Расходы будущих периодов (Н.Б. Шкляр, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 1, январь 2001 г.)

Расходы будущих периодов


Определение расходов будущих периодов


В соответствии с п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Согласно п.30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода.

Как следует из п.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", с 1 января 2000 г. расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

По нормам п.3 для целей ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов:

в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ) и иных ценностей (работ, услуг);

в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей (работ, услуг).

В соответствии с п.16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкцией по его применению (приказ Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56) установлено, что расходы будущих периодов относятся к группе "Затраты на производство", являются имуществом организации и учитываются на счете "Расходы будущих периодов". Аналитический учет по данному счету должен быть организован в разрезе видов расходов.


Виды расходов будущих периодов


Основными видами расходов будущих периодов являются затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, в частности:

затраты, связанные с горно-подготовительными работами (вскрышные работы; работы в производствах цветной, черной металлургии, добычи угля (сланца), промышленности строительных материалов; доразведка месторождений; очистка территории в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройства временных подъездных путей и дорог для вывозки добываемого сырья и др.);

затраты, связанные с подготовительными работами в сезонных отраслях промышленности;

затраты на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые и пуско-наладочные работы), затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства (за исключением индивидуального опробования отдельных видов оборудования, проводимого для проверки качества монтажа);

затраты по проверке годности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции и наладкой оборудования.

На счете "Расходы будущих периодов" могут также учитываться:

затраты по неравномерно производимому ремонту основных фондов, если не создается ремонтный фонд или резерв для ремонта основных фондов либо затраты по ремонту превысили сумму образованного к этому времени фонда или резерва;

плата за аренду отдельных объектов основных производственных фондов или их частей;

затраты, связанные с организованным набором работников;

затраты по подписке на периодические издания;

затраты на рекламу;

затраты на оплату услуг телефонной и иной связи.

В целях равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) отчетного периода организация может создавать за счет отчислений, включаемых равномерно в себестоимость, резервы на:

предстоящую оплату отпусков работников;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год;

ремонт основных фондов, в том числе арендуемых, если по условиям договора он производится за счет средств арендатора.

Порядок образования и использования резервов определяется нормативными актами и учетной политикой организации.

Плата, начисленная за древесину, отражается по дебету счета "Расходы будущих периодов" и кредиту счета "Расчеты с бюджетом". Перечисление платы в бюджет учитывается по дебету счета "Расчеты с бюджетом" в корреспонденции со счетом "Расчетный счет".

Плата за древесину, переданную в производство, учитывается по дебету счета "Основное производство" в корреспонденции со счетом "Расходы будущих периодов".

Расходы на набивку ледников и льдохранилищ (стоимость льда, доставка, погрузка, выгрузка и др.) в момент возникновения отражают по дебету счета "Расходы будущих периодов" с последующим ежемесячным списанием. Сумма этих расходов распределяется по отраслям хозяйственной деятельности с учетом массы товаров (сырья), хранимых в леднике, и сроков их хранения.

Перечисление авансовых платежей акцизов в бюджет отражается записью по кредиту счета "Расчетный счет" в корреспонденции с дебетом счета "Расходы будущих периодов", субсчет "Авансовый платеж по акцизам в форме продажи марок акцизного сбора". По мере реализации табачных изделий с наклеенными марками акцизного сбора авансовый платеж в части расходов, приходящихся на реализацию этих изделий, списывается с кредита счета "Расходы будущих периодов" в дебет счета "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по акцизам".

По мере реализации сумма акцизов, приходящаяся на реализованные подакцизные товары, которые подлежат маркировке марками акцизного сбора, отражается по дебету счета "Реализация продукции (работ, услуг)" в корреспонденции с кредитом счета "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по акцизам".

Одновременно авансовый платеж в части расходов, приходящихся на реализацию подакцизных товаров с наклеенными марками акцизного сбора, списывается с кредита счета "Расходы будущих периодов" в дебет счета "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по акцизам".

Не должны отражаться на счете "Расходы будущих периодов":

затраты по шефмонтажу, который должен осуществляться заводами - поставщиками оборудования или по их поручениям (договорам) специализированными организациями;

затраты на содержание дирекции строящегося предприятия;

затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию и подготовкой кадров для работы на вновь вводимом производстве;

затраты на исправление ошибок и недоделок в проектах и при осуществлении строительно-монтажных работ, а также на исправление дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектных складов или в период хранения на этих складах;

расходы по ревизии (разборке) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты или длительным хранением, другие расходы, которые должны производиться за счет средств капитальных вложений или виновных юридических и физических лиц;

затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по созданию новых видов сырья и материалов и переоснащение производства;

затраты на рекультивацию земель.


Документальное оформление списания расходов
будущих периодов


Из определения расходов будущих периодов следует, что порядок их списания должен быть установлен распорядительным документом организации. Принятые способы определения такого порядка следует отразить в учетной политике организации. Если применяется способ списания произведенных расходов, относящихся к будущим периодам, не оговоренный в учетной политике, необходимо принять соответствующий распорядительный документ (например, приказ по организации за подписью руководителя).

Независимо от сложившейся ситуации для документального подтверждения суммы списания (кредит счета "Расходы будущих периодов") должен быть составлен бухгалтерский документ.

Такой документ должен иметь обязательные реквизиты:

дату составления;

основание составления;

корреспондирующий счет, на который будет производиться списание;

период, на который распределяются расходы;

суммы списания по отдельным месяцам установленного периода;

должность и подпись лица, составившего документ.


Учет НДС по расходам будущих периодов


Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с НДС, используются счет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (предназначенный для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС) и счет "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Исходя из требований анализа, контроля и ведения бухгалтерского учета к счету "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" целесообразно открыть субсчет "Налог на добавленную стоимость по расходам будущих периодов". На данном субсчете следует учитывать суммы НДС, отраженные в счетах-фактурах, оформленных соответствующим образом, независимо от дальнейших источников списания самих расходов будущих периодов.

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за проданные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. При использовании в расчетах за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) векселей суммы НДС подлежат возмещению (зачету) после оплаты векселей денежными средствами.

Действующим налоговым законодательством сформулирован следующий порядок, при котором налогоплательщик имеет право на возмещение налога:

товары (работы, услуги) должны быть оплачены поставщику (производителю);

от поставщика (производителя) должен быть получен счет-фактура;

оплаченные покупателем товары (работы, услуги) должны быть оприходованы (выполнены, оказаны);

оплаченные и оприходованные (выполненные, оказанные) товары (работы, услуги) должны относиться на затраты (издержки) производства и обращения.

Исходя из вышеперечисленных условий налогоплательщик имеет право при наличии счета-фактуры возместить суммы НДС, уплаченные поставщику в составе общей суммы за приобретенные товары (работы, услуги), которые будут использованы организацией в производственных целях в зависимости от вида его деятельности.

Однако существует мнение, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право возмещать сумму НДС только в пределах стоимости расходов будущих периодов, которая в данном отчетном периоде отнесена на издержки производства и обращения, обосновывая это тем, что в противном случае не будет источника для вычета из суммы НДС, полученной от покупателей реализованных товаров (работ, услуг).

Однако данное мнение представляется неверным по следующим причинам.

1. В настоящее время согласно законодательству суммы НДС, принимаемые к возмещению, никак не соотносятся с суммами НДС, приходящимися на выручку (доход), полученную от покупателей за реализованные товары (работы, услуги) в данном отчетном периоде. Такая зависимость была установлена с 1января 1992 г. Законом РФ от 16 июля 1992 г. N 3317-I "О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России", которым ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" была изложена в следующем виде: "Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения". Далее, Законом РФ от 25 апреля 1995 г. N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" ст.7 была изложена в ныне действующей редакции*(1).

2. Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что суммы НДС, полученные от покупателей, уменьшаются на суммы НДС, уплаченные поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Хотелось бы обратить внимание читателей на форму выделенного глагола: стоимость которых относится, а не отнесена на издержки производства и обращения.

3. Рассмотрим такую ситуацию: предприятие приобрело материалы, которые будут использоваться в течение всего производственного цикла, длящегося, например, 11 месяцев. Материалы полностью оприходованы, оплачены и счет-фактура получен. Какую сумму НДС бухгалтер примет к возмещению? Естественно, всю сумму НДС согласно счету-фактуре, поскольку материалы оприходованы, оплачены и их стоимость относится на издержки производства и обращения, так как они приобретены для производственных целей.

Аналогичная ситуация будет прослеживаться и в случае приобретения МБП*(2) производственного назначения: НДС будет возмещен (при условии его уплаты и наличия счета-фактуры) независимо от даты передачи МБП в эксплуатацию и времени их использования.

4. Поставщик (производитель), получив денежные средства в оплату выполненных работ и оказанных услуг, уплатит в бюджет всю сумму НДС.

Из изложенного, по мнению автора, можно сделать вывод, что налогоплательщик имеет право возместить всю сумму НДС при выполнении следующих условий:

расходы будущих периодов произведены в производственных целях, полностью приняты к бухгалтерскому учету и оплачены;

счет-фактура получен.


Инвентаризация расходов будущих периодов


В соответствии с п.27 Положения по ведению бухгалтерского учета перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проведение инвентаризации имущества и обязательств обязательно (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Инвентаризация сумм, числящихся на счете расходов будущих периодов, осуществляется в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49), а также на основании порядка, утвержденного организацией в приказе об учетной политике.

Инвентаризационная комиссия, назначенная приказом по организации, по документам устанавливает сумму, подлежащую отражению на счете расходов будущих периодов и отнесению на издержки производства и обращения (либо на соответствующие источники средств организации) в течение документально обоснованного срока согласно имеющимся у организации документам, расчетам и учетной политике. Результаты инвентаризации фиксируются в форме N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов", установленной Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Данный акт оформляется в двух экземплярах. Один экземпляр передается в бухгалтерию для занесения его результатов в сличительную ведомость в соответствии со сроками, установленными в приказе о проведении инвентаризации; другой экземпляр остается у сотрудника организации, курирующего исполнение документов, согласно которым возникли данные расходы будущих периодов.


Новое в бухгалтерском учете расходов будущих периодов


Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283, Минфин России издал приказ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению". Новый План счетов и Инструкция по его применению введены в действие с 1 января 2001 г. Переход к применению этого Плана счетов разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере готовности организации.

С этой даты расходы будущих периодов должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов", который входит в раздел VIII "Финансовые результаты" Плана счетов. Как мы видим, изменился только номер балансового счета, предназначенного для учета расходов будущих периодов.


Н.Б. Шкляр,

старший эксперт фирмы "ФБК"


-------------------------------------------------------------------------

*(1) С 1 января 2001 г. вступает в силу часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой (ст.171) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, предъявляемую ему и уплаченную им по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения.

*(2) С 1 января 2001 г. в соответствии с приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н бухгалтерский учет МБП будет осуществляться на счете 10 "Сырье и материалы" как инвентарь и хозяйственные принадлежности.



Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение