФ, должны исполнять все физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в том числе те, которые в нарушение установленного гражданским законодательством Российской Федерации порядка не были зарегистрированы в качестве предпринимателей. Согласно п.2 ст.11 НК РФ такие лица при исполнении обязанностей, возложенных Кодексом на предпринимателей, не вправе ссылаться на то, что они не зарегистрированы в качестве индивидуальных предпринимателей.

Статьей 2 ГК РФ определено, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Как сказано выше, для исполнения обязанностей, предусмотренных НК РФ, наличие или отсутствие регистрации предпринимателя значения не имеет. Поэтому всякое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуги) или от пользования имуществом, признается плательщиком НДС.


Пример 1. Пенсионер С.А. Иванов приобретает на оптовом рынке сигареты по 30 руб. за пачку и продает их в розницу по цене 40-60 руб. за пачку. В качестве предпринимателя С.И.Иванов не регистрировался.

С 1 января 2001 г. Иванов признается плательщиком НДС, поскольку он осуществляет деятельность по перепродаже товаров на свой риск, систематически, в целях извлечения прибыли.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектом НДС признаются, в частности:

- "передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций (выделено автором.- А.Н.), в том числе через амортизационные отчисления" (подп.2);

- "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" (подп.3).

Представляется, что объект, предусмотренный подп.2 указанной статьи, относится к деятельности организации. Предприниматель не является плательщиком налога на доходы организации. Между тем из смысла данного подпункта следует, что он может быть применен лишь к тем плательщикам, для которых обязательно применение норм закона о налогообложении доходов организации.

Иное толкование привело бы к совсем уж абсурдным последствиям. Так, стирка предпринимателями личных вещей, уборка в квартире, сбор грибов и ягод для собственного потребления и другие подобные "операции" придется обложить налогом. Наконец, применение этого подпункта к предпринимателям повлекло бы за собой возникновение объекта налогообложения и в том случае, если предприниматель захочет умыться и почистить зубы.

Полагаем, что выполнение предпринимателем строительно-монтажных работ для собственного потребления также не образует объекта НДС. Объясняется это тем, что у физических лиц обязанность по уплате НДС обусловлена, во-первых, осуществлением предпринимательской деятельности с соответствующей регистрацией или без таковой (абз.3 ст.143 и п.2 ст.11 НК РФ), а во-вторых, наличием объекта налогообложения (п.2 ст.44 НК РФ). Физическое лицо, выполняющее работы для собственного потребления, не удовлетворяет определению индивидуального предпринимателя, данному в п.2 ст.11 НК РФ: индивидуальные предприниматели - это "физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность (выделено автором. - А.Н.) без образования юридического лица". Выполнение же работ для собственного потребления, а не для извлечения прибыли, не считается предпринимательской деятельностью (п.1 ст.2 ГК РФ).

В соответствии с п.1 ст.9 Федерального закона от 14 июля 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" "в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Действие данной нормы распространяется на индивидуальных предпринимателей, удовлетворяющих критериям, перечисленным в ст.3 данного Закона.

Согласно процитированной норме, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в этом качестве после 1997 г., не признаются плательщиками НДС до истечения четырехлетнего срока со дня их государственной регистрации, если признание их плательщиками НДС создает для них менее благоприятные условия налогообложения.


Пример 2. Предприниматель осуществляет деятельность по перепродаже товаров на экспорт. Признание его плательщиком НДС позволяет ему возместить налог, уплаченный поставщикам экспортируемых товаров, и, следовательно, создает для него более благоприятные по сравнению с действовавшими ранее условия налогообложения. Поэтому предприниматель в отношении данных операций с 1 января 2001 г. признается плательщиком налога.


Пример 3. Предприниматель продает в розницу компьютеры по рыночной цене, которая по состоянию на 31 декабря 2000 г. составляет 19600 руб. Если с 1 января 2001 г. предприниматель будет добавлять к продажной цене сумму налога, то компьютеры он не реализует, поскольку идентичные компьютеры у других продавцов будут по-прежнему продаваться по 19 600 руб. Следовательно, предприниматель вынужден будет продать товар по более низкой цене, определив ее таким образом, чтобы с учетом НДС продажная цена компьютера была не ниже 19 600 руб. Эта цена составит 16 333 руб. (19 600 руб. : 1,2).

При этом предприниматель вправе вычесть из суммы налога, полученной от покупателя, НДС, уплаченный поставщикам имущества (работ, услуг), используемого для производства и реализации компьютеров.

Если сумма, подлежащая вычету, окажется меньше чем сумма налога, полученная от покупателя, то это повлечет за собой изъятие у предпринимателя в бюджет части добавленной стоимости, которую до 1 января 2001 г. он вправе был оставлять себе. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает менее благоприятные условия для его деятельности, а потому имеют место основания для применения нормы п. 1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства. Иными словами, предприниматель в этом случае плательщиком НДС не признается до истечения четырех лет с даты его государственной регистрации.

Если сумма, подлежащая вычету, окажется больше суммы налога, то предприниматель получит возможность возместить из бюджета часть расходов по своей деятельности. До 1 января 2001 г. такая возможность ему налоговым законодательством не предоставлялась. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает более благоприятные условия для его деятельности, а потому оснований для применения нормы п.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства нет.

Добавим, что п.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства - норма работающая, а потому подлежащая применению. На это указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О, вынесенном по жалобе на нарушение конституционных прав Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом субъекта РФ об этом налоге. В Определении от 1 декабря 1999 г. N 218-О КС РФ указал, что приводимые им правовые основания, "а следовательно, и изложенная правовая позиция носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения".

На практике суды следуют подходу, выработанному КС РФ. Так, в Постановлении от 20 января 2000 г. по делу N А12-6996/99-С12 ФАС Поволжского округа не применил норму закона, ухудшающую положение индивидуального предпринимателя, воспроизведя в мотивировочной части своего Решения правовое обоснование, данное в Определении КС РФ N 111-О.

Вместе с тем необходимо иметь в виду и опасность применения изложенного подхода. Эта опасность обусловлена позицией ВАС РФ относительно косвенного характера НДС. В Постановлении от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 Президиум ВАС РФ указал, что фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являются покупатели продукции (работ, услуг), облагаемой НДС; уплачивая в бюджет налог, полученный от покупателей, продавец не несет убытков.

Подобный подход уже был использован для обоснования неприменимости ч.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства к отношениям по взиманию косвенных налогов. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16 декабря 1999 г. по делу N Ф04/2590-632/А27-99 отказался от применения данного Закона при введении на территории Кемеровской области налога с продаж. Суд указал, что "налог с продаж относится к категории косвенных налогов, плательщиками которых являются покупатели, вносящие в бюджет установленный процент от суммы покупки, на который увеличивается цена товара при осуществлении его продажи. Продавец товара выступает в данном случае в качестве налогового агента, обязанного получить с покупателя этот налог и перечислить его в бюджет. На результаты хозяйственной деятельности и налогообложения продавца этот налог не влияет, поэтому положения статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" также неприменимы".

Полагаем, что сделанные в этом Постановлении выводы не применимы к отношениям по уплате НДС. Из названия налога следует, что посредством его введения изымается часть созданной плательщиком добавленной стоимости. Пример 3 показывает, что признание предпринимателя плательщиком НДС может повлечь за собой изъятие в бюджет части произведенной им добавленной стоимости, которую до этой даты он вправе был оставлять себе. Следовательно, возложение на предпринимателя обязанности по исчислению и уплате налога может ухудшить его имущественное положение. В таких случаях подлежит применению норма п.1 ст.9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства.


2. Освобождение плательщиков НДС от возложенных на них обязанностей


Статьей 145 НК РФ предусмотрена возможность освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Такая возможность может быть реализована плательщиками, если в течение трех месяцев, предшествующих такому освобождению, налоговая база этих плательщиков не превысила 1 млн руб. При этом налоговая база в целях получения такого освобождения подсчитывается без учета НДС и налога с продаж. База, рассчитываемая для исчисления суммы НДС, подлежащей уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, при подсчете требуемого для освобождения лимита не учитывается. У предпринимателей при подсчете базы не учитываются сведения об операциях по реализации товаров для собственного потребления, поскольку операции, предусмотренные подп.2 и 3 п.1 ст.146 НК РФ являются объектом НДС только у организаций (см. п. 1 настоящей статьи).

В соответствии с п.2 ст.145 НК РФ плательщики акцизов не вправе претендовать на указанное освобождение. Представляется, что данная норма не ограничивает право организаций и предпринимателей, реализующих подакцизные товары, использовать освобождение от НДС по товарам, которые акцизами не облагаются. Объясняется это тем, что признание лица плательщиком акцизов обусловлено совершением им операций, облагаемых акцизами (п.2 ст.179 НК РФ). При совершении иных операций данное лицо плательщиком акцизов не признается.

Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление в налоговый орган по месту своего учета. Одновременно заявитель представляет сведения, подтверждающие право на такое освобождение. Полагаем, что эти сведения могут быть изложены и в самом заявлении. Так, заявитель может просто указать размер выручки от реализации товаров (включая подакцизные), выполнения работ и оказания услуг, в том числе безвозмездно, за предшествующий период (без учета НДС и налога с продаж). Если налоговая инспекция потребует доказательств, подтверждающих эти сведения, для их проверки, то такие доказательства необходимо представить в установленный инспектором срок (подп.7 п.1 ст.23 НК РФ). Организациям, реализующим товары, облагаемые акцизами, следует указать, что они просят предоставить им освобождение от налогообложения операций, не облагаемых акцизами.

Указанные заявление и сведения представляются плательщиками не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого они претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

В течение 10 дней считая со дня представления заявления и сведений о размере базы налоговые органы проверяют размер налоговой базы претендента, поскольку законодатель обусловил предоставление освобождения только этим критерием. Для проверки налоговый орган может истребовать документы, которые подтверждают или опровергают указанные в заявлении и (или) прилагаемых к нему документах сведения. По результатам проверки в течение указанного срока выносится решение об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика. Если налогоплательщик пользовался освобождением ранее, то выносится решение о продлении освобождения.

Несомненно, возникнут вопросы у тех претендентов на освобождение от обязанности налогоплательщика, у которых к моменту подачи заявления не истек трехмесячный срок со дня их создания (регистрации). Эти вопросы будут вызваны тем, что размер выручки за три месяца, предшествовавшие подаче заявления, служит критерием получения освобождения.

В отношении таких организаций, по нашему мнению, следует руководствоваться буквальным содержанием п.1 ст.145 НК РФ. Этой статьей определяется, что право на освобождение от обязанности налогоплательщика возникает в том случае, "если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения: не превысила 1 млн рублей". Сколько бы месяцев или дней не прошло с момента создания (регистрации) налогоплательщика, он удовлетворяет процитированной части нормы, если за месяцы (дни) его существования налоговая база не превысила указанного лимита.


Пример 4. Организация зарегистрирована 5 декабря 2000 г. С этой даты она вела операции, облагаемые НДС в соответствии с подп.1-3 п.1 ст.146 НК РФ. База по этим операциям составляет 200 000 руб.

В данном случае организация является налогоплательщиком, у которого в течение трех последовательных налоговых периодов, предшествовавших подаче заявления, налоговая база не превысила 1 млн. руб., в том числе по той причине, что со дня ее государственной регистрации истек только один период.

Кроме того, необходимо решить вопрос о дате, начиная с которой вновь зарегистрированные налогоплательщики вправе претендовать на освобождение от обязанностей плательщика НДС. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Заявление на освобождение от налога должно быть подано не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого плательщик претендует на освобождение. Но как быть в том случае, если плательщик создан (зарегистрирован) 20-го числа этого месяца или в более позднюю дату того же месяца?

В таком случае следует руководствоваться п.4 ст.55 НК РФ. В соответствии с этим пунктом в отношении налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц, при создании организации "изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика". Поэтому налогоплательщик вправе в течение 20 дней с момента регистрации подать заявление об освобождение его от обязанностей по исчислению и уплате НДС, представив в этом заявлении или приложении к нему ходатайство об изменении налогового периода:

"В связи с тем что регистрация в качестве организации (предпринимателя) проведена после истечения срока на подачу заявления об освобождении от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, прошу изменить первый налоговый период по уплате данного налога с календарного месяца на период, начинающийся с момента государственной регистрации организации (предпринимателя) и оканчивающийся последним числом календарного месяца, следующего за датой такой регистрации".

В соответствии с п.3 ст.145 НК РФ освобождение применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с осуществлением операций по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе. Организации не освобождаются от уплаты налога с объектов налогообложения, возникающих при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), затраты на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (налога на доходы) организаций. Это освобождение не распространяется на операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации из других государств.

Освобождение не распространяется и на обязанности, связанные со статусом налогового агента. Объясняется это тем, что НК РФ освобождает от исполнения обязанностей плательщика НДС, а не от исполнения обязанностей налогового агента:

- при осуществлении выплат иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговом органе (п.1 и 2 ст.161 НК РФ);

- при перечислении платы за аренду государственного и муниципального имущества (п.3 ст.161 НК РФ).

Организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика на срок, равный 12 месяцам, следующим подряд. По истечении этого срока организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на продление указанного освобождения, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие соответствие суммы их выручки от реализации товаров (работ, услуг) перечисленным выше требованиям.

В соответствии с п.6 ст.145 НК РФ "в случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика, а также в случае непредставления налогоплательщиком документов", подтверждающих размер налоговой базы, "сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени". В данной норме не указано, что должна превысить выручка. Представляется, что данная норма подлежит применению в случае, когда за каждые три следующих один за другим месяца налоговая база не превысила 1 млн руб.

Предусмотренный процитированной нормой штраф взыскивается, если превышение указанного лимита стало результатом виновных действий освобожденного от исполнения обязанностей налогоплательщика субъекта (подп.2 ст.109 НК РФ).

Такое может быть произойти в том случае, когда:

- плательщик, подавая заявление в налоговый орган, знал или должен был знать, что он не сможет соблюсти миллионный барьер;

- плательщик продолжал пользоваться освобождением несмотря на то, что налоговая база превысила 1 млн руб.;

- подавая заявление, плательщик предоставил недостоверную информацию о размере выручки за предшествующий такой подаче трехмесячный период.

Штрафы не взыскиваются и в том случае, когда налогоплательщик до момента обнаружения указанного завышения налоговым органом либо до момента, когда налогоплательщик узнал о начале выездной налоговой проверки, заявил о допущенном превышении и уплатил налог и соответствующую сумму пеней (п.4 ст.81 НК РФ).


3. Налогообложение операций, расходы по которым не учитываются
при налогообложении прибыли


В соответствии с подп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом НДС признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при налогообложении прибыли. Такая передача признавалась объектом НДС до 1 января 1999 г. Налог на добавленную стоимость взимался при подобной передаче на основании подп."а" п.2 ст.3 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому "объектами налогообложения считаются: обороты по реализации (выделено автором.- А.Н.) товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, а также своим работникам". Необходимым признаком объекта налога, предусмотренного процитированной нормой, являлось наличие реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия. С 1 января 1999 г. такая реализация в принципе не могла происходить, поскольку реализация с указанной даты - это передача права собственности на товары или результатов выполненных работ, а также оказание услуг одним лицом другому лицу (п.1 ст.39 НК РФ). Поэтому в 1999-2000 гг. норма подп."а" п.2 ст.3 Закона о НДС применяться не могла, ибо в хозяйственной деятельности плательщиков не было операций, которые эта норма регулировала. Кроме того, данный Закон не определял механизм подсчета налоговой базы при использовании товаров (работ, услуг) внутри предприятия. Такой механизм был определен абз.9 п.1 ст.4 названного Закона, утратившим силу с 1 января 1999 г.

С 1 января 2001 г. объектом налогообложения признается не реализация товаров (работ, услуг) внутри предприятия, а передача товаров, выполнение работ и оказание услуг. Эти операции могут проводиться внутри предприятия, а потому могут быть реально обложены налогом. Пунктом 1 ст.159 НК РФ определяется, что по таким операциям налоговая база определяется как стоимость соответствующих товаров (работ, услуг). Эту стоимость рассчитывают исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС, налога на реализацию ГСМ и налога с продаж.


Пример 5. В январе 2000 г. организация изготовила и распространила рекламные материалы на свою продукцию. Затраты на эти работы превысили установленный законодательством норматив отнесения на себестоимость.

В декабре 1999 г. организация за плату рекламные материалы не изготавливала и не продавала. Поэтому в целях налогообложения должна быть установлена цена, которую организация уплатила бы, если бы заказала изготовление и распространение материалов у организации, функционирующей на данном рынке. По этой цене пересчитывается стоимость той части материалов и работ, затраты по которой не учитываются при налогообложении прибыли.


Пример 6. Организация изготавливает строительные материалы. Часть материалов (100 ед.) в феврале 2000 г. отгружена подрядчику, выполняющему работы по ремонту помещения, переданного в безвозмездное пользование другой организации.

В январе 2000 г. такие материалы реализовывались следующим образом:

100 ед. - по 4000 руб.;

200 ед. - по 4200 руб.;

500 ед. - по 4500 руб.

Цены реализации указаны за минусом подлежащего оплате покупателями НДС и налога с продаж.

Для исчисления налоговой базы цена реализации строительных материалов, израсходованных на ремонт помещения, не используемого для извлечения прибыли, определяется так:

(4000 руб. x 100 ед. + 4200 руб. x 200 ед. + 4500 руб. x 500 ед.) : (100 ед. + 200 ед. + 500 ед.) = 4362 руб.

Налоговая база по данной операции равна:

4 632 руб. x 100 ед. = 463 200 руб.

При применении п.1 ст.159 НК РФ следует отличать передачу товаров от выполнения работ и оказания услуг. Так, если организация выполняет работы (оказывает услуги), затраты по которым не учитываются при налогообложении прибыли, то для этого могут быть использованы имеющиеся у нее товары. В данном случае налоговую базу определяют исходя из цен на такие работы (услуги), а не на товары.


Пример 7. Если бы в примере 6 организация самостоятельно выполняла работы по ремонту имущества, переданного в безвозмездное пользование, то налоговая база рассчитывалась бы не по строительным материалам, а по работам на такой или аналогичный вид ремонта.

В соответствии с подп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом НДС признается передача на собственные нужды товаров, а не любого имущества. Товаром же признается такое имущество, которое реализуется или предназначено для реализации. При использовании имущества на собственные нужды реализация не происходит. Следовательно, товаром такое имущество может быть лишь в том случае, если оно предназначалось для реализации. Имущество, которое для реализации не предназначалось, не признается товаром, а потому его передача на собственные нужды не признается объектом НДС.


Пример 8. В примере 6 предполагалось, что организация не планировала передавать изготовленные ею стройматериалы для собственных нужд. Если же в производственных планах организации запланировано передать часть материалов (90 ед.) на собственные нужды, то передача этой части материалов не признается объектом НДС. Передача оставшейся части материалов (10 ед.) облагается НДС.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам по операциям, связанным с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, затраты по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, подлежит зачету (возмещению) (подп.1 п.1 ст.171 НК РФ).

В соответствии с п.11 ст.167 НК РФ дата передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд определяется как день совершения такой передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).


4. Обложение налогом строительно-монтажных работ, выполненных для
собственного потребления


С 2001 г. со строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, начисляется НДС (подп.3 п.1 ст.146 НК РФ). Из пункта 10 ст.167 НК РФ следует, что объектом НДС являются лишь те строительно-монтажные работы, выполнение которых влечет за собой принятие на учет объекта, завершенного капитальным строительством. Если работы не влекут за собой создание такого объекта, то начислять НДС не следует.

Налог на добавленную стоимость начисляется на стоимость выполненных для собственного потребления строительно-монтажных работ, исчисленную "исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение" (п.2 ст.159 НК РФ).

В соответствии с п.6 ст.171 НК РФ вычетам при исчислении НДС подлежат:

суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Вычет НДС, исчисленного самим налогоплательщиком со стоимости строительно-монтажных работ, проводится в том же периоде, в котором этот НДС будет начислен (п.5 ст.172 и п.10 ст.167 НК РФ).

В результате применения перечисленных норм получается, что при постановке на учет объекта, завершенного капитальным строительством, налогоплательщик должен начислить НДС от стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, отразив соответствующую сумму по строке 3 налоговой декларации. Эту же сумму следует принять к зачету, отразив ее по строке 1а той же декларации.


Пример 9. Организация строила завод. Строительство завершено в феврале 2001 г. В этом же месяце завершенный строительством завод принят в эксплуатацию по соответствующему акту. Общая сумма затрат на строительство цеха составляет 20 млн руб.

В налоговой декларации за февраль 2001 г. нужно отразить:

начисление НДС в сумме 4 млн руб. на стоимость выполненных собственными силами строительно-монтажных работ (строка 3 декларации);

вычет начисленного НДС в сумме 4 млн руб. (строка 1а декларации).

Кроме того, в той же декларации отражается зачет (возмещение) НДС, уплаченного поставщикам материалов (работ, услуг), использованных на строительство завода.

В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом: Д 19 - К 68 - 4 млн руб.; Д 68 - К 19 - 4 млн руб.; Д 68 - К 19 - НДС, уплаченный поставщику имущества, использованного при выполнении строительно-монтажных работ.

В том случае, если амортизация по законченному капитальным строительством объекту не учитывается при налогообложении прибыли, возникает вопрос: по какому основанию облагать работы по изготовлению этого объекта?

Вариантов два:

1)распространить на эти работы режим, предусмотренный для налогообложения работ для собственных нужд, затраты по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль;

2)рассчитывать налог в порядке, установленном для строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления.


Пример 10. Организация в марте 2001 г. построила бассейн, предназначенный для бесплатного обслуживания работников и членов их семей. Затраты на строительство составили 10 млн руб., налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам в связи со строительством бассейна,- 0,5 млн руб. Рыночная стоимость работ по его строительству составляет 14 млн руб. Ранее аналогичные работы организация самостоятельно не выполняла.

Амортизация по этому бассейну не принимается к вычету при налогообложении прибыли, поскольку его использование не связано с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Если облагать рассматриваемую операцию по этому основанию, то налоговой базой признается рыночная стоимость объекта (14 млн руб.). Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за март 2001 г. по данной операции, составит:

14 млн руб. х 20% - 0,5 млн руб. = 2,3 млн руб.

Вместе с тем данный объект изготовлен путем выполнения организацией работ для собственного потребления. Режим налогообложения операций этого вида таков: с себестоимости выполненных самостоятельно работ начисляется НДС, который подлежит вычету в том же периоде. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам в связи с выполнением этих работ, подлежит вычету. В результате сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета по расчету за март 2001 г. по данной операции, составит:

10 млн руб. х 20% - 10 млн руб. х 20% - 0,5 млн руб. = -0,5 млн руб.

Представляется, что в рассматриваемой ситуации налог начисляется одновременно по двум основаниям. При этом реально налог взимается только один раз, поскольку налог со строительно-монтажных работ подлежит вычету в том же периоде, в котором он был начислен*(1).


Пример 11. В ситуации, рассмотренной в примере 10, организация отражает в декларации - 2,3 млн руб. по строке 3 и по строке 1а - 0,5 млн руб. и суммы налога, уплаченные поставщикам при выполнении строительно-монтажных работ.


5. Место реализации товаров


Налоговый кодекс Российской Федерации впервые устанавливает критерии определения места реализации товаров для целей исчисления НДС: согласно ст.147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, если:

товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации;

монтаж, установка или сборка товара проводится на территории Российской Федерации в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.


Пример 12. Налогоплательщик отгрузил товары из Российской Федерации в Китай. Контрактом установлено, что местом перехода права собственности на товары к покупателю признается КНР. Для исчисления НДС важно определить, где реализованы товары: на территории России или в КНР. Если товары реализованы в России, то налог исчисляется по нулевой ставке. Налог на добавленную стоимость, уплаченный по такой операции поставщикам, подлежит вычету. Если же товар реализован на территории Китая, то НДС, уплаченный поставщикам при совершении такой операции, вычету не подлежит (подп.3 п.2 ст.170 НК РФ).

Из статьи 147 НК РФ следует, что товары в данном примере признаются реализованными на территории России, а потому налог, уплаченный поставщикам в связи с осуществлением такой операции, подлежит вычету.

Если же по данному договору монтаж, установка или сборка поставленных товаров проводилась в КНР, то местом реализации этих товаров Россия не признается при условии, что эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.


6. Изменения в порядке определения места реализации работ и услуг


Статьей 148 НК РФ изменен механизм определения места реализации работ и услуг, связанных с движимым имуществом. В соответствии с подп.2 п.1 этой статьи местом реализации таких работ и услуг признается Российская Федерация, если соответствующее движимое имущество находится на ее территории. До 1 января 2001 г. Российская Федерация являлась местом реализации этих работ и услуг в том случае, когда они фактически выполнялись на территории Российской Федерации (подп."б" п.5 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").

С 1 января 2001 г. по месту фактического осуществления работ и услуг определяется место реализации лишь тех услуг, которые прямо перечислены в подп.3 п.1 ст.148 НК РФ. Это услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта. Ранее услуги, оказанные виной аналогичной сфере деятельности, также признавались реализованными по месту их фактического оказания (подп."в" п.5 ст.4 Закона о НДС).

Ряд работ и услуг считается реализованным в той стране, где осуществляет деятельность их покупатель. Перечень таких работ (услуг) практически не изменился. Вместе с тем ст.148 НК РФ ясно определяет, какая страна является местом деятельности покупателя. В соответствии с подп.4 п.1 этой статьи местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя услуг на ее территории на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Работы и услуги, оказываемые непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, а также работы и услуги по обслуживанию морских судов до 1 января 2001 г. считались экспортируемыми, если они оказывались иностранным юридическим и физическим лицам (подп."ж" п.14 Инструкции Госналогслужбы России N 39). С указанной даты они не облагаются налогом по иным основаниям:

если заказчики этих работ (услуг) не имеют места деятельности на территории Российской Федерации, то они считаются реализованными за пределами ее территории (подп.4 п.1 ст.148 НК РФ);

если заказчики этих работ (услуг) осуществляют деятельность на территории Российской Федерации, то они освобождаются от налога в соответствии с подп.22 и 23 п.2 ст.149 НК РФ.

В обоих случаях продавцы (исполнители) не вправе вычесть НДС, предъявленный им по операциям, связанным с оказанием данных услуг (подп. 1 и 3 п.2 ст.171 НК РФ). До 1 января 2001 г. такое право им было предоставлено абз.2 п.3 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость".

С 1 января 2001 г. в НК РФ специально установлены правила определения страны реализации услуг по предоставлению в аренду воздушных и морских судов, а также судов внутреннего плавания в случаях, когда они передаются в аренду с экипажем (п.2 ст.148 НК РФ). Так же, как и услуги по перевозке, они признаются реализованными на территории Российской Федерации, если арендодатель (перевозчик) имеет место деятельности на территории Российской Федерации. Причем местом его деятельности признается место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации судна (перевозке).

Наконец, НК РФ впервые определил перечень документов, которые подтверждают, что местом реализации работ и услуг не признается Российская Федерация. Согласно п.4 ст.148 НК РФ такими документами являются контракт на работы (услуги) и документы, подтверждающие факт его исполнения налогоплательщиком.


7. Изменения в составе льгот


7.1. Пунктом 2 ст.149 НК РФ изменена льгота по лекарственным средствам и изделиям медицинского назначения, предусмотренная подп."у" п.1 ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость". С 1 января 2002 г. от НДС будут освобождены только важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, указанные в утвержденном Правительством РФ перечне.

7.2. С 1 января 2001 г. освобождению от НДС подлежат не только протезно-ортопедические изделия, но и сырье для их изготовления и полуфабрикаты к ним.

7.3. С 2001 г. льгота по медицинским услугам распространяется не только на услуги, оказываемые населению, но и на услуги, оказываемые организациям. Причем льгота будет распространяться только на медицинские организации. Из состава льготируемых медицинских услуг исключены косметические медицинские услуги. Ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги льготируются только в том случае, если они финансируются из бюджета. Кроме того, подп.2 п.2 ст.149 НК РФ установлен закрытый перечень медицинских услуг, подлежащих льготированию. Услуги, не включенные в него, освобождению от налога не подлежат.

7.4. С 1 января 2001 г. освобождаются от НДС услуги по уходу за инвалидами. До указанной даты освобождались по этому основанию только услуги по уходу за больными и престарелыми. Согласно подп.3 п.2 ст.149 НК РФ все указанные услуги освобождаются от налога, если:

услуги предоставляются государственными и муниципальными учреждениями социальной защиты населения;

необходимость ухода за престарелыми, инвалидами и больными подтверждена соответствующими заключениями органов здравоохранения и органов социальной защиты населения.

7.5. С 1 января 2001 г. от НДС освобождаются продукты питания, непосредственно произведенные студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемые ими в указанных учреждениях, а также продукты питания, непосредственно произведенные организациями общественного питания и реализуемые ими указанным столовым. Ранее:

от налога освобождалась любая продукция, произведенная указанными столовыми;

льгота распространялась на любые организации социально-культурной сферы, финансируемые из бюджета;

льгота распространялась только на столовые больниц, а не любых медицинских организаций.

С указанной даты льгота применяется лишь в отношении столовых учебных заведений и медицинских организаций только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования.

7.6. С 1 января 2001 г. от НДС освобождаются не любые услуги архивной службы (подп."н" п.1 ст.5 Закона о НДС), а только те из них, которые оказывают архивные учреждения и организации по сохранению, комплектованию и использованию архивов (подп.6 п.2 ст.149 НК РФ).

7.7. Что касается услуг городского пассажирского транспорта общего пользования, то с 1 января 2001 г. льготируются только те услуги по перевозке пассажиров, которые осуществляются по единым условиям перевозок пассажиров, в том числе по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке.

Аналогичное правило установлено в отношении перевозок морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом в пригородном сообщении при условии осуществления перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке (подп.7 п.2 ст.149 НК РФ и подп."в" п.1 ст.5 Закона о НДС).

7.8. С 1 января 2001 г. от налога не освобождаются услуги кладбищ и крематориев, за исключением работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных принадлежностей. Порядок и условия предоставления данной льготы определяются Правительством РФ.

7.9. С 1 января 2001 г. от налога освобождается продажа только маркированных конвертов (подп.9 п.2 ст.149 НК РФ). Ранее от налога освобождались любые конверты (подп."з" п.1 ст.5 Закона о НДС). Лотерейные билеты освобождаются от НДС только в том случае, если лотерея проводится по решению Правительства РФ или законодательных органов власти субъектов РФ.

7.10. Статьей 27 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ определено, что до 1 января 2004 г. освобождается от НДС реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением случаев использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду). С указанной даты от НДС будут освобождаться лишь услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (подп.10 п.2 ст.149 НК РФ).

7.11. Услуги в сфере образования с 1 января 2001 г. освобождаются от НДС лишь тогда, когда их оказывают по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии. Услуги коммерческих организаций в этой сфере от налога освобождены не будут.

С 1 января 2001 г. налогом будет облагаться реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг), не вошедших в перечень товаров (работ, услуг), освобожденных от налога. Причем в отличие от ранее установленного порядка налог уплачивается и в том случае, когда доход от реализации направлен в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса (подп.14 п.2 ст.149 НК РФ). Ранее такой доход освобождался от НДС на основании п.3 ст.40 и п.3 ст.47 Закона РФ "Об образовании".

7.12. С 1 января 2002 г. стоимость ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ освобождается от НДС, только если они выполняются при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством. Льгота будет применяться и в отношении указанных работ при реставрации культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ).

В 2001 г. от налога будут освобождены работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством (ст.3 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ).

7.13. С 1 января 2001 г. операции по реализации товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации по-прежнему освобождаются от налога. До 1 января 2001 г. организация, реализующая такие товары (работы, услуги), имела права на вычет суммы налога, уплаченной поставщикам при осуществлении таких операций (п.3 ст.7 Закона о НДС). С указанной даты это право налогоплательщиками утрачено (подп.19 п.2 ст.149 НК РФ).

С указанной даты для подтверждения права на льготу в налоговый орган необходимо предоставить не только удостоверение о принадлежности поставляемых товаров (выполняемых работ, оказываемых услуг) к гуманитарной или технической помощи (содействию), но и:

контракт (копию контракта) налогоплательщика с донором безвозмездной помощи (содействия) или получателем безвозмездной помощи (содействия) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации;

выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров (работ, услуг) донору безвозмездной помощи (содействия) или получателю безвозмездной помощи (содействия) на зарегистрированный в налоговых органах счет налогоплательщика в российском банке. В случае, если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляют выписку банка, подтверждающую внесение полученных налогоплательщиком сумм на его счет в российском банке, зарегистрированный в налоговых органах, а также приходные кассовые ордера (их копии, заверенные в установленном порядке), подтверждающие фактическое поступление выручки от донора безвозмездной помощи (содействия) или получателя безвозмездной помощи (содействия) - покупателя указанных товаров (работ, услуг) (подп.19 п.2 ст.149 НК РФ).

7.14. Подпунктом 20 п.2 ст.149 НК РФ вводится исчерпывающий перечень услуг в сфере культуры и искусства, которые освобождаются от налога. Ранее перечень таких услуг содержался в подп."н" п.12 Инструкции N 39. Помимо указанных в нем услуг от налога освобождались любые другие услуги, оказываемые в данной сфере.

7.15. В подпункте 3 п.3 ст.149 НК РФ приведен перечень банковских операций, которые с 1 января 2001 г. будут освобождаться от налога. Этот перечень не закрытый, поэтому операции, не указанные в нем, но признаваемые банковскими в соответствии с п.1 ст.5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности", также освобождаются от налога.


Пример 13. В перечень операций, освобожденных от налога, не включены переводы денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов). В соответствии с подп.9 п.1 ст.5 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" эта операция признается банковской, а потому освобождается от налога в силу подп.3 п.3 ст.149 НК РФ.

Указанным подпунктом прямо определено, что оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты является банковской операцией, а потому освобождается от налога. Эта норма снимет споры о взимании налога с суммы комиссионного вознаграждения банка по продаже или покупке валюты.

С 1 января 2001 г. освобождаются от налога некоторые операции, которые по Закону о банках к банковским операциям не относятся, а именно:

выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;

оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала.

7.16. В соответствии с п.3 ст.149 НК РФ с 1 января 2001 г. от НДС будут освобождаться следующие операции:

осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами;

оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме;

передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.

Ранее эти операции облагались налогом.

7.17. НК РФ исключает предоставление ряда льгот, ранее предусмотренных п.1 ст.5 Закона о НДС, в частности:

по услугам вневедомственной охраны Министерства внутренних дел Российской Федерации (подп."л");

по оборотам по реализации конфискованных, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (подп."р");

по услугам, выполняемым профессиональными аварийно-спасательными службами, профессиональными аварийно-спасательными формированиями по договорам (подп."ы");

по платежам малых предприятий по лизинговым сделкам (подп."я").

7.18. В соответствии с подп.6 п.3 ст.149 НК РФ реализация подакцизных изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства с 1 января 2001 г. облагается НДС. Ранее льгота распространялась и на подакцизные изделия.

7.19. В подпунктах 17 и 21 п.3 ст.149 НК РФ перечислены льготы, предоставляемые при реализации продукции средств массовой информации. Эти подпункты действуют в течение 2001 г. наряду с подп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС, т.е. в 2001 г. организация по-прежнему может применять льготы, предусмотренные этим подпунктом и наряду с ними пользоваться льготами, не предусмотренными в этом подпункте, но указанными в подп.17 и 21 п.3 ст.149 НК РФ (ст.2 и 16 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ).

7.20. Подпункт "ю" п.1 ст.5 Закона о НДС освобождал от налога реализацию пожарно-технической продукции, а также работ и услуг в области пожарной безопасности, выполняемых и оказываемых на договорной основе. Кроме того, от НДС освобождалась реализация материалов и комплектующих изделий, используемых для производства пожарно-технической продукции, а также для выполнения работ и оказания услуг в области пожарной безопасности. С 1 января 2001 г. эти операции облагаются НДС, за исключением работ, проводимых при тушении лесных пожаров.

7.21. До 1 января 2001 г. освобождалась от НДС реализация продукции собственного производства в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы (подп."ц" п.1 ст.5 Закона о НДС). С указанной даты эта льгота предоставляется любым организациям, занимающимся производством сельскохозяйственной продукции, если удельный вес доходов от реализации такой продукции в общей сумме их доходов составляет более 70% (подп.20 п.3 ст.149 НК РФ).

7.22. Согласно подп."т" п.1 ст.5 Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождается "стоимость работ по строительству жилых домов, производимых с привлечением средств бюджетов всех уровней и целевых внебюджетных фондов, при условии, что эти средства составляют не менее 40 процентов от стоимости этих работ".

В соответствии с ч.2 ст.2 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ процитированная норма действует до 1 января 2002 г. "в части освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость работ по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней при условии, что такие средства составляют не менее 50 процентов от стоимости этих работ". Таким образом, в 2001 г. средства целевых внебюджетных фондов при предоставлении льготы не учитываются, а обязательная доля средств бюджетов увеличена с 40 до 50%.


8. Раздельный учет операций, облагаемых НДС,
и операций, освобожденных от налога


С 1 января 2001 г. наличие раздельного учета операций, освобождаемых от налога, и операций, облагаемых налогом, не является условием предоставления льготы (см. п.2 ст.5 Закона о НДС и п.4 ст.149 НК РФ). Налогоплательщики по-прежнему обязаны вести такой учет, но его отсутствие не может служить основанием для отказа в предоставлении льготы.

Много споров возникает по поводу того, как вести раздельный учет. Эти споры обусловлены отсутствием правовых норм, регулирующих порядок ведения такого учета. Поэтому налоговые инспекции в конкретных ситуациях не признают допустимым тот или иной способ ведения раздельного учета, применяемый налогоплательщиком. Поэтому важно выработать критерии раздельного учета, которые позволят установить наличие у налогоплательщиков такого учета и оценить правильность его ведения.

В Постановлении от 28 апреля 1999 г. N КА-А40/1174-99 Федеральный арбитражный суд Московского округа указал, что поскольку формы ведения раздельного учета законодательством специально не установлены, во внимание должны быть приняты "доказательства ведения раздельного учета, представленные налогоплательщиком. При этом следует иметь в виду, что требования раздельного учета ставятся с целью отделить льготируемые обороты от нельготируемых. Поэтому главное условие раздельного учета - его достоверность". Суд отметил, что лишь наличие обоснованных претензий по поводу достоверности раздельного учета может препятствовать применению льготы.

Таким образом, правильное ведение раздельного учета имеет место во всех случаях, когда налогоплательщик обеспечил сбор достоверной информации об элементах расчета налога (налоговой базе и налоговых вычетах). Причем эта информация сгруппирована способом, который позволяет обеспечить соблюдение предусмотренных законом правил исчисления налога. Эта группировка может быть обеспечена как за счет детального учета каждой операции, так и путем применения условных методов расчета необходимых данных. Например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 29 июня 1999 г. по делу N А26-144/99-02-06/11 признал правомерным исчисление НДС, списанного на издержки по производству и реализации экспортированной продукции и подлежащего возмещению в особом порядке "исходя из объемов продукции, отгруженной на экспорт" и с учетом "поступлений средств (в оплату этой продукции - Н.А.) на счета".

Раздельный учет не требуется для освобождения от НДС операций по купле-продаже ценных бумаг. Такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29 февраля 2000 г. N 5323/99. Суд указал, что для использования льготы по операциям, связанным с обращением ценных бумаг, достаточно соблюдение установленного Минфином России порядка отражения в учете данных операций. Такой порядок установлен приказом Минфина России от 15 января 1997 г. N 2. Суд отметил, что этим приказом "установлено, в соответствии с какими нормативными актами осуществляется отражение в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с обращением ценных бумаг, что вложения средств организациями в виде инвестиций в ценные бумаги в бухгалтерском учете отражаются как финансовые вложения, которые принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат по счетам "Краткосрочные финансовые вложения" и "Долгосрочные финансовые вложения". Дается перечень фактических затрат на приобретение ценных бумаг, которые могут быть. Следовательно, действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). Пункт 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" касается товаров (работ, услуг) и не относится к операциям, связанным с обращением ценных бумаг".


9. Отказ от льготы


В соответствии с п.5 ст.149 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от льготы только в том случае, когда основанием для ее предоставления является п.3 ст.149 НК РФ. Операции, перечисленные в п.1 и 2 ст.149 НК РФ, не облагаются налогом ни при каких обстоятельствах.

Отказаться от льготы можно на срок не менее одного года и только в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами п.3 ст.149 НК РФ. Для этого нужно представить в налоговую инспекцию соответствующее заявление в срок не позднее 1-го числа месяца, с которого налогоплательщик намерен отказаться от льготы или приостановить ее использование. Не допускается, чтобы подобные операции освобождались или не освобождались от налогообложения в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).


Пример 14. Организация реализует продукцию средств массовой информации в Российской Федерации и на экспорт. Такой организации выгодно отказаться от использования льготы только по продукции СМИ, реализуемой на экспорт. В этом случае она получила бы право на вычет НДС, предъявленного ей поставщиками по данным операциям. Продукция, реализуемая в Российской Федерации, освобождалась бы от налога на основании подп."э" п.1 ст.5 Закона о НДС.

С 1 января 2001 г. организация сможет отказаться от применения льготы только по всем операциям. Иными словами, она не сможет отказаться от льготы только по экспортируемой продукции, поэтому ей придется выбрать:

либо облагать налогом всю продукцию. Тогда продукция, реализованная в Российской Федерации, будет облагаться по ставке 20%, а вывезенная за пределы Российской Федерации (экспортированная) - по ставке 0%;

либо не облагать налогом никакие операции. Тогда организация не вправе будет претендовать на налоговые вычеты.


10. Определение налоговой базы
при использовании в расчетах иностранной валюты


До 1 января 2001 г. п.25 Инструкции N 39 предписывалось при реализации на территории РФ товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплачивать налог в бюджет в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, действовавшему на день уплаты налога. Главой 21 НК РФ такой механизм исчисления и уплаты налога не предусматривается. В указанных ситуациях выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату реализации товаров (работ, услуг).


Пример 15. Организация реализовала товары за 1000 дол. США. На дату отгрузки покупателям курс составлял 28 руб. за 1 дол. США, на дату оплаты - 28,1 руб. за 1 дол. США.

Если организация определяет момент реализации методом "по отгрузке", то выручка от указанной операции пересчитывается в рубли по курсу 28 руб. за 1 дол. США:

1000 х 28 = 28 000 (руб.).

Если налогоплательщик применяет метод "по оплате", то выручка в целях исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу 28,1 руб. за 1дол. США:

1000 х 28,1 = 28 100 (руб.).

В последнем случае курсовые разницы в сумме 100 руб. включаются в состав облагаемых НДС доходов.

При исчислении НДС, подлежащего уплате на таможне, а также налога, взимаемого при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговой базой признается сумма произведенных расходов. Если эти расходы осуществлялись в иностранной валюте, то они пересчитываются в рубли по курсу, действовавшему "на дату фактического осуществления расходов".


Пример 16. Организация купила материалы и израсходовала их на строительно-монтажные работы для собственного потребления. Стоимость материалов - 5000 дол. США. В день перехода права собственности на материалы к организации курс составлял 29 руб. за 1 дол. США, а в день их оплаты поставщику - 28 руб. за 1 дол. США.

В соответствии с п.8 ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н, материалы принимаются к учету по курсу, действовавшему на дату перехода права собственности к импортеру, и в дальнейшем их стоимость пересчету не подлежит: Д 10 - К 60 - 145 000 руб. (5000 дол. США х 29 руб.) - оприходованы материалы; Д 08 - К 10 - 145 000 руб. - материалы списаны на строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления.

Для исчисления налоговой базы по строительно-монтажным работам расходы на эти материалы принимаются по курсу, действовавшему на момент фактического осуществления расходов: Д 60 - К 52 - 140 000 руб. (5000 дол. США х 28 руб.) - произведена оплата поставщику.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации для определения налоговой базы стоимость материалов исчисляется по данным об оборотах по дебету счета 60. Данные бухгалтерского учета о стоимости законченного капитальным строительством объекта должны быть скорректированы (уменьшены) на 5000 руб.


11. Определение цены реализации при подсчете налоговой базы


Как и в 1999-2000 гг., по общему правилу в целях исчисления НДС принимается цена, указанная сторонами сделки, причем эта цена считается неправильной, если она отклоняется от рыночной более чем на 20%. При наличии таких отклонений налоговый орган вправе пересчитать налоговую базу по рыночной цене в случаях, перечисленных в п.2 ст.40 НК РФ.

В пункте 6 ст.154 НК РФ сказано, что если договором предусмотрена поставка товаров (работ, услуг) по истечении установленного договором срока по определенной этим договором цене, налоговая база исчисляется на основе наибольшей из цен:

- цены, указанной в договоре (контракте);

- цены, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ исходя из цен, действовавших на дату реализации.

Из статьи 40 НК РФ следует, что существуют цена "правильная" и цена "неправильная". Цена является правильной, если она не отклоняется от рыночной более чем на 20%. Проверить правильность цены налоговый орган может лишь в предусмотренных п.2 этой статьи случаях, т.е. при совершении внешнеэкономических, товарообменных (бартерных) сделок, сделок между взаимозависимыми лицами и сделок, цены по которым отклоняются от рыночной более чем на 20%. В остальных случаях налоговый орган не вправе контролировать цену. Такой порядок предусмотрен ст.40 НК РФ. По аналогии с ним налоговым органам и налогоплательщикам следует определять цену реализованных товаров, применяемую в целях налогообложения по указанным сделкам.


12. Налоговая база при продаже имущества, в балансовую стоимость
которого включена сумма налога


В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и его балансовой стоимостью (остаточной стоимостью с учетом переоценок).


Пример 17. Для осуществления банковских операций банк приобрел компьютер за 36 000 руб. (в том числе НДС - 6000 руб.). Налог на добавленную стоимость по такому компьютеру включается в его балансовую стоимость на основании подп.1 п.2 ст.170 НК РФ.

В соответствии с установленным порядком банк провел переоценку компьютера по рыночным ценам по состоянию на 1-е число отчетного года. С учетом переоценки остаточная стоимость компьютера составила 40000 руб.

Затем компьютер был продан за 42 000 руб. Его остаточная стоимость на дату продажи составила 38 000 руб.

Налоговая база в рассматриваемой ситуации будет равна:

42 000 руб. - 38 000 руб. = 4000 руб.


13. Особенности определения налоговой базы по договорам
факторинга и цессии


В соответствии с п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования по облагаемой налогом операции налоговая база по такой операции определяется в порядке, изложенном в п.11 настоящей статьи.


Пример 18. Налогоплательщик продал три партии товаров, облагаемых НДС, по 100 000 руб. каждую (здесь и далее без учета НДС).

За первую партию налогоплательщику перечислены деньги в сумме 100 000 руб. Налоговая база по этой операции - 100 000 руб.

Требование на оплату второй партии товаров налогоплательщик уступил третьему лицу за 120000 руб., а на оплату третьей партии - за 80000 руб. В обоих случаях в целях налогообложения налоговую базу по реализованным товарам определяют исходя из их цены (100 000 руб.).

Доход в сумме 20 000 руб. от уступки требования налогом не облагается, поскольку требование не признается товаром, следовательно его уступка не является реализацией товаров.

Согласно п.2 ст.155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма превышения дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение данного требования.


Пример 19. Налогоплательщик приобрел требование на оплату товаров, облагаемых НДС, в сумме 120 000 руб. (в том числе НДС 20 000 руб.).

От должника налогоплательщику удалось получить в первом налоговом периоде 90 000 руб., во втором - 20 000, в третьем - 20 000 руб. Соответственно в первом и втором периодах НДС не уплачивается, а в третьем периоде взимается с налоговой базы 10 000 руб. (90 000 руб. + 20000 руб. + 20 000 руб. - 120 000 руб.).


14. Определение налоговой базы посредников


С 1 января 2001 г. порядок исчисления налоговой базы посредников, осуществляющих свою деятельность в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, регулируется п.1 ст.156 НК РФ. Согласно этому пункту такие посредники "определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров". Упоминание о любых других доходах не означает, что облагаться налогом должно все полученное посредником по указанным договорам. Доказать это при возникновении разногласий с налоговыми органами поможет ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 2 декабря 1997 г. N 116/97, в котором сказано, что для комиссионера суммы, полученные при исполнении поручения, являются "не доходом, а кредиторской задолженностью"*.


15. Налоговая база при реализации предприятия
(имущественного комплекса)


В соответствии со ст.158 НК РФ при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база определяется отдельно по каждому виду активов предприятия.

Если цена, по которой предприятие продано на аукционе, сложилась ниже или выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент. Если балансовая стоимость активов (БСа) оказалась выше договорной цены предприятия (ДЦп), то поправочный коэффициент (ПК) рассчитывается по формуле


ПК = ДЦп : БСа.


Пример 20. Предприятие продано на аукционе за 2500 тыс. руб. На балансе предприятия числятся активы стоимостью 2000 тыс. руб., в том числе:

- основные средства остаточной стоимостью 1200 тыс. руб.;

- из них легковые автомобили, приобретенные до 2001 г., а потому числящиеся на балансе с учетом НДС, - 200 тыс. руб.;

- материалы стоимостью 100 тыс. руб.;

- права требования к третьим лицам (дебиторская задолженность) в сумме 100 тыс. руб.;

- деньги в сумме 500 тыс. руб.;

- ценные бумаги стоимостью 100 тыс. руб.

Поправочный коэффициент, рассчитываемый для определения налоговой базы по НДС, составит:

ПК = 2500 тыс. руб. : 2000 тыс. руб. = 1,25.

Определим сумму НДС, которая должна быть начислена при продаже по каждому виду активов предприятия:

1000 тыс. руб. x 1,25 x 16,67% = 208,38 тыс. руб. - НДС по основным средствам, числящимся в учете по стоимости, не включающей НДС;

(200 тыс. руб. x 1,25 - 200 тыс. руб.) x 16,67%= = 8,34 тыс. руб. - НДС по основным средствам, числящимся в учете по стоимости, включающей НДС;

100 тыс. руб. x 1,25 x 16,67% = 20,84 тыс. руб. - НДС по материалам.

Общая сумма налога по перечисленным видам активов составит 237,56 тыс. руб.


Денежные средства, право собственности на которые перешло к покупателю предприятия, не облагаются НДС в силу подп.1 п.3 ст.39 НК РФ.

Права требования, переданные покупателю, не являются в целях налогообложения товаром согласно п.2 и 3 ст.38 НК РФ, а потому их передача НДС облагаться не должна.

Передача ценных бумаг освобождается от НДС в силу подп.12 п.2 ст.149 НК РФ.

Если продажная цена сложилась выше балансовой стоимости реализованного имущества, то поправочный коэффициент рассчитывается иначе:


ПК = (ДЦп - ДЗ - ЦБн) : БСа,


где ДЗ - балансовая стоимость дебиторской задолженности; ЦБн - балансовая стоимость ценных бумаг, решение о переоценке которых не принято.


Пример 21. Используя данные предыдущего примера, предположим, что предприятие продано на аукционе за 1500 тыс. руб.

Поправочный коэффициент, рассчитываемый для определения налоговой базы по НДС, составит:

ПК = (1500 тыс. руб. - 100 тыс. руб. - 100 тыс. руб.) : 2000 тыс. руб. = 0,65.

Определим сумму НДС, которая должна быть начислена при продаже по каждому виду активов предприятия:

1000 тыс. руб. x 0,65 x 16,67% = 108,36 тыс. руб. - НДС по основным средствам, числящимся в учете по стоимости, не включающей НДС;

100 тыс. руб. x 0,65 x 16,67% = 10,83 тыс. руб.- НДС по материалам.

Общая сумма налога по перечисленным видам активов составит 119,19 тыс. руб.

Денежные средства, права требования и ценные бумаги не облагаются НДС в силу указанных в предыдущем примере причин.

Основные средства, числящиеся в учете по стоимости, включающей в себя налог, НДС не облагаются, поскольку цена их продажи ниже балансовой стоимости.

В пункте 2 ст.158 НК РФ сказано, что поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности и стоимости непереоцененных ценных бумаг не применяется, если предприятие продано по цене, не превышающей остаточную стоимость активов. Указанный коэффициент, в принципе, не может быть применен к этой части активов предприятия, если последнее является первоначальным кредитором по переданным правам (требованиям). Объясняется это так. Коэффициент применяется при подсчете налоговой базы. Последняя же характеризует объект налогообложения, который при уступке дебиторской задолженности первоначальным кредитором не возникает, так как имущественные права не признаются товаром, следовательно их передача не является реализацией товаров.

Продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано на аукционе. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. Стоимость активов, не облагаемых НДС, указывается отдельной строкой. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Согласно п.4 ст.158 НК РФ по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" счета-фактуры указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы. Представляется, что эта норма регулирует порядок определения суммы налога по операциям, облагаемым НДС по ставке 20%, и не препятствует применению расчетной ставки 9,09% в тех случаях, когда в составе предприятия реализуются активы, облагаемые по ставке 10%. Пункт 4 ст.158 НК РФ не регулирует эту ситуацию.


16. Взимание НДС при импорте товаров из государств - участников СНГ


С 1 июля 2001 г. радикально изменится порядок взимания налога по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации из государств - участников СНГ. В соответствии с этими изменениями, содержащимися в подп. 4 п.1 ст.146, ст.151, 152 и 160 НК РФ:

- ввоз товаров на территорию Российской Федерации из государств - участников СНГ облагается НДС;

- при ввозе товаров на территорию Российской Федерации НДС взимается таможенными органами с таможенной стоимости ввозимых товаров, увеличенной на сумму таможенной пошлины и акцизов;

- если товары ввозятся в Российскую Федерацию из государства, на границе с которым таможенный контроль отменен, НДС взимается налоговыми органами со стоимости приобретенных товаров, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации, увеличенной на сумму подлежащих уплате акцизов.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный и уплаченный налогоплательщиками при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации с территорий государств - участников СНГ, подлежит вычету (п.2 ст.171, п.1 и 3 ст.173 НК РФ).


17. Исчисление налога, подлежащего удержанию при оплате товаров
(работ, услуг), реализованных в Российской Федерации
иностранными лицами


Как и прежде, при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве плательщиков НДС, налог удерживается лицами, которые приобрели соответствующие товары (работы, услуги). Новым является то, что налоговая база определяется не как сумма выручки, а как сумма дохода, полученная от российских организаций-покупателей.

В соответствии со ст.41 НК РФ под доходом в Кодексе понимается "экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Подоходный налог с физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса". Причем в соответствии со ст.4 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ до введения в действие названных глав части второй НК РФ ссылки на них в указанной статье приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о соответствующих налогах. Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" экономическая выгода, подлежащая налогообложению, определяется как валовая прибыль. Получается, что для подсчета налоговой базы налоговому агенту нужно рассчитать прибыль, полученную от реализации иностранным юридическим лицом товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Как правило, информации, достаточной для определения прибыли иностранного контрагента, у налогового агента нет. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в информационном письме от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-373 указал, что доход не может отождествляться с выручкой; если при выплате выручки налоговый агент не может рассчитать сумму дохода (налоговой базы), то на него не может быть возложена обязанность по удержанию налога из выплаченных средств.

Вряд ли законодатель предполагал взимать налог с дохода иностранных юридических лиц, а не с полученной ими выручки от реализации облагаемых товаров (работ, услуг). Однако указанная норма ориентирует именно на взимание налога с дохода. Изменить ситуацию может принятие соответствующих поправок к НК РФ.

В соответствии с п.4 ст.164 НК РФ при исчислении налога, подлежащего удержанию, применяются расчетные ставки налога 9,09 и 16,67%.


18. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных
с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)


Глава 21 НК РФ, вступившая в силу с 1 января 2001 г., в частности подп.2 п.1 ст.162, содержит норму, предписывающую учитывать при подсчете налоговой базы суммы, получение которых связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Кроме того, ст.162 НК РФ предписывается обложение НДС сумм, полученных "в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации". Очевидно, что проценты (дисконт) по векселям облагаются налогом лишь в том случае, если эти векселя получены в оплату товаров (работ, услуг) или вместо такой оплаты (в качестве отступного или новации). Этот вывод следует из п.2 ст.153 НК РФ, в соответствии с которым "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате (здесь и далее выделено автором.- А.Н.) указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". Подтверждает данный вывод и название ст.162 НК РФ: "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Поэтому, полагаем, что все перечисленные в этой статье доходы должны облагаться налогом в той части, в которой они связаны с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).


19. Налоговый период и срок уплаты налога


Статьей 163 НК РФ налоговый период установлен сроком в один месяц, а для организаций, у которых объем выручки не превышает 1 млн руб. - квартал. В соответствии с п.1 ст.174 НК РФ налог уплачивается по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса. Право изменять период и сроки уплаты налога Минфину России или МНС России законодатель не предоставил. Поэтому с 1 января 2001 г. декадные платежи уплате не подлежат.

Некоторые суды и ранее признавали неправомерность взимания декадных платежей. Такие решения были приняты, в частности, Арбитражным судом Владимирской области 26 июня 2000 г. по делу N А11-2811/2000-К2-Е-1573 и Арбитражным судом Волгоградской области 9 октября 1998 г. по делу NА12-7172/98-С25. Основные аргументы в пользу незаконности взимания декадных платежей следующие:

1) законом о НДС Минфину России делегировано право изменения налогового периода и сроков уплаты налога. Закон не позволял менять срок уплаты налога без одновременного изменения налогового периода;

2) срок уплаты налога является существенным элементом налогового обязательства, а потому делегирование права на его установление Минфину России не соответствует правовым позициям КС РФ (ст.17 НК РФ и п.3 Постановления КС РФ от 11 ноября 1997 г. N 17-П);

3) срок уплаты налога изменен не Минфином России, а Госналогслужбой России (см. Решение ВС РФ от 14 июля 1999 г. N ГКПИ 99-428 и Определение ВС РФ от 17 августа 1999 г. N КАС 99-198).

Между тем отстоять право на помесячную уплату налога смогли не все налогоплательщики. Для тех, кто это сделать был не в состоянии, внесенные в НК РФ изменения являются существенным послаблением.


20. Изменения в перечне товаров, облагаемых НДС по ставке 10%


В соответствии с п.3 ст.164 НК РФ с 1 января 2001 г. ряд товаров, облагавшихся ранее по 10%-ной ставке, облагается НДС по ставке 20%. Эти изменения коснулись операций по реализации и ввозу на территорию Российской Федерации:

- ценных пород живой рыбы;

- картофелепродуктов и продуктов переработки овощей;

- дикорастущих плодов, ягод и орехов.


21. Изменения в порядке применения льгот при экспорте услуг


Существенное изменение в порядке применения экспортируемой льготы заключается в том, что по нулевой ставке с 1 января 2001 г. облагаются не все экспортируемые работы и услуги, а только те из них, которые перечислены в п.1 ст.164 НК РФ, а именно:

- работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем;

- работы (услуги), непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещаемых под таможенный режим транзита через указанную территорию;

- услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;

- работы (услуги), выполняемые (оказываемые) непосредственно в космическом пространстве, а также комплекс подготовительных наземных работ (услуг), технологически обусловленный и неразрывно связанный с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве.

Ранее от НДС наряду с услугами по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации освобождались любые экспортируемые работы и услуги, т.е. работы, результат которых вывезен с территории Российской Федерации, и услуги, оказываемые в Российской Федерации и потребляемые за пределами ее территории (письмо МВЭС России от 5 января 1995 г. N 10-112/35). И хотя п.14 Инструкции N 39 содержал закрытый перечень услуг, признаваемых в целях налогообложения экспортируемыми, суды освобождали от налога работы (услуги), не включенные в этот перечень, если налогоплательщик доказал факт их экспорта.


22. Изменения в порядке возмещения (зачета, возврата) налога,
уплаченного поставщикам


Превышение суммы налоговых вычетов над суммой исчисленного налога по-прежнему подлежит возмещению налогоплательщику. Возмещение осуществляется путем зачета в счет исполнения обязанностей по уплате других налогов (пеней, присужденных штрафов), подлежащих перечислению в тот же бюджет, а при отсутствии такой обязанности - путем возврата из бюджета суммы этого превышения. Изменились порядок и условия такого возмещения. Схематично эти изменения представлены в таблице (с.26).

Интересно, что согласно п.2 ст.176 НК РФ предполагается зачет суммы указанного превышения не только в трех налоговых периодах, следующих за отчетным, но и в отчетном налоговом периоде. По-видимому, законодатель допустил ошибку, так как превышение суммы исчисленного налога над суммой налоговых вычетов можно установить только после окончания отчетного налогового периода.

Из пунктов 2 и 3 ст.176 НК РФ следует, что проценты начисляются на сумму, подлежащую возврату за нарушение любого из сроков, указанного в этих пунктах.


Пример 22. Налогоплательщик подал заявление о возврате налога. По истечении трех недель с момента подачи этого заявления налоговый орган принял решение о возврате налога (просрочка - одна неделя). В тот же день налоговый орган направил решение в ОФК, которое получило его через 10 дней. ОФК вернуло указанную в решении сумму:

- вариант А - в тот же день;

- вариант Б - в последний день двухнедельного срока с момента фактического получения решения.

Проценты начисляются в течение следующих сроков.


Вариант А. Налоговый орган на одну неделю нарушил срок, в течение которого должно быть принято решение о возврате налога. По истечении семи дней с даты направления решения о возврате налоговым органом в ОФК последнее решения не получило. Значит, днем получения решения считается восьмой день с даты его направления налоговым органом. С этого срока возврат был проведен ОФК в течение двух дней. Следовательно, ОФК срок не нарушило и проценты начислению не подлежат.


Вариант Б. Налоговый орган на одну неделю нарушил срок, в течение которого должно быть принято решение о возврате налога. ОФК нарушило срок на два дня, поскольку сроки возврата налога исчисляются не от дня фактического получения решения налогового органа, а начиная с восьмого дня от даты его отправления последним.


Действующие порядок и условия возмещения (зачета и возврата) НДС


Таблица


/-----------------------------------------------------------------------\
|До вступления|           После вступления в силу главы 21 НК РФ        |
|в силу  главы|---------------------------------------------------------|
|21 НК РФ     |Общие условия возмещения  в|Условия  возмещения  при  ис-|
|             |случаях  превышения   суммы|пользовании нулевой ставки   |
|             |налоговых вычетов над  сум-|                             |
|             |мой исчисленного налога    |                             |
|-----------------------------------------------------------------------|
|              Срок возмещения (зачета или возврата) налога             |
|-----------------------------------------------------------------------|
|10  дней   со|Установлены сроки для принятия решения о возмещении  (за-|
|дня получения|чете или возврате) налога налоговым органом и его направ-|
|расчета    за|ления в отделение федерального казначейства (ОФК)        |
|соответству- |---------------------------------------------------------|
|ющий отчетный|Срок для зачета - 3 месяца,|3 месяца со дня представления|
|период       |следующих за отчетным пери-|отдельной  декларации;   дата|
|             |одом; для возврата - тот же|возврата - тот же срок,  если|
|             |срок, но не ранее чем исте-|до его истечения подано заяв-|
|             |кут 2 недели со дня получе-|ление о возврате налога. Если|
|             |ния  заявления  на  возврат|такое заявление подано  после|
|             |налога                     |истечения  указанного  срока,|
|             |                           |то срок  для возврата  налога|
|             |                           |специально  не  установлен, а|
|             |                           |потому  для  его  определения|
|             |                           |применяются   общие   правила|
|             |                           |возврата   суммы   превышения|
|             |                           |налоговых вычетов над  суммой|
|             |                           |исчисленного  налога,  т.е. 2|
|             |                           |недели со дня получения заяв-|
|             |                           |ления налоговым органом      |
|             |---------------------------------------------------------|
|             |Установлены сроки для исполнения решения налогового орга-|
|             |на о возврате налога ОФК - 2 недели со дня получения  со-|
|             |ответствующего решения налогового органа. В случае,  если|
|             |решение не получено  ОФК по истечении  7 дней, считая  со|
|             |дня направления налоговым органом, датой получения  этого|
|             |решения признается  8-й день,  со дня  направления такого|
|             |решения налоговым органом                                |
|-----------------------------------------------------------------------|
|       Представление документов, подтверждающих право на вычеты.       |
|                  Предварительная проверка декларации                  |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Ни НК РФ, ни Закон о НДС не  предусматри-|Представляются     документы,|
|вали в  качестве условия  для вычета  НДС|перечисленные в ст.165 НК РФ.|
|представление документов, необходимых для|Документы,     подтверждающие|
|проверки сведений, заявленных в  деклара-|размер налоговых вычетов,  не|
|ции.  Однако  право  провести камеральную|представляются.              |
|проверку этих сведений и потребовать  до-|Проводится обязательная  про-|
|кументы, необходимые для такой  проверки,|верка представленных докумен-|
|было  предоставлено   налоговому   органу|тов на предмет их  соответст-|
|ст.88 НК РФ                              |вия ст.165 НК РФ             |
|-----------------------------------------------------------------------|
|     Начисление пеней на недоимку по НДС, образовавшуюся в период,     |
|       в течение которого налоговый орган вправе был не проводить      |
|                            зачет (возврат)                            |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Специально не регулируется. Однако начис-|Если  налоговый  орган принял|
|ления пеней считаем необоснованным,  пос-|решение о возмещении (возвра-|
|кольку пени -  это мера, направленная  на|те) налога, то на сумму недо-|
|полное   возмещение  ущерба, причиненного|имки,  не  превышающую сумму,|
|бюджету  несвоевременной  уплатой  налога|подлежащую  возмещению,  пени|
|(Постановление КС РФ  от 17 декабря  1996|не  начисляются.  Это правило|
|г.  N  20-П).  В рассматриваемой ситуации|действует в отношении недоим-|
|сумма,  эквивалентная  размеру  недоимки,|ки,  образовавшейся  от   дня|
|была перечислена в бюджет. Следовательно,|подачи  отдельной  декларации|
|ущерб,  которым  обосновывается  взимание|до даты  зачета или  возврата|
|пени, не образуется                      |НДС по этой декларации       |
|-----------------------------------------------------------------------|
|   Начисление процентов за нарушение срока возврата или зачета налога  |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Не           |                                                         |
|начислялись  |Начисляются на сумму, подлежащую возврату                |
|-----------------------------------------------------------------------|
|           Срок извещения налогоплательщика о произведенном            |
|                  зачете налога или об отказе в зачете                 |
|-----------------------------------------------------------------------|
|Специально не|                                                         |
|урегулирован*|10 дней со дня вынесения решения о зачете                |
\-------------------------------------------------------------------
----/

А.А. Никонов,

юрисконсульт фирмы "ФБК"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Представляется неверным предположение о том, что в этой ситуации возникает двойное налогообложение. Двойным налогообложение является тогда, когда изъятие в бюджет принадлежащего налогоплательщику имущества в счет уплаты налога происходит дважды. Здесь же такое изъятие происходит один раз.

* Правило ст.78 НК РФ в данном случае напрямую применяться не могло, поскольку эта статья регулирует условия зачета налога, излишне уплаченного в соответствующий бюджет, а не суммы превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога.



Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.