Некоторые вопросы оплаты предприятием временного жилья для работника. Учет и налогообложение (В.Б.Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2001 г.)

Некоторые вопросы оплаты предприятием временного жилья для работника.
Учет и налогообложение


На практике нередки ситуации, когда предприятия на различных условиях предоставляют своим сотрудникам жилые помещения. Причем, в данном случае имеется в виду не наличие у организаций на балансе жилого фонда, а сдача во временный наем (аренду, субаренду) отдельных жилых помещений (квартир).

Положения о найме жилого помещения регулируются параграфом 4 главы 34 ГК РФ (в части аренды жилых помещений), главой 35 ГК РФ (в части найма жилья), а также Жилищным кодексом РФ от 24 июня 1983 г. (в редакции от 28 марта 1998 г.).

При этом, необходимо различать договор найма жилого помещения в государственном и муниципальном жилищном фонде, который называется договором социального найма (статья 672 ГК РФ) и договор коммерческого найма, заключаемый с владельцами жилья в частном секторе. Следует учесть, что упомянутый выше Жилищный кодекс РФ регулирует в основном вопросы, связанные с заключением договоров социального найма. В настоящей статьей рассмотрены вопросы отражения в бухгалтерском учете различных вариантов взаимоотношений организации со своими сотрудниками по вопросам сдачи жилья в наем (аренду, субаренду) по договорам коммерческого найма (аренды).


Пример N 1

Предприятие (юридическое лицо) заключило договор аренды жилого помещения с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. Сумма арендной платы установлена в размере 1.000 рублей в месяц включая коммунальные платежи.

Данное жилое помещение (квартиру) организация предоставило своему сотруднику на правах субаренды, что предусмотрено вышеуказанным договором с собственником квартиры. Величина арендной платы этим договором определена в размере 600 рублей в месяц также включая коммунальные платежи.

Сдача имущества в аренду (субаренду) не является основным видом деятельности данного предприятия.

Следует иметь в виду, что юридические лица имеют право заключать не договора найма, а договора аренды жилых помещений (пункт 2 статьи 671 ГК РФ). В этом случае следует руководствоваться положениями параграфа 4 статьи 34 ГК РФ (в частности, статьями 650 и 651 ГК РФ). Важным условием правомерности заключения такой сделки будет являться государственная регистрация договора аренды, заключенного на срок не менее одного года. Без выполнения данного требования договор аренды жилого помещения не может считаться заключенным (пункт 2 статьи 651 ГК РФ).

В соответствии со статьей 17 Закона РФ от 24 декабря 1992 г. N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" (с последующими изменениями) собственники жилищного фонда имеют право предоставлять гражданам, юридическим лицам квартиры или дома любой площади по договору аренды.

Следовательно, предприятие может арендовать жилое помещение как у другой организации, так и у физического лица. В последнем случае, необходимо четко различать деятельность данного лица по сдаче имущества (квартиры) в аренду в качестве предпринимателя без образования юридического лица (при этом, сделка по договору аренды с индивидуальным предпринимателем приравнивается к сделке с юридическим лицом) и гражданина, заключившего с предприятием договор гражданско-правового характера на оказание возмездной услуги.

Предприятия, арендующие жилые помещения должны использовать эти помещения только по целевому назначению, то есть для проживания физических лиц (на практике, как правило, своих сотрудников) (пункт 2 статьи 671 ГК РФ).

Поэтому, в качестве арендаторов (нанимателей) в данном случае всегда будут выступать исключительно физические лица (граждане) (пункт 1 статьи 677 ГК РФ).

Необходимо также иметь в виду, что несмотря на тип заключенного с гражданином (в нашем примере, с собственным сотрудником) договора (аренды, субаренды или найма, что не противоречит действующему законодательству), все равно он будет обладать признаками как договора аренды (субаренды), так и договора найма жилого помещения.

Различия между ними будут проявляться в объеме прав и обязанностей нанимателя. Так, если с физическим лицом (сотрудником предприятия) заключен договор аренды, то полнота его прав будет значительно ущемлена (фактически данный договор будет приравнен к договору краткосрочного (до одного года) найма) (статья 683 ГК РФ). Данное лицо не сможет осуществлять по своему желанию вселение временных жильцов (или поднанимателей), смену нанимателя, не будет иметь преимущественных прав на возобновление договора на новый срок и т.п.

Согласно статье 682 ГК РФ за пользование жилым помещением устанавливается плата по соглашению сторон (аналогичным образом определяется и размер арендной платы - статья 654 ГК РФ). Следовательно, и договор найма, и договор аренды жилого помещения на основании статьи 423 ГК РФ являются возмездными.

Статьей 39 части первой НК РФ дается определение реализации товаров, работ или услуг, под которой признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого либо возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Исходя из вышесказанного, для предприятия, сдающего в аренду (субаренду) или по найму жилое помещение гражданину (своему сотруднику), величина арендной платы (оплаты жилья и коммунальных услуг) подлежит включению в объем реализованной продукции для целей налогообложения.

Однако исходя из норм бухгалтерского учета (пункт 7 ПБУ 9/99), а также руководствуясь разъяснениями налоговых органов (письма Госналогслужбы РФ от 15 мая 1998 г. N 02-5-16/117 "По вопросу учета арендной платы", Госналогслужбы РФ от 20 января 1998 г. N 13-0-15/28 без названия, Госналогинспекции по г.Москве от 9 сентября 1998 г. N 30-08/27466 "О порядке налогообложения операций, связанных с арендой имущества"), величина услуг по сдаче имущества в аренду включается в объем реализации (и отражается в учете на счетах реализации) только при условии отражения данного вида деятельности для организации в качестве основного (приоритетного). Если данная услуга носит временный (нерегулярный) характер и не относится к основным видам деятельности предприятия, то полученные от сдачи в аренду доходы и произведенные расходы относятся, соответственно, к прочим операционным доходам или прочим операционным расходам (при этом отражаются на счетах учета финансовых результатов).

Таким образом, в бухгалтерском учете такого рода операции будут выглядеть следующим образом (согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов)):


Таблица 1


Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Начислено вознаграждение за
месяц физическому лицу за
оказание услуги по сдаче
имущества (квартиры) в аренду
76 70 1.000
2. Удержан налог на доходы
физических лиц*(1) (1.000 руб. х
13%)
70 68/Налог на
доходы физи-
ческих лиц
130
3. Произведена выплата (через
кассу или на расчетный счет)
физическому лицу вознаграждения
по договору гражданско-правового
характера (1.000 руб. - 130 руб.)
70 50(51) 870
4. Начислен единый социальный
налог (взнос)*(2) (1.000 руб. х
35,6%)
76 69 356
5. Произведена оплата услуги
арендатором (нанимателем) в кассу
предприятия
50 62 600
6. Стоимость услуги по сдаче
имущества в аренду отражена в
качестве прочих операционных
доходов*(3)
62 80 600
7. Расходы, связанные с оказанием
услуг по сдаче имущества в
аренду, отражены в качестве
прочих операционных расходов (1
000 руб. + 356 руб.)
80 76 1.356
8. Таким образом, в результате
оказания услуги образовался
убыток от сдачи имущества в
аренду (600 руб. - 1.356 руб.)
- - 756

Необходимо обратить внимание, что с 1 января 2001 г. вводится в действие новый План счетов и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению" (далее по тексту - новый План счетов и Инструкция по его применению). По заключению Минюста РФ данный документ не нуждается в государственной регистрации (письмо Минюста РФ от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД).

В соответствии с упомянутым приказом переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществлять в течение 2001 года по мере готовности организации. Таким образом, предприятия имеют время для подготовки организационной и материальной базы для перевода бухгалтерского учета на новый План счетов (к числу такого рода мероприятий можно отнести разработку новой учетной политики, регистров бухгалтерского учета и внутрифирменной документации, а также перевод или перенастройка бухгалтерских программ и т.п.). Основанием для этой работы может служить как собственно новая Инструкция по применению Плана счетов, так и иные нормативные и инструктивные материалы, посвященные данному вопросу. В течение же 2001 года организации могут применять старый План счетов и пользоваться прежней Инструкцией по применению Плана счетов.

Поэтому, в настоящей статье приводятся два варианта бухгалтерских проводок, исходя из требований старого и нового Планов счетов и соответствующих Инструкций по их применению (в скобках даны названия только новых и переименованных счетов).


Таблица 2

Содержание операций Дебет Кредит Сумма,
руб.
1. Начислено вознаграждение за
месяц физическому лицу за оказание
услуги по сдаче имущества
(квартиры) в аренду
76 70 1.000
2. Удержан налог на доходы
физических лиц*(1) (1.000 руб. х
13%)
70 68 "Расчеты
по налогам и
сборам"/Налог
на доходы
физических
лиц
130
3. Произведена выплата (через кассу
или на расчетный счет) физическому
лицу вознаграждения по договору
гражданско-правового характера
(1.000 руб. - 130 руб.)
70 50(51) 870
4. Начислен единый социальный налог
(взнос)*(2) (1.000 руб. х 35,6%)
76 69 356
5. Оплата арендатором (нанимателем)
стоимости услуги по сдаче имущества
в аренду
50 62 600
6. Реализация услуги по сдаче
имущества в аренду (в качестве
прочей реализации)*(3)
62 91 "Прочие
доходы и рас-
ходы"/Прочие
доходы
600
7. Списаны расходы, связанные с
реализацией услуги по сдаче
имущества в аренду (1.000 руб. +
356 руб.)
91/Прочие
расходы
76 1.356
8. Списан на финансовые результаты
убыток от реализации услуги по
сдаче имущества в аренду (600 руб.
- 1.356 руб.)
99 "Прибыли
и убытки"
91/Сальдо
прочих дохо-
дов и расхо-
дов
756
Характеристика сносок *(1), *(2) приведена в таблице 1.

Поскольку в указанном выше примере сдача имущества (квартиры) в субаренду отражается в качестве услуги в составе прочих операционных доходов и расходов, убыток от этого вида деятельности принимается для целей налогообложения.

Однако, несмотря на то, что согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена услуги, указанная сторонами сделки (субаренды) и пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, в определенных случаях налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения этих цен. В частности, такая проверка может быть проведена между взаимозависимыми лицами, кем по сути и являются арендодатель (предприятие) и арендатор или наниматель (сотрудник данного предприятия). Поэтому, во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами, целесообразно корректировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, исходя из рыночных цен на этот вид услуги.

Следует также отметить, что реализуя своему сотруднику услуги (сдавая в аренду квартиру) по цене ниже себестоимости данной услуги, предприятие фактически оказывает ее в интересах сотрудника. Поэтому, согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ разница в стоимости этой услуги и ее оплатой сотрудником подлежит включению в облагаемую базу данного физического лица (налогоплательщика) налогом на доходы физических лиц.

Кроме того, данная величина является дополнительной выгодой от приобретения работником у работодателя (предприятия) услуг на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами). Таким образом, она подлежит обложению единым социальным налогом (взносом) (пункт 4 статьи 237 НК РФ).


Пример N 2

Гражданин заключил договор найма (аренды) жилого помещения (квартиры) с другим физическим лицом. Величина платы за пользование жильем составляет 1.000 рублей включая коммунальные услуги.

Предприятие, сотрудником которого является наниматель (арендатор), компенсирует ему данные расходы в сумме 1.000 рублей.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:


Таблица 3

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражение в учете операций по старому Плану счетов (Инструкции по
применению Плана счетов):
1. Начислена компенсация
сотруднику за снимаемое им
жилье за счет собственных
средств предприятия
88 70 1.000
Следует обратить внимание, что в данном случае сотруднику
предоставляется не бесплатное жилье или коммунальные услуги, а
выплачивается компенсация за уже понесенные им расходы по найму
квартиры. Поэтому согласно положений второй части НК РФ, данная сумма
подлежит обложению как налогом на доходы физических лиц (статьи 210 и
211), так и единым социальным налогом (взносом) (статьи 236 и 238).
2. Удержан налог на доходы
физических лиц (1.000 руб. х
13%)
70 68/Налог на
доходы физи-
ческих лиц
130
3. Начислен единый социальный
налог (взнос) (1.000 руб. х
35,6%)
88 69 356
Отражение в учете операций по новому Плану счетов и Инструкции по его
применению:
1. Начислена компенсация
сотруднику за снимаемое им
жилье за счет собственных
средств предприятия
84
"Нераспреде-
ленная при-
быль (непок-
рытый убы-
ток)"
70 1.000
2. Удержан налог на доходы
физических лиц (1.000 руб. х
13%)
70 68/Налог на
доходы физи-
ческих лиц
130
3. Начислен единый социальный
налог (взнос) (1.000 руб. х
35,6%)
84 69 356

Пример N 3

Предприятие сдает своему работнику квартиру, принадлежащую данному юридическому лицу на праве собственности. При этом, оплата за проживание (квартирная плата) и коммунальные услуги с работника не взимаются.

Расходы предприятия на содержание и эксплуатацию жилого помещения в отчетном месяце составили 1.000 рублей (в т.ч. коммунальные услуги (газ, вода, тепло- и электроэнергия) - 600 рублей).

Так как отдельное жилое помещение (квартира) представляет из себя объект жилого фонда (статьи 4, 5 Жилищного кодекса РФ), то расходы по его содержанию и эксплуатации (поддержание в чистоте, ремонт, коммунальные расходы и т.п.) должны отражаться в учете по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (причем в соответствии как со старым, так и с новым Планом счетов и Инструкцией по его применению).

Однако новым Планом счетов и Инструкцией по его применению недостаточно четко регламентирован порядок списания убытков от деятельности жилищно-коммунального хозяйства (в частности, содержания объектов жилищного фонда). Если старым Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) эти убытки подлежали списанию за счет собственных средств предприятия, то новым Планом счетов такого порядка (и что более важно, соответствующей корреспонденции счетов) не предусмотрено. Поэтому, до появления возможных нормативных или инструктивных материалов по данному вопросу предлагается убытки от содержания объектов жилого фонда по прежнему списывать на счета учета собственных средств организации, предусмотрев такую проводку в учетной политике предприятия.

Что касается приведенного выше примера, то следует помнить, что договор найма (равно как и договор аренды) является возмездным. В данном же случае квартира предоставляется сотруднику бесплатно. Следовательно, регулирование этого договора должно производиться в соответствии с положениями главы 36 НК РФ "Безвозмездное пользование".

Это означает, что договор между работником и предприятием по предоставлению этому работнику для проживания квартиры, принадлежащей организации на праве собственности, фактически является не договором найма жилого помещения, а безвозмездным оказанием услуг.

Соответственно, в части налогообложения, данная ситуация влечет за собой и изменение налоговых последствий, а именно, включение стоимости безвозмездно оказанной услуги (определенной исходя из цены, принятой данным предприятием за рыночную) в налогооблагаемую базу по НДС (статья 40 НК РФ, подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ).

С другой стороны, такого рода расходы, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (подпункт 3 статьи 217 НК РФ).

В бухгалтерском учете эти операции должны быть отражены следующими проводками:


Таблица 4

Содержание операций Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражение операций согласно старому Плану счетов (Инструкции по
применению Плана счетов):
1. Расходы на содержание и
эксплуатацию жилого помещения
за отчетный период
29 10, 13, 60 и
т.п.
1.000
2. Убытки от содержания жилого
помещения (объекта жилого
фонда) списаны за счет собст-
венных средств предприятия
88 29 1.000
3. Начислен НДС на величину
безвозмездно оказанной услуги
(1.000 руб. х 20%)
88 68/НДС 200
Отражение операций согласно новому Плану счетов и Инструкции по его
применению:
1. Расходы на содержание и
эксплуатацию жилого помещения
за отчетный период
29 10 *(4), 60 и
т.п.
1.000
2. Убытки от содержания жилого
помещения (объекта жилого
фонда) списаны за счет собст-
венных средств предприятий
84 *(5) 29 1.000
3. Начислен НДС на величину
безвозмездно оказанной услуги
(1.000 руб. х 20%)
84 *(5) 68/НДС 200

В.Б.Гуккаев


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствие с подпунктом 4 пункта 1 статьи 208 НК РФ, введенного в действие с 1 января 2001 г., доходы от сдачи имущества в аренду относятся к доходам, полученным от источников в РФ, и подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

*(2) Согласно подпункту 1 статьи 236 НК РФ, вводимого в действие с 1 января 2001 г., вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, признаются объектами налогообложения для исчисления единого социального налога (взноса).

*(3) Стоимость услуг по предоставлению в пользование жилых помещений не облагается НДС (подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ) и налогом с продаж (пункт 3 статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями), а для предприятий г.Москвы - пункт 3 статьи 2 Закона г.Москвы от 17 марта 1999 г. N 14 "О налоге с продаж").

*(4) В новом Плане счетов и Инструкции по его применению счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" и 13 "Износ МБП" отсутствуют. Предметы труда в составе оборотных средств (МБП) отражаются в учете на счете 10 "Материалы" (субсчет 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности").

*(5) Поскольку такого рода проводки не предусмотрены корреспонденцией счетов нового Плана счетов и Инструкции по его применению, они должны быть отражены в учетной политике предприятия.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.