Учет операций по товарному кредиту (Н.Б. Кулакова, Д.А. Шубин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2001 г.)

Учет операций по товарному кредиту


Для эффективного ведения хозяйственной деятельности организациям нередко приходится временно заимствовать сырье, материалы и другие материальные ценности. Как правило, экономическое содержание такого заимствования - пополнение оборотных средств. Одна сторона (заимодавец) может передать другой стороне (заемщику) материальные ценности в натуральном виде в рамках договора товарного кредита или договора займа.

Если иное не предусмотрено договором (целевого товарного кредита), заемщик использует материальные ценности, полученные по договору товарного кредита, по собственному усмотрению: в производственных целях, для реализации на сторону и пр. Таким образом, к тому моменту, когда у него возникает обязанность вернуть вещи того же рода и качества, ему может понадобиться приобрести их на стороне.


Правовое определение товарного кредита*(1)


В соответствии со ст.822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Товарный кредит, о котором говорится в этой статье, отличается от кредита, предоставляемого в рамках кредитного договора (ст.819 ГК РФ). Товарный кредит может быть предоставлен любым лицом. В качестве кредитора в кредитном договоре выступают лишь банки и иные кредитные организации. По кредитному договору банк или иная кредитная организация обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик должен возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты по ней.

Несмотря на заимствование правил, касающихся кредита, на что прямо указано в ст.822 ГК РФ (к договору товарного кредита применяются правила параграфа 2 "Кредит" главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ), предметом договора товарного кредита не могут быть денежные средства.

В связи с тем, что к договору кредита применяются правила, касающиеся банковского кредита, заемщик по данному договору обязан возвратить равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, а также проценты (п.1 ст.819 ГК РФ).

Условия относительно количества, ассортимента, комплектности, тары и (или) упаковки предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами заключения договора купли-продажи (ст.465-485 ГК РФ), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" главы 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 и не вытекает из существа кредитного договора.

Согласно ст.807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Срок возврата займа определяется условиями договора.

По договору займа заимодавец имеет право на проценты, однако такой договор может быть и беспроцентным. Если стороны предполагают заключить беспроцентный договор займа, то на это должно быть прямо в нем указано; в противном случае договор предполагается возмездным (ст.423 ГК РФ).

Возмездность, установленная ст.809 ГК РФ и применимая к товарно-кредитным отношениям, вытекает из общего смысла кредитования, рассматриваемого в качестве вида предпринимательской деятельности, как и необходимость уплаты процентов за пользование вещами путем предоставления не вещей, однородных переданным, а именно денежных средств.

С учетом изложенного, можно сделать следующие выводы.

1. При получении вещей (материальных ценностей) заемщиком по договору товарного кредита (договору займа):

эти ценности не являются ценностями, приобретенными за плату, так как заемщик не обязан их оплатить;

эти ценности не являются безвозмездно полученными, так как заемщик обязан в оговоренные сроки возвратить равное количество вещей того же рода и качества;

эти ценности не являются полученными в безвозмездное пользование, так как договор безвозмездного пользования предполагает возврат той же самой вещи, а не равного количества вещей того же рода и качества;

не происходит обмена товарами, так как по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой (ст.567 ГК РФ).

При возврате материальных ценностей по договору товарного кредита (договору займа):

эти ценности не передаются за плату;

эти ценности не передаются безвозмездно;

не происходит обмена (мены) материальных ценностей.

2. Передача товаров в кредит заимодавцем заемщику не является их реализацией и носит инвестиционный характер.

В пункте 1 ст.1 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-I "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" кредиты названы видом инвестиций. В период принятия этого Закона гражданское законодательство допускало предоставление кредита и в виде товаров (вещей). В статье 113 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик, утвержденных Верховным Советом СССР 31 мая 1991 г. N 2211-I, говорилось, что "по договору займа (кредитному договору) заимодавец (кредитор) передает заемщику (должнику) в собственность (полное хозяйственное ведение или оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется своевременно возвратить такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества".

Закон РСФСР "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" действует в части, не противоречащей Федеральному закону от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". В Законе N 39-ФЗ дано еще более широкое определение инвестиций. Согласно ст.1 этого Закона инвестиционная деятельность - это "вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта" (ч.2). При этом под инвестициями понимают, в частности, имущество, имеющее денежную оценку, вкладываемое в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в указанных целях (ч.3).

Таким образом, передача имущества по договору товарного кредита с целью достижения полезного эффекта от такой передачи удовлетворяет определению инвестиционной деятельности. Этот кредит по-прежнему является разновидностью инвестиций.

Изложенное позволяет утверждать, что передача товара по договору товарного кредита не признается реализацией, хотя такая передача направлена на получение прибыли или достижение иного полезного эффекта.


Оценка вещей, передаваемых и получаемых в рамках
товарного кредита, у сторон договора


Существенное значение для целей бухгалтерского учета имеет стоимостная оценка вещей, переданных заимодавцем и полученных заемщиком.

Заимодавец предоставляет вещи, а заемщик обязуется возвратить равное количество таких же вещей, что не зависит ни от балансовой стоимости предмета договора товарного кредита (договора займа), ни от его рыночной стоимости. Поэтому для гражданско-правовой действительности договора указание на стоимость вещей не имеет значения. Данные об их договорной цене не являются необходимыми ни при учете у заимодавца, ни при учете у заемщика. Независимо от цены, проставленной в договоре, заемщик должен отразить полученные вещи по их рыночной стоимости.

Поскольку этот вопрос в отечественном законодательстве не урегулирован, наше утверждение требует обоснования. В настоящее время национальное законодательство в области бухгалтерского учета и отчетности формируется с учетом международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Большая часть российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) уже соответствует МСФО.

Это позволяет говорить о том, что в скором времени отечественная система учета и отчетности мало чем будет отличаться от международной.

Итак, переданные в собственность заемщика по договору товарного кредита (договору займа) материальные ценности будут отражены в активе баланса заемщика. Это следует из Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, утвержденных Правлением КМСФО в апреле 1989 г. и являющихся частью МСФО. Согласно данным Принципам актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию и когда актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. В данном случае приток экономических выгод очевиден, остается оценка актива.

В соответствии с названными Принципами существует несколько методов оценки элементов финансовой отчетности, а именно, по:

1) фактической стоимости приобретения;

2) восстановительной стоимости;

3) возможной цене продажи;

4) дисконтированной стоимости.

Для того чтобы понять, как оценивается актив в данном случае, вернемся к вопросу о сущности договора товарного кредита: заимодавец передает заемщику денежные средства или, как в нашем случае, иные вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик через определенное время возвращает заимодавцу такую же сумму денег или равное количество иных полученных вещей того же рода и качества. Эти вещи заемщик вероятнее всего должен будет купить. Значит, в балансе полученные по договору займа материальные ценности должны быть отражены по восстановительной стоимости, поскольку согласно МСФО активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время. По своей сути восстановительная стоимость, как видно из этого определения, соответствует рыночной, т.е. согласно МСФО активы, полученные по такому договору, должны быть отражены в балансе по рыночной (восстановительной) стоимости.

Поскольку полученный актив отражается в балансе, в нем нужно показать и кредиторскую задолженность перед заимодавцем (обязательство, возникшее вследствие заключения договора займа). Это следует из Принципов подготовки и составления финансовой отчетности. В соответствии с данными Принципами обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникнет отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. Такой отток очевиден, значит, нужно определить величину погашения обязательства, т.е. его балансовую оценку. В данном случае обязательство должно быть отражено в балансе заемщика по справедливой стоимости. Это требование содержится в МСФО N 39. Так, в п.66 указано, что при первоначальном признании актива или финансового обязательства компании следует оценивать его по фактическим затратам, т.е. по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) за него возмещения. Справедливая стоимость внесенного или полученного возмещения обычно зависит от цены сделки или других рыночных цен. В данном случае будет применяться рыночная цена.

У заимодавца предоставленные займы относятся к финансовым вложениям, которые в соответствии с действующими в Российской Федерации Положениями по бухгалтерскому учету принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Таким образом, стоимость передаваемых материальных ценностей является ненужным элементом, отягощающим договор. Гражданским законодательством предусматриваются следующие правила: если заемщик не может исполнить договор, он должен возместить заимодавцу убытки, вызванные невозможностью возврата имущества в натуре, а также уплатить неустойку за нарушение установленных сроков возврата (п.2 ст.396 ГК РФ). В данном случае размер убытков будет определяться в размере рыночной стоимости материальных ценностей, являющихся предметом договора товарного кредита, на дату платежа. Тем самым независимо от указания в договоре рыночной цены материальных ценностей заемщик в случае невозврата займа будет обязан уплатить именно ее.


Отражение операций, связанных с исполнением
договора товарного кредита, у заемщика


Прежде чем описать схему отражения в бухгалтерском учете заемщика операций по товарному кредиту, приведем основные методологические принципы, применимые к данной сделке.

1. Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 и действующими в 2000 г., для обобщения информации о состоянии расчетов с заимодавцами (кроме банков) в России и за рубежом по полученным от них кредитам и другим привлеченным средствам предназначены счета 94 "Краткосрочные займы" и 95 "Долгосрочные займы".

2. Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, которые действуют с 1 января 2001 г., для обобщения информации о состоянии кредитов и займов, полученных организацией, предназначены счета 66 "Краткосрочные кредиты и займы" и 67 "Долгосрочные кредиты и займы". Корреспонденцией этих счетов предусмотрено получение кредитов и займов в неденежной форме.

3. Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) не признается расходом организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученного организацией.

4. Если заемщик на возмездной основе реализует третьему лицу материальные ценности, полученные им по договору товарного кредита (договору займа), то согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) выручка от такой реализации является его доходом.

Исходя из изложенного полагаем, что получение в собственность вещей (товаров) по операциям товарного кредита, продажа этих вещей с целью получения дохода, а также возврат полученных вещей в том же количестве и качестве отражаются в бухгалтерском учете заемщика, как показано в примере (применяется старый План счетов).


Пример. Предприятие А (заимодавец) предоставило в качестве займа предприятию Б (заемщику) товарный кредит - 10 шт. однородных вещей. Их рыночная стоимость на момент предоставления займа составляет 140 руб. Фактические затраты (без НДС) заимодавца на приобретение этих вещей равны 100 руб. Заемщик продал вещи, приобретенные в рамках договора товарного кредита, за 180 руб. (в том числе НДС - 30 руб.).

Для исполнения обязательств по возврату кредита заемщик приобрел вещи на рынке за 192 руб. (в том числе НДС - 32 руб.) Рассматривается и другой вариант - вещи приобретены за 120 руб. (в том числе НДС - 20 руб).


Содержание операции Дебет Кредит Количество/
сумма, шт./руб.
Получены материальные ценности
по договору товарного кредита
(вещи, полученные по договору
товарного кредита, становятся
собственностью заемщика)
10, 41 94, 95 10/140
(по рыночной цене)
Начислены проценты по договору
товарного кредита
80 94, 95 По расчету бухгалте-
рии в соответствии с
условиями договора
Оплачены проценты в течение
действия договора товарного
кредита
94, 95 51 В соответствии с ус-
ловиями договора
Проданы материальные ценности
третьему лицу по договору
купли-продажи
62 46*(2) 10/180
(по договорной цене)
Отражен НДС на сумму реализации 46 68 /30
Списана стоимость реализованных
товаров
46 41 10/140
Отражен финансовый результат 46 80 /10
Поступили денежные средства за
реализованные материальные цен-
ности
51 62 /180
Уплачен НДС 68 51 /30
Приобретены на стороне матери-
альные ценности (того же рода
и качества) для возврата товар-
ного кредита
41 60 10/160 или 10/100
Отражен НДС по полученным мате-
риальным ценностям
19 60 /32 или /20
Оплачены продавцу материальные
ценности
60 51 /192 или 120
Списан НДС по приобретенным ма-
териальным ценностям*(3)
80 19 /32 или /20
Возвращен товарный кредит кре-
дитору
94, 95 41 10/160 или 10/100
Отражен убыток от возврата то-
варного кредита
80 94, 95 /20
Отражена прибыль при возврате
товарного кредита
94, 95 80 /40

Поскольку возврат товарного кредита может происходить через достаточно долгий период времени, возникает вопрос об оценке обязательств: возможна ситуация, когда рыночная стоимость аналогичных вещей, полученных по договору товарного кредита, может стать выше, чем непереоцененная сумма обязательств.

Согласно п.5 ПБУ 8/98 "Условные факты хозяйственной деятельности" изменение стоимостной оценки вещи, полученной по операциям товарного кредита, может в дальнейшем привести к убытку или прибыли, т.е. в отчетном периоде возникает условный убыток или условная прибыль.

Итак, организации следует оценить в денежном выражении последствия условного факта хозяйственной деятельности, сделав соответствующий расчет и отразив этот условный факт в пояснениях к отчетности.


Отражение операций, связанных с исполнением
договора товарного кредита, у заимодавца


Как уже отмечалось, передача материальных ценностей в рамках договора товарного кредита для передающей стороны не является реализацией.

Предоставленные займы по старому Плану счетов отражаются на дебете счета 58 "Краткосрочные финансовые вложения" или 06 "Долгосрочные финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58.

Поскольку операции по товарному кредитованию для стороны, предоставляющей товарный кредит, носят инвестиционный характер, учет ведется, как показано в примере (согласно старому Плану счетов):


Пример (продолжение).

Содержание операции Дебет Кредит Количество/
сумма, шт./руб.
Приобретены материальные цен-
ности заключения договора то-
варного кредита
10, 41 60 /100
Отражен НДС по приобретенным
ценностям
19 60 /20
Оплачены материальные ценности
поставщику
60 51 /120
Возмещен из бюджета НДС по оп-
риходованным и оплаченным мате-
риальным ценностям
68 19 /20
Переданы материальные ценности
по договору товарного кредита
58, 06 10, 40,
41
10/100
Восстановлен за чет собствен-
ных источников НДС, ранее воз-
мещенный из бюджета, по плате
поставщикам и подрядчикам*(4)
80 68 /20
Если договором товарного креди-
та предусмотрено получение про-
центов за пользование кредитом,
то отражается поступление про-
центов
51 80 В соответствии с ус-
ловиями договора
Поступили вещи по ранее предос-
тавленному товарному кредиту в
той же стоимостной оценке, в
которой был предоставлен кредит
10, 41 58, 06 10/100

Отметим, что новым Планом счетов и Инструкцией по его применению для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленных другим организациям займах предназначен счет 58 "Финансовые вложения"; при этом не предусмотрено ведение разных счетов для отражения краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58.


Возмещение НДС по материальным ценностям, передаваемым сторонами
в рамках договора товарного кредита


В соответствии со ст.171 НК РФ вычетам по НДС подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

Это касается:

1) товаров (работ, услуг), покупаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения;

2) товаров (работ, услуг), покупаемых для перепродажи.

До вступления в силу части второй НК РФ в соответствии со ст.7 Закона о НДС сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Поскольку при передаче вещей по договору товарного кредита от заимодавца заемщику стоимость этих вещей не относится на издержки производства и обращения, у заимодавца нет оснований для вычета (зачета) НДС. Таким образом, если налог на добавленную стоимость по передаваемым вещам ранее был возмещен из бюджета, заемщику в целях минимизации налоговых рисков следует восстановить НДС.

При возврате вещей заемщиком заимодавцу тоже нет оснований для возмещения НДС, если для осуществления возврата заемщик приобрел такие же вещи, определенные родовыми признаками, поскольку стоимость этих вещей не относится на издержки производства и обращения, а также по той причине, что заемщик не оплачивает стоимость данных вещей заимодавцу.

Возникает вопрос: следует восстановить возмещенный налог на добавленную стоимость за счет чистой прибыли или признать расходом (внереализационным)?

Полагаем, что порядок использования прибыли, остающейся в распоряжении организации, должны устанавливать собственники и эта прибыль будет расходоваться в соответствии с решениями собственников. Значит, использование этого источника для восстановления НДС не может быть признано обоснованным.

Из нормы п.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" следует, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов (п.19).

Таким образом, если НДС был возмещен из бюджета, то его восстановление отражается по дебету счета 80 и кредиту счета 68.

Уменьшение налогооблагаемой прибыли в этом случае действующим законодательством не предусмотрено и не проводится. Этот расход является внереализационным.

Аналогично если участники договора еще не возместили НДС из бюджета, то его суммы, учтенные на счете 19, в момент передачи вещей списываются как внереализационный расход без уменьшения налогооблагаемой прибыли: дебетуется счет 80 и кредитуется счет 19.

В связи с тем, что организации редко предоставляют друг другу товарный кредит, методология учета данных операций, равно как и налоговое законодательство по этому вопросу, не проработаны. Поэтому считаем возможным предложить еще один способ учета НДС, уплаченного заимодавцем поставщикам при приобретении вещей, являющихся предметом товарного кредита.

Поскольку финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора, заемщик отражает предоставленный кредит с учетом предъявленного ему НДС, если он оплатил его, но не возместил из бюджета, т.е. отразил этот налог по полученным вещам на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям". При возврате товарного кредита заемщик отражает получение вещей на соответствующих счетах (в том числе НДС - на счете 19, который в дальнейшем возмещает из бюджета на общих основаниях).


Пример (продолжение).

Содержание операции Дебет Кредит Количество/
сумма, шт./руб.
Переданы материальные ценнос-
ти по договору товарного кре-
дита
58, 06 10, 40,
41
10/100
Передан НДС в составе финан-
совых вложений
58 19 /20
Поступили вещи по ранее пре-
доставленному товарному кре-
диту в той же стоимостной
оценке, в которой был пре-
доставлен товарный кредит
10, 41 58, 06 10/100
Поступил ранее переданный НДС 19 58, 06 /20
Возмещен НДС 68 19 /20

Отметим, что данный способ может повлечь за собой налоговые риски.

В учетной политике организации-заимодавца следует предусмотреть выдачу займов в натуральной форме, а также способ учета НДС по материальным ценностям, передаваемым в рамках договора товарного кредита.


Н.Б. Кулакова,

аудитор фирмы "ФБК"


Д.А. Шубин,

старший юрисконсульт

фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Рассмотрение всех налоговых проблем, связанных с договором товарного кредита, не является предметом настоящей статьи.

*(2) Объект обложения налогом на пользователей автодорог, налогом на содержание жилищного хозяйства и объектов социально-культурной сферы.

*(3) Обоснование необходимости восстановления НДС на расчетах с бюджетом приведено ниже.

*(4) Обоснование необходимости восстановления НДС на расчетах с бюджетом приведено ниже.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.