Бухгалтерский учет товаров, материалов, использованных на собственные нужды предприятия (М.Н.Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2001 г.)

Бухгалтерский учет товаров, материалов, использованных
на собственные нужды предприятия


Довольно часто в ходе осуществления хозяйственной деятельности у предприятия возникает необходимость использовать приобретенные материалы или товары на цели, напрямую не связанные с процессами производства или торговли.

Порядок отражения в учете расходования материально-производственных запасов на собственные нужды предприятия рассмотрим на конкретных примерах.


Проведение рекламных мероприятий


Исходя из положений Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" целью проведения рекламных акций является формирование или поддержание у неопределенного круга лиц интереса к производимой продукции (товарам).

Рекламирование собственной продукции (товаров) зачастую осуществляется посредством ее демонстрации или бесплатной раздачи (в том числе через розыгрыш призов).

В соответствии с пунктом 2 приказа Минфина РФ от 15 марта 2000 г. N 26н "О нормах и нормативах на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядке их применения" (далее - приказ Минфина РФ N 26н) расходы предприятия на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свое первоначальное качество при экспонировании в витринах, на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с деятельностью организации признаются рекламными расходами.

Согласно подпункту "у" пункта 2 Положения о составе затрат расходы предприятия на рекламу производимой продукции, включая участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с контрактами, соглашениями и иными документами непосредственно покупателям или посредническим организациям бесплатно и не подлежащих возврату, и другие аналогичные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). При этом затраты включаются в себестоимость в фактически произведенных размерах, а для целей налогообложения корректируются с учетом нормативов, установленных указанным выше приказом Минфина РФ N 26н.

Таким образом, стоимость товаров и готовой продукции, раздаваемых бесплатно при проведении рекламного мероприятия или экспонируемых в витринах (на стендах) и полностью потерявших свое первоначальное качество, а также стоимость материалов, израсходованных на изготовление рекламы, списывается на себестоимость продукции промышленного предприятия и издержки обращения предприятия торговли.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденных приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56 (далее - прежний План счетов), указанные операции отражаются в учете проводками:

дебет счета 43 "Коммерческие расходы" кредит счета 40 "Готовая продукция", 10 "Материалы" - на сумму стоимости готовой продукции, материалов, использованных при проведении рекламной акции;

дебет счета 44 "Издержки обращения" кредит счета 41 "Товары", 10 - на сумму стоимости товаров и материалов, использованных при проведении рекламной акции.

При переходе на План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - новый План счетов), указанные операции будут оформлены следующим образом:

дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 43 "Готовая продукция", 10 "Материалы" - на сумму стоимости готовой продукции, материалов, использованных при проведении рекламной акции;

дебет счета 44 кредит счета 41 "Товары", 10 - на сумму стоимости товаров, материалов, использованных при проведении рекламной акции.

Отпуск товаров, готовой продукции или материалов для их использования при проведении рекламных мероприятий оформляется накладной.

При отражении в учете расходования приобретенных материально-производственных запасов в рекламных целях особое внимание следует обратить на порядок учета налога на добавленную стоимость, отнесенного при приобретении указанных запасов на счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По общему правилу суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности, подлежат вычету из суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Из пункта 7 статьи 171 НК РФ следует, что суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам (т.е. по нормируемым расходам), вычитаются из суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, только в части, приходящейся на указанные расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций.

Упомянутый налог на доходы исчисляется в соответствии с недействующей главой НК РФ, в проекте которой не предусматривается нормирование для целей налогообложения рекламных расходов. В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" ссылки в действующих главах части второй Кодекса на положения недействующих глав части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на действующие федеральные законы о конкретных налогах и сборах.

Таким образом, под налогом на доходы, упомянутом в пункте 7 статьи 171 НК РФ, следует понимать налог на прибыль, исчисляемый в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". А согласно изданной на основании этого закона Инструкции о порядке исчисления налога на прибыль рекламные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только в пределах установленных нормативов.

В связи с этим, по нашему мнению, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам материально-производственных запасов, использованных в рекламных целях, подлежит возмещению из бюджета только в сумме, приходящейся на стоимость запасов, принимаемых для целей налогообложения.

Если на момент признания рекламных расходов стоимость использованных в рекламных целях материально-производственных запасов еще не оплачена (т.е. налог на добавленную стоимость, указанный в документах поставщика этих запасов, числится на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"), то по мере оплаты сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на стоимость запасов, израсходованных сверх установленных норм, списывается со счета 19 проводкой:

дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 19 (при применении действующего Плана счетов).

Новый План счетов не допускает списания расходов за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (т.е. за счет нераспределенной прибыли - счет 84 нового Плана счетов). В связи с этим представляется правомерным списание налога на добавленную стоимость на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)":

дебет счета 84 кредит счета 19 (при применении нового Плана счетов).

В том случае, если на момент признания рекламных расходов налог на добавленную стоимость по материально-производственным запасам, использованным в рекламных целях, уже зачтен из бюджета проводкой дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом" (в новом Плане счетов - счет 68 "Расчеты по налогам и сборам") кредит счета 19, следует оформить восстановительную проводку:

1) при применении действующего Плана счетов - дебет счета 88 кредит счета 68;

2) при переходе на новый План счетов - дебет счета 84 кредит счета 68.


Пример N 1

При проведении рекламного мероприятия предприятием осуществлены следующие расходы:

материальные затраты - 5 000 руб.;

услуги сторонней организации (без НДС) - 7 000 руб.;

заработная плата, единый социальный налог и прочие затраты - 13 000 руб.

Выручка от реализации продукции за отчетный период составила 300 000 руб. (в т.ч. НДС - 50 000 руб.).

Налог на добавленную стоимость по материалам и услугам сторонних организаций предъявлен к зачету из бюджета.

В учете предприятия рекламные расходы отразятся проводками: дебет счета 43 кредит счета 10 - 5 000 руб.;

дебет счета 43 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 7 000 руб.;

дебет счета 43 кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. - 13 000 руб.

При переходе предприятия на новый План счетов вместо счета 43 используется счет 44

Согласно пункту 2 приказа Минфина РФ N 26н при объеме выручки от продажи продукции (работ, услуг) (включая налог на добавленную стоимость) до 30 млн руб. предприятие вправе отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения рекламные расходы в пределах 5 процентов объема выручки.

Общая сумма рекламных расходов предприятия составила 25 000 руб.

5 процентов от выручки с учетом налога на добавленную стоимость составляют 15 000 руб.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль предприятия для целей налогообложения должна быть увеличена в отчетном периоде на 10 000 руб. (25 000 - 15 000).

Поскольку предприятием превышен лимит расходов на рекламу, налог на добавленную стоимость по материалам и услугам сторонних организаций, возмещенный из бюджета, приходящийся на сверхлимитные рекламные расходы, следует восстановить. Для этого необходимо проделать следующее:

1) определить долю материальных затрат и стоимости услуг сторонних организаций в общей сумме рекламных расходов:

12 000 х 100% : 25 000 = 48%;

2) определить сверхлимитную сумму материальных затрат и стоимости услуг сторонних организаций:

10 000 х 48% = 4 800 руб.;

3) определить сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению:

4 800 х 20% = 960 руб.

Следовательно, в учете предприятия будет оформлена восстановительная проводка:

1) при применении действующего Плана счетов - дебет счета 88 кредит счета 68 - 960 руб.;

2) при переходе на новый План счетов - дебет счета 84 кредит счета 68 - 960 руб.

Кроме того, следует иметь в виду, что рекламные расходы предприятия являются объектом обложения налогом на рекламу. Обязанность уплаты указанного налога установлена подпунктом "з" пункта 1 статьи 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Согласно указанному закону налог на рекламу уплачивают юридические и физические лица, рекламирующие свою продукцию, по ставке, не превышающей 5 процентов стоимости услуг по рекламе. Конкретные ставки налога устанавливаются местными органами власти.

Так, например, в Москве порядок исчисления налога на рекламу установлен Инструкцией Госналогинспекции по г.Москве от 21 декабря 1992 г. N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на рекламу в городе Москве". Согласно пункту 6 указанной инструкции в Москве ставка налога на рекламу установлена в размере 5 процентов от стоимости (величины фактических затрат) рекламных работ и услуг у рекламодателя.

Для данных примера 1 к общей сумме рекламных расходов для целей исчисления налога на рекламу следует добавить также косвенные (общепроизводственные и общехозяйственные) расходы. При этом доля косвенных расходов, подлежащих включению в стоимость рекламных работ для целей исчисления налога на рекламу, определяется исходя из процентного соотношения общей суммы таких расходов к величине прямых затрат, произведенных рекламодателем в отчетном периоде.


Содержание объектов социально-культурной сферы


Материально-производственные запасы предприятия, включая произведенную им готовую продукцию, могут быть использованы на непроизводственные нужды, например, на содержание числящихся на балансе предприятия объектов социально-культурной сферы (детский сад, столовая, жилищно-коммунальное хозяйство).

Расходы по содержанию таких объектов не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а осуществляются за счет собственных средств предприятия.

При осуществлении указанных расходов необходимо иметь в виду два момента:

1) поскольку стоимость расходуемых на непроизводственные нужды материально-производственных запасов не относится на издержки производства и обращения, следовательно, налог на добавленную стоимость, уплаченный при их приобретении не может быть зачтен из бюджета. Механизм учета налога на добавленную стоимость в этом случае описан в письме Минфина РФ от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" (не утратившем свою актуальность в связи с введением в действие части второй НК РФ). В соответствии с пунктом 2 указанного письма суммы налога по товарам и материальным ресурсам (работам, услугам), подлежащим использованию на непроизводственные нужды, списываются с кредита счета 19 на дебет счетов учета источников их покрытия (финансирования). В случае отпуска товарно-материальных ценностей на непроизводственные нужды после списания налога со счета 19 производится восстановление соответствующих сумм налога по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетами учета источников их покрытия (финансирования).

Приведенная в указанном письме схема проводок (в том числе и с учетом нового Плана счетов) была использована нами при описании восстановления ранее зачтенного налога на добавленную стоимость, приходящегося на сверхлимитные рекламные расходы;

2) в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления, признается объектом обложения налогом на добавленную стоимость.


Пример N 2

Промышленное предприятие осуществляет ремонт находящегося на его балансе детского сада. В ходе ремонта израсходованы материалы на общую сумму 2 800 руб., приобретенные ранее для нужд производства. Другие затраты на ремонт (заработная плата рабочим, амортизация основных средств и т.д.) составили 15 000 руб.

В учете предприятия будут оформлены проводки:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - сумма стоимости израсходованных материалов отнесена на затраты ремонтного цеха - 2800 руб.;

дебет счета 23 кредит счета 02, 69, 70 и др. - отражены другие затраты на ремонт - 15 000 руб.;

дебет счета 88, субсчет "Фонд социальной сферы" кредит счета 23 - на сумму затрат на ремонт - 17 800 руб.;

дебет счета 88 кредит счета 68 - восстановлен ранее зачтенный из бюджета налог на добавленную стоимость по материалам, использованным для ремонта - 560 руб.;

дебет счета 81 "Использование прибыли" кредит счета 68 - начислен налог на добавленную стоимость со стоимости затрат на ремонт - 3 560 руб.

2) при применении нового Плана счетов:

дебет счета 23 "Вспомогательные производства" кредит счета 10 - сумма стоимости израсходованных материалов отнесена на затраты ремонтного цеха - 2 800 руб.;

дебет счета 23 кредит счета 02, 69, 70 и др. - отражены другие затраты на ремонт - 15 000 руб.;

дебет счета 84 кредит счета 23 - на сумму затрат на ремонт - 17 800 руб.;

дебет счета 84 кредит счета 68 - начислен налог на добавленную стоимость со стоимости затрат на ремонт - 3 560 руб.;

дебет счета 84 кредит счета 68 - восстановлен ранее зачтенный из бюджета налог на добавленную стоимость по материалам, использованным для ремонта - 560 руб.


Расчеты с работниками


Еще одно направление использования принадлежащих предприятию материально-производственных запасов - выдача их работникам предприятия бесплатно в качестве подарков или в счет задолженности перед ними по заработной плате.

Подарки работникам. В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе признается реализацией товаров и, соответственно, в системе действующего Плана счетов отражается по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" и облагается налогом на добавленную стоимость:

дебет счета 46 кредит счета 40 (41) - списана стоимость продукции (товаров);

дебет счета 88 кредит счета 46 - определен убыток от безвозмездной передачи;

дебет счета 81 кредит счета 68 - начислен налог на добавленную стоимость.

При использовании на предприятии нового Плана счетов данная схема проводок будет выглядеть следующим образом:

дебет счета 90 "Продажи" 43 "Готовая продукция" (41 "Товары") - списана стоимость продукции (товаров);

дебет счета 90 кредит счета 68 - начислен налог на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 28 статьи 217 НК РФ стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством, не превышающая 2000 руб., не облагается налогом на доходы физических лиц. Соответственно, если стоимость подарка превышает 2000 руб., с суммы превышения должен быть уплачен налог.

Начисление подоходного налога при применении как действующего, так и нового Плана счетов отражается проводкой:

дебет счета 70 кредит счета 68.

Натуральная форма оплаты труда. При недостаточности денежных средств для выплаты работникам предприятия заработной платы по соглашению с ними может быть принято решение о погашении задолженности продукцией (товарами) предприятия.

Начисление заработной платы и погашение задолженности отражается в учете предприятия проводками:

1) при применении действующего Плана счетов:

дебет счета 20 кредит счета 70 - на сумму начисленной заработной платы;

дебет счета 70 кредит счета 46 - на сумму стоимости продукции, выданной в счет погашения задолженности по заработной плате;

дебет счета 46 кредит счета 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость с объема реализации;

2) при переходе на новый План счетов:

дебет счета 20 кредит счета 70 - на сумму начисленной заработной платы;

дебет счета 70 кредит счета 90 - на сумму стоимости продукции, выданной в счет погашения задолженности по заработной плате;

дебет счета 90 кредит счета 68 - на сумму начисленного налога на добавленную стоимость с объема реализации.


М.Н.Талалаева


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.