Порядок исчисления налога на доходы физических лиц предприятиями, учреждениями и организациями (И.В.Гейц, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2001 г.)

Порядок исчисления налога на доходы физических лиц
предприятиями, учреждениями и организациями


В соответствии с действующим законодательством с 1 января 2001 года все предприятия, учреждения, организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций (далее по тексту - организации), выплачивающие (предоставляющие) доходы в пользу физических лиц, обязаны удерживать налог на доходы физических лиц (за исключением случаев, когда выплачиваемые или предоставляемые доходы не подлежат налогообложению).

Таковы требования главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ и Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" (с учетом внесенных Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ изменений и дополнений) согласно которому положения главы 23 НК РФ вступают в силу с 1 января 2001 года.

С введением в действие с 1 января 2001 года главы 23 части второй НК РФ, утрачивает силу Закон РФ от 7 декабря 1991 года N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакции изменений и дополнений) в соответствии с которым до 1 января 2001 года организации производили исчисление и удержание подоходного налога.

Новый порядок обязательных удержаний с доходов физических лиц отличается значительным количеством внесенных изменений при неизмененных принципах исчисления налога с физических лиц.

Как и прежде, для того, чтобы определить налогооблагаемую базу по налогу, необходимо из общей совокупности выплат в пользу каждого из физических лиц вычесть необлагаемые налогом выплаты (чем определяется совокупный облагаемый доход), затем сумму налоговых вычетов (чем определяется налогооблагаемый доход). К исчисленной таким образом величине дохода применяются, предусмотренные налоговым законодательством, ставки налогообложения.

Что касается налоговых новаций, то к ним необходимо отнести:

- три различных ставки налогообложения (13, 30 и 35%) по видам доходов в пользу физических лиц, с установлением единой ставки налогообложения (в 13%) по суммам заработной платы и иным основным доходам;

- необходимость исчисления раздельных облагаемых баз по налогу по каждой из установленных ставок налогообложения и исчислением общей суммы причитающейся к удержанию и перечислению по принадлежности налога путем суммирования полученных результатов по каждой из облагаемых баз (пункт 2 статьи 210 части второй НК РФ);

- производство удержаний налога из сумм заработной платы по факту ее начисления, а не выплаты (отметим, что такой порядок применим только в отношении сумм заработной платы за выполненные трудовые обязанности) (пункт 2 статьи 223 НК РФ);

- возможность предоставления организациями только стандартных налоговых вычетов (прочие, а именно, социальные, имущественные и профессиональные вычеты могут быть предоставлены физическим лицам только налоговыми органами при подаче налоговых деклараций).

По-прежнему обязанности по исчислению и удержанию налогов с выплачиваемых в пользу физических лиц доходов (оказываемых благ и выгод), возлагаются на организации, выплачивающие такие доходы (оказывающие блага и выгоды) (пункт 1 статьи 226 части второй НК РФ).


Объект налогообложения налогом на доходы


Согласно статьям 207 и 209 части второй НК РФ объектом налогообложения признаются доходы, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, постоянно проживающими в Российской Федерации (так называемых налоговых резидентов РФ, под которыми для целей налогообложения согласно пункту 2 статьи 11 части первой НК РФ понимаются лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году), так и выплаты в пользу лиц, не имеющих постоянного места жительства в Российской Федерации (лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации).

При этом доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ подлежат налогообложению по ставке в 30%.

Согласно пункту 2 статьи 232 НК РФ лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, имеют право в целях устранения двойного налогообложения, при представлении соответствующих документов в органы МНС РФ, на предоставление льгот или полное освобождение от налогообложения.

Вместе с тем необходимо отметить, что порядок предоставления таких льгот организациями главой 23 части второй НК РФ не раскрыт. В связи с этим до изложения такого порядка в Методических указаниях о порядке применения положений части второй НК РФ (как это было ранее предусмотрено в Инструкции Госналогслужбы РФ по подоходному налогу), организации должны производить удержания с лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, с полных сумм доходов (без предоставления льгот) по ставке в 30%.

При этом в соответствии со статьей 215 части второй НК РФ не подлежат налогообложению доходы, выплачиваемые в пользу:

1) глав, а также персонала представительств иностранного государства, имеющих дипломатический и консульский ранг, членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с дипломатической и консульской службой этих физических лиц;

2) административно-технического персонала представительств иностранного государства и членов их семей, проживающих вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, за исключением доходов от источников в Российской Федерации, не связанных с работой указанных физических лиц в этих представительствах;

3) обслуживающего персонала представительств, которые не являются гражданами Российской Федерации или не проживают в Российской Федерации постоянно, полученные или по своей службе в представительстве иностранного государства.

Доходы таких лиц не подлежат налогообложению при условии, если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Не подлежат налогообложению также доходы сотрудников международных организаций, если это предусмотрено уставами этих организаций.

Не облагаются налогом доходы, выплачиваемые организациями в пользу индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в качестве самостоятельных плательщиков налога, а также доходы, выплачиваемые членам родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, зарегистрированных в установленном порядке и другие виды доходов, предусмотренные статьей 217 НК РФ.


Общий объект налогообложения. Ставки налогообложения


В состав налогооблагаемого дохода физических лиц в соответствии со статьей 208 части второй НК РФ включаются следующие доходы, выплачиваемые (предоставляемые) организациями:

1) дивиденды и проценты;

2) страховые выплаты при наступлении страхового случая;

3) доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;

4) доходы, выплачиваемые по договорам аренды и иного использования имущества, принадлежащего физическим лицам;

5) доходы, выплачиваемые по договорам приобретения у физических лиц недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации; акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций; прав требования к российской организации или представительству иностранной организации; и иного имущества, находящегося в Российской Федерации и принадлежащего физическому лицу;

6) за выполнение трудовых или иных обязанностей;

7) за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия (бездействия) в Российской Федерации;

7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты;

8) доходы, выплачиваемые в пользу физических лиц, от использования принадлежащих им любых транспортных средств, включая морские или воздушные суда, трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, средств связи, компьютерных сетей, находящихся или зарегистрированных (приписанных) в Российской Федерации, владельцами (пользователями) которых являются налоговые резиденты Российской Федерации, включая доходы от предоставления их в аренду, а также штрафы за простой (задержку) судна сверх предусмотренного законом или договором срока, в том числе при выполнении погрузочно-разгрузочных работ;

9) доходы в натуральной форме;

10) доходы в виде материальной выгоды;

11) доходы, выраженные (номинированные) в иностранной валюте.

Как уже отмечалось ранее, объект налогообложения (налоговые базы) определяется раздельно по каждому из видов доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (пункт 2 статьи 210 части второй НК РФ).

Ставки налогообложения определены статьей 224 НК РФ:

13% - в отношении сумм заработной платы и иных основных доходов физических лиц;

30% - в отношении сумм дивидендов и доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ;

35% - в отношении следующих видов доходов:

- выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием автоматов);

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования;

- процентных доходов по вкладам в банках;

- суммы экономии на процентах при получении заемных средств.


Исчисление налога с доходов, облагаемых по ставке в 13%. Определение
совокупного дохода физических лиц


С выплат по заработной плате и прочих основных доходов, налогообложение которых не производится по повышенным ставкам, налогооблагаемый доход в соответствии с пунктом 3 статьи 210 части второй НК РФ определяется в виде разницы между фактически начисленной (исчисленной в денежном выражении) в пользу физических лиц суммой дохода и суммой стандартных налоговых вычетов, предусмотренных действующим законодательством.

Исчисление налогооблагаемой базы производится ежемесячно нарастающим итогом с начала года (сохранен принцип исчисления подоходного налога) в течение всего налогового периода, принимаемого равным календарному году.

При этом, если по итогам года сумма налоговых вычетов по какому-либо физическому лицу превысит сумму облагаемого дохода, в отношении которых предусмотрена конкретная налоговая ставка, разница в уменьшение доходов следующих лет не засчитывается.

Налогообложению по ставке в 13% подлежат доходы, выраженные как в денежной, так и в натуральной форме, а также в виде материальной выгоды (за исключением сумм выгоды, налогообложение которой производится по ставке в 35%).

К доходам в денежной форме относятся суммы выплат по заключенным с физическими лицами (как работниками организации, так и нет) трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера (подряда, поручения, купли-продажи, аренды, уступки прав требования, использования исключительных прав и т.п.).

Кроме того, в облагаемый налогом доход включаются и прочие денежные выплаты в пользу физических лиц, которые подлежат налогообложению по ставке 13% (то есть денежные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с организацией какими-либо договорными отношениями, не освобождаемые в соответствии с налоговым законодательством налогообложению).

При этом доходы по трудовым договорам включаются в объект налогообложения по факту их начисления в последний день месяца, а доходы по договорам гражданско-правового характера - по факту выплаты дохода (соответственно пункт 2 и подпункт 1 пункта 1 статьи 223 части второй НК РФ).


Пример N 1

Штат сотрудников организации составляет 20 человек (в том числе внешние совместители).

Сумма начисленной заработной платы в пользу работников за январь составила 56 000 руб. Фактически заработная плата выплачена в конце февраля 2001 года.

Кроме трудовых договоров со штатными работниками организации, в январе заключен договор аренды транспортного средства со штатным работником (выплачено в январе 10 000 руб.) и договор подряда со сторонним физическим лицом (выплачено в феврале 4 000 руб.).

По договору купли-продажи, заключенному в декабре 2000 года, организация приобретает у работника организации квартиру для использования в качестве офиса (выплачено в январе 700 000 руб.).

В доход физических лиц за январь 2001 года должны быть включены суммы в 766 000 руб. (56 000 руб. + 10000 руб. + 700 000 руб.), а в доход за февраль 2001 года - 4 000 руб.

К налогооблагаемым доходам, полученным в натуральной форме, в соответствии со статьей 211 части второй НК РФ относятся:

- оплата (полностью или частично) за физическое лицо товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах физического лица;

- полученные физическим лицом товары, выполненные в его интересах работы, оказанные в его интересах услуги;

- оплата труда в натуральной форме.

Доходы в натуральной форме в соответствии с пунктом 1 статьи 211 части второй НК РФ оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке статьи 40 части первой НК РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В общем случае, для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутых договоренностей между организациями и физическими лицами.

Если же используемые в расчетах цены отклоняются более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, в соответствии с пунктом 3 статьи 40 части первой НК РФ для избежания применения к организации штрафных санкций со стороны налоговых органов должны быть оценены по документально подтвержденной рыночной цене, под которой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.

При определении и признании рыночной цены товара, работ или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 части первой НК РФ).

При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров (работ, услуг), а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены организациями для определения цены на товар (работы, услуги) используется метод цены последующей реализации или затратный метод в порядке, определенном пунктом 10 статьи 40 части первой НК РФ.

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).


Пример N 2

Организация реализует в январе 2001 года своим работникам продукцию собственного производства по цене в 630 руб. (включая НДС и налог с продаж).

Сторонним лицам (как физическим, так и юридическим) продукция реализовывалась в январе 2001 года по следующим ценам:

А) по 1 008 руб. (включая НДС и налог с продаж).

Так как отпускная цена третьим лицам превышает цены, используемые в расчетах с работниками более чем на 20% (1 008 : 630 = 1,60), то для избежания применения штрафных санкций со стороны налоговых органов, организация должна принять решение о включении в доход физических лиц разницы между рыночными и отпускными ценами.

Допустим, согласно биржевым котировкам рыночные цены на продукцию организации составляют:

1) 1200 руб. (т.е. больше чем 630 руб. и 1008 руб.) - в облагаемый налогом доход работников должна быть включена разница в ценах в 570 руб. (1200 руб. - 630 руб.) за единицу реализованной продукции;

2) 960 руб. (т.е. больше, чем 630 руб., но меньше, чем 1008 руб.) - в облагаемый налогом доход работников все равно должна быть включена разница в ценах в 330 руб. (960 руб. - 630 руб.) за единицу реализованной продукции;

3) 630 руб. и менее - налогооблагаемой базы не образуется.

Б) по 755 руб. и менее (включая НДС и налог с продаж).

Так как отпускная цена в пользу третьих лиц не превышает отпускную цену в пользу физических лиц более чем на 20%, то необходимости в уточнении рыночной цены и определении облагаемого налогом дохода нет.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 223 части второй НК РФ доходы в натуральной форме включаются в облагаемый налогом доход по факту получения доходов в натуральной форме.

В том случае, если организация использует натуральную форму оплаты труда, то сумма начисленной заработной платы включается в облагаемый доход по факту начисления на последний день месяца. Если же по факту выдачи в счет натуральной формы оплаты труда доход в виде продукции (товаров, работ, услуг) оценивается в сумме, превышающей сумму начисленной заработной платы, соответствующая разница включается в облагаемый налогом доход по факту передачи работнику продукции (товаров) или оказания прочих услуг.


Пример N 3

За январь 2001 года работнику начислено заработной платы на сумму 3 100 руб., из которой подлежит удержанию налог на доходы на сумму 273 руб.

Всего к выплате на руки причитается 2 827 руб.

В счет начисленной заработной платы 5 февраля 2001 года работнику выдается 10 единиц продукции по отпускной цене в 282 руб. 70 коп.

В течение января 2001 года продукция реализовывалась третьим лицам по цене 350 руб., что превышает отпускную цену в пользу работников более чем на 20% (350 руб. - 282 руб. 70 коп.) : 282 руб. 70 коп.) = 23,8%).

Рыночная цена на продукцию в январе месяца составила 370 руб.

В облагаемый налогом доход работника включаются следующие суммы:

- за январь месяц - 3 100 руб. (т.е. сумма начисленной заработной платы);

- за февраль месяц - 873 руб. (разница в ценах - (370 руб. - 282 руб. 70 коп.) х 10 ед.).

Всего облагаемый налогом доход составит 3 973 руб. (3 100 руб. + 873 руб.).

К налогооблагаемым суммам материальной выгоды, облагаемым налогом на доходы в совокупности с суммами заработной платы и прочих основных доходов, в соответствии со статьей 212 части второй НК РФ относятся:

- материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лицу, у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику;

- материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Что касается сумм материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование физическим лицом заемными средствами, то они подлежат отдельному исчислению и обложению налогом по ставке в 30%.

Налогооблагаемая база по материальной выгоде, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц по заключенным договорам гражданско-правового характера, в соответствии с пунктом 2 статьи 212 части второй НК РФ определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых по рыночным ценам, определяемым в соответствии со статьей 40 НК РФ.


Пример N 4

Организация приобретает у работника по договору купли-продажи квартиру за 1 200 000 руб.

Вместе с тем по данным отдела цен администрации города среднерыночная стоимость квартиры, принадлежащей работнику, составляет 870 000 руб. (письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 22 апреля 1998 года N 04-04-06 рекомендует для использования в налогооблагаемых целях данные этих органов исполнительной власти).

По данным оценки независимой риэлторской компании среднерыночная стоимость квартиры, принадлежащей работнику, составляет 900 000 руб.

В любом случае в облагаемый налогом доход работника в составе материальной выгоды должна быть включена разница в ценах.

При этом за основу могут быть приняты как материалы органов исполнительной власти, так и материалы независимой организации, осуществляющей свою деятельность на основании лицензии на рынке недвижимости жилья, в зависимости от того, какая из них более точно учитывает стоимость квартиры, принадлежащей физическому лицу.

Так как материалы риэлторской компании учитывали произведенный в квартире ремонт, а материалы отдела цен администрации города основывались только на сложившихся ценах на рынке жилья в соответствующем районе города, то организация приняла решение о включении в облагаемый налогом доход работника разницы в 300 000 руб. (1 200 000 руб. - 900 000 руб.).

Налогооблагаемая база по приобретаемым у физических лиц ценным бумагам, в соответствии с пунктом 4 статьи 212 части второй НК РФ, определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов физического лица на их приобретение.

Во всех случаях доходы, полученные в виде материальной выгоды, включаются в облагаемый налогом доход в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 части второй НК РФ по факту получения этих доходов.

Доходы физических лиц в иностранной валюте в соответствии с пунктом 5 статьи 210 части второй НК РФ пересчитываются для целей налогообложения в рубли по курсу Центробанка РФ, установленному на дату фактического получения доходов.

При этом следует отметить, что глава 23 части второй НК РФ не содержит нормы, согласно которой в облагаемый налогом доход включались бы разницы между используемыми курсами иностранной валюты при ее купле-продаже (а именно, при превышении официального курса при покупке валюты у физического лица; и использовании меньшего по сравнению с официальным курсом при продаже валюты физическому лицу).

Скорее всего, данный недочет будет исключен в Методических указаниях по применению главы 23 части второй НК РФ.


Уменьшение совокупного дохода физических лиц на необлагаемые налогом
выплаты (доходы)


Из исчисленного в порядке, изложенном выше, совокупного налогооблагаемого дохода, в целях исчисления налога на доходы физических лиц подлежат исключению суммы, которые в соответствии со статьей 217 части второй НК РФ не подлежат налогообложению.

К таким выплатам, в частности, относятся:

а) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 217 части второй НК РФ);

К необлагаемым следует отнести суммы следующих пособий:

- государственных пособий гражданам, имеющим детей, выплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 19 мая 1995 года N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющих детей" (в редакции изменений и дополнений): пособие по беременности и родам; единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности; единовременное пособие при рождении ребенка; ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет; ежемесячное пособие на ребенка;

- ежемесячных компенсационных выплат матерям (или другим родственникам), находящимся в дополнительном отпуске без сохранения заработной платы по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 (3) лет, выплачиваемых в соответствии с Указом Президента РФ от 30 мая 1994 года N 1110 "О повышении размера компенсационных выплат отдельным категориям граждан" и постановлением Правительства Российской Федерации от 3 ноября 1994 года N 1206 "Об утверждении порядка назначения и выплаты ежемесячных компенсационных выплат отдельным категориям граждан";

- социального пособия на погребение, выплачиваемого в соответствии с Федеральным законом от 12 января 1996 года N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле" (в редакции изменений и дополнений) и "Временным порядком обеспечения социальным пособием на погребение, возмещения стоимости гарантированного перечня услуг по погребению", утвержденным постановлением Фонда социального страхования РФ от 22 февраля 1996 года N 16;

- пособия по безработице, выплачиваемого в соответствии с Законом РФ от 19 апреля 1991 года N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" (в редакции последующих изменений и дополнений);

б) государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством (пункт 2 статьи 217 части второй НК РФ).

Следует отметить, что подлежат налогообложению суммы пенсий, выплачиваемых на условиях добровольного пенсионного страхования;

в) в соответствии с пунктом 3 статьи 217 части второй НК РФ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:

- возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья (регулируется ГК РФ и Федеральным законом РФ от 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний");

- бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения (например, в отношении военнослужащих, государственных служащих, работников образования и медицины);

- оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.

В рамках таких компенсаций можно выделить:

- обеспечение работников бесплатно по установленным нормам спецодеждой и спецобувью, другими средствами индивидуальной защиты на работах с вредными условиями труда (статья 149 КЗоТ РФ; Федеральный закон РФ от 17 июля 1999 года N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации"; Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные постановлением Минтруда РФ от 18 декабря 1998 года N 51; Типовые отраслевые и межотраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты);

- обеспечение работников бесплатно по установленным нормам мылом, смывающими и обеззараживающими средствами на работах, связанных с загрязнением и воздействием на кожу вредных веществ (статья 150 КЗоТ РФ);

- бесплатная выдача молока или предоставление бесплатного лечебно-профилактического питания на работах с вредными условиями труда (статья 151 КЗоТ РФ, постановление Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 16 декабря 1987 года N 731/П-13 "О порядке бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов рабочим и служащим, занятым на работах с вредными условиями труда", "Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда", утвержденный постановлением Госкомтруда и ВЦСПС от 7 января 1977 года N 4/П-1);

- предоставление бесплатного коллективного питания (котлового довольствия) для членов экипажей самолетов гражданской авиации, судов морского и речного флота, флота рыбной промышленности (письмо Министерства труда РФ от 12 мая 1996 года N 959-РБ "К поручению Правительства РФ от 17 апреля 1996 года N АЗ-П1-12675");

- оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

- увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Не включается в совокупный доход работников суммы выплачиваемых выходных пособий в размере 2-х недельного или среднемесячного среднего заработка, выплачиваемого в соответствии со статьей 98 КЗоТ РФ, а также суммы средней заработной платы, сохраняемой по прежнему месту работы за работниками, уволенными по пункту 1 статьи 33 КЗоТ РФ "в связи с ликвидацией предприятия, учреждения, организации, сокращением численности или штата работников", за 2-ой месяц периода трудоустройства, а в порядке исключения и за 3-ий месяц со дня увольнения, если работник заблаговременно (в 2-х недельный срок после увольнения) обратился в орган по трудоустройству и не был им трудоустроен;

- гибелью военнослужащих или государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

- возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Для не включения таких сумм в облагаемый налогом доход, необходимо, чтобы расходы организации на повышение профессионального уровня осуществлялись в строгом соответствии с законодательством РФ.

В частности, не облагается налогом стоимость организуемого за счет средств организаций повышение квалификации работников в порядке статьи 184 КЗоТ РФ, предусматривающей индивидуальную, бригадную, курсовую и другие формы профессионального обучения на производстве при условии, что обучение не предусматривает получения физическим лицом высшего или среднего специального образования, а также обучение смежным и вторым профессиям работников, а также стоимость среднего или высшего профессионального образования, бесплатное предоставление которого физическим лицам предусмотрено в законодательном порядке;

- исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Налогообложению, в частности, не подлежат суммы:

- компенсаций за износ инструментов, принадлежащих работникам и используемых ими для нужд предприятия, выплачиваемых в соответствии со статьей 117 КЗоТ РФ;

- компенсаций педагогическим работникам образовательных учреждений с целью содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями, выплачиваемых в соответствии с пунктом 8 статьи 55 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 года N 3266-1 "Об образовании" (в редакции изменений и дополнений) в порядке, определенном письмом Минобразования РФ от 25 ноября 1998 года N 20-58-4046/20-4 "О выплате денежной компенсации на книгоиздательскую продукцию и периодические издания педагогическим работникам образовательных учреждений".

Необходимо учитывать, что согласно новой редакции пункта 8 статьи 55 Закона N 3266-1 (в редакции Федерального закона РФ от 7 августа 2000 года N 122-ФЗ) выплата компенсации с 1 января 2001 года производится в следующих размерах: 150 руб. - педагогическим работникам образовательных учреждениях высшего профессионального образования и соответствующего дополнительного профессионального образования; и 100 руб. - в других образовательных учреждениях;

- компенсаций работникам предприятий и организаций за использование ими личных автомобилей для служебных поездок (письмо Минфина РФ от 21 июля 1992 года N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок"; письмо Минфина РФ от 4 февраля 2000 года N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок");

- возмещений расходов работникам, направляемым для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, в том числе вахтовым методом, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы (постановление Министерства труда Российской Федерации от 29 июня 1994 года N 51 "О нормах и порядке возмещения расходов при направлении работников направляемым для выполнения монтажных, наладочных, строительных работ, на курсы повышения квалификации, а также за подвижной и разъездной характер работы, за производство работ вахтовым методом и полевых работ, за постоянную работу на территории Российской Федерации" (в редакции постановления Минтруда РФ от 15 июня 1995 года N 31); постановление Госкомтруда СССР и Секретариата ВЦСПС от 1 июня 1989 года N 169/10-87 "Об утверждении Положения о выплате надбавок, связанных с подвижным и разъездным характером работ в строительстве");

- полевого довольствия (постановление Минтруда РФ от 29 июня 1994 г. N 51; постановление Минтруда РФ от 15 июля 1994 года N 56 "Об утверждении положения о выплате полевого довольствия работникам геологоразведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геологоразведочных и топографо-геодезических работах"; постановление Минтруда РФ от 30 марта 1995 года N 18 "О распространении на работников старательских артелей, акционерных обществ, малых предприятий и товариществ с ограниченной ответственностью выплаты полевого довольствия" (в редакции от 5 июля 1996 года));

- доплат за нормативное передвижение работников, занятых на подземных работах в шахтах (рудниках) от ствола к месту работы и обратно (постановление Правительства Российской Федерации от 15 мая 1998 г. N 452 "О доплате работникам организаций угольной, сланцевой промышленности и шахтного строительства, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте от ствола к месту работы и обратно");

- выплат, связанных с переездом на работу в другую местность (статья 116 КЗоТ РФ; постановление Совмина СССР от 15 июля 1981 г. N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность" (в редакции изменений и дополнений).

При оплате работодателем работнику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации заграничного паспорта, получению виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке за наличную иностранную валюту.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством;

г) вознаграждения донорам за сданную донорскую кровь, материнское молоко и иную донорскую помощь (пункт 4 статьи 217 части второй НК РФ);

д) алименты, получаемые физическими лицами (пункт 5 статьи 217 части второй НК РФ);

е) суммы, получаемые физическими лицами в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пункт 6 статьи 217 части второй НК РФ);

ж) суммы, получаемые физическими лицами в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством Российской Федерации (пункт 7 статьи 217 части второй НК РФ);

з) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой (пункт 8 статьи 217 части второй НК РФ):

- в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного физическим лицам материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, представительных органов местного самоуправления либо иностранными государствами или специальными фондами, созданными органами государственной власти или иностранными государствами, а также созданными в соответствии с международными договорами, одной из сторон которых является Российская Федерация, правительственными и неправительственными межгосударственными организациями;

- работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;

- в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечни, утверждаемые Правительством Российской Федерации;

- физическим лицам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти;

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации, независимо от источника выплаты.

Суммы иной материальной помощи, оказываемой (выплачиваемой) работникам организации, а также бывшим работникам организации, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или возрасту, не подлежат налогообложению в пределах 2 000 руб.;

и) суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в расположенные на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в расположенные на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые в соответствии с пунктом 9 статьи 217 части второй НК РФ):

- за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций;

- за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Заметим, что до 1 января 2001 года налогообложению не подлежали путевки, стоимость которых оплачивалась только за счет средств Фонда социального страхования;

к) суммы, уплаченные работодателями, за счет прибыли, оставшейся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (пункт 10 статьи 217 части второй НК РФ).

Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями медицинским учреждениям расходов на лечение и медобслуживание работников и членов их семей (родителей), а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно работникам (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета работников (членов его семьи, родителей) в учреждениях банков.

Кроме того, следует заметить, что, в соответствии со статьей 219 части второй НК РФ, если медицинские услуги оплачиваются работниками за счет своих личных средств, они имеют право на получение от налогового органа вычета в размере до 25 000 руб.;

л) стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями; стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами; стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов физическим лицам, обучающимся по направлению органов службы занятости (пункт 11 статьи 217 части второй НК РФ);

м) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, получаемые физическими лицами от финансируемых из федерального бюджета государственных учреждений или организаций, направивших их на работу за границу - в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством об оплате труда работников (пункт 12 статьи 217 части второй НК РФ);

н) доходы физических лиц, получаемые от продажи выращенных в личных подсобных хозяйствах, находящихся на территории РФ, скота, кроликов, нутрий, птицы, диких животных и птиц (как в живом виде, так и продуктов их боя в сыром или переработанном виде), продукции животноводства, растениеводства, цветоводства и пчеловодства как в натуральном, так и в переработанном виде (пункт 13 статьи 217 части второй НК РФ).

Указанные доходы освобождаются от налогообложения при условии предоставления физическим лицом документа, выданного соответствующим органом местного самоуправления, правлениями садового, садово-огородного товариществ, подтверждающего, что продаваемая продукция произведена физическим лицом на принадлежащем ему или членам его семьи земельном участке, используемом для ведения личного подсобного хозяйства, дачного строительства, садоводства и огородничества;

о) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства (пункт 14 статьи 217 части второй НК РФ).

Настоящая норма применяется к доходам тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, в отношении которых такая норма раньше не применялась.

п) доходы физических лиц, получаемые от сбора и сдачи лекарственных растений, дикорастущих ягод, орехов и иных плодов, грибов, другой дикорастущей продукции организациям, имеющим разрешение (лицензию) на промысловую заготовку (закупку) дикорастущих растений, грибов, технического и лекарственного сырья растительного происхождения (пункт 15 статьи 217 части второй НК РФ);

р) доходы охотников-любителей, получаемые от сдачи обществам охотников, организациям потребкооперации или государственным унитарным предприятиям добытых ими пушнины, мехового или кожевенного сырья или мяса диких животных, если добыча таких животных осуществляется по лицензиям, выданным в порядке, установленном действующим законодательством (пункт 17 статьи 217 части второй НК РФ);

с) доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (пункт 19 статьи 217 части второй НК РФ);

т) призы в денежной и (или) натуральной формах, полученные спортсменами за призовые места на следующих спортивных соревнованиях (пункт 20 статьи 217 части второй НК РФ):

- Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы от официальных организаторов или на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств соответствующих бюджетов;

- чемпионатах, первенствах и кубках Российской Федерации от официальных организаторов;

у) суммы, выплачиваемые организациями детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждением (пункт 21 статьи 217 части второй НК РФ);

ф) суммы оплаты за инвалидов технических средств профилактики инвалидности и реабилитацию инвалидов, а также оплата приобретения и содержания собак-проводников для инвалидов (пункт 22 статьи 217 части второй НК РФ);

х) вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов (пункт 23 статьи 217 части второй НК РФ);

ц) суммы процентов по государственным казначейским обязательствам, облигациям и другим государственным ценным бумагам бывшего СССР, Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также по облигациям и ценным бумагам, выпущенным по решению правительственных органов местного самоуправления (пункт 25 статьи 217 части второй НК РФ);

ч) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных объединений (пункт 26 статьи 217 части второй НК РФ);

ш) доходы, не превышающие 2000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период (пункт 28 статьи 217 части второй НК РФ):

- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством;

- стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

- суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

- возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

- освобождение от налогообложения предоставляется при представлении документов, подтверждающих фактические расходы на приобретение этих медикаментов.

щ) доходы солдат, матросов, сержантов и старшин срочной военной службы, призванных на учебные или поверочные сборы, в виде денежного довольствия, суточных и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту пребывания на учебных или поверочных сборах (пункт 29 статьи 217 части второй НК РФ).

С 1 января 2001 года облагаются налогом суммы денежного довольствия военнослужащих по контракту, работников органов внутренних дел и прочих структур, где законодательством предусмотрена военная служба, а также вознаграждения работников органов судебной власти и прокуратуры;

э) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатами в установленном законодательством порядке, за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний (пункт 30 статьи 217 части второй НК РФ);

ю) выплаты, производимые профсоюзными комитетами (в том числе материальная помощь) членам профсоюзов за счет членских взносов, за исключением вознаграждений и иных выплат за выполнение трудовых обязанностей, а также выплаты, производимые молодежными и детскими организациями своим членам за счет членских взносов на покрытие расходов, связанных с проведением культурно-массовых, физкультурных и спортивных мероприятий (пункт 31 статьи 217 части второй НК РФ).

Заметим, что в отличие от ранее принятого порядка, с 1 января 2001 года подлежат налогообложению, например, следующие суммы:

- выигрышей по лотереям, проводимым в порядке, определяемом Правительством РФ и правительствами субъектов РФ;

- доходы учащихся дневной формы обучения различных учебных заведений, получаемые в связи с учебно-производственным процессом, за сельскохозяйственные работы и работы, выполняемые в период каникул;

- доходы физических лиц, осуществляющих старательскую деятельность;

- стоимость продукции собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий, реализованной в счет натуральной оплаты труда, не превышающая 50 минимальных размеров оплаты труда.


Уменьшение совокупного облагаемого дохода физических лиц на суммы
налоговых вычетов


В целях налогообложения совокупный облагаемый доход физических лиц (совокупный доход, облагаемый по ставке в 13%, уменьшенный на необлагаемые налогом доходы), подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, право на которые имеет то или иное физическое лицо.

Глава 23 части второй НК РФ предусматривает возможность предоставления физическим лицам стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов.

Вместе с тем необходимо учитывать, что организации, выплачивающие доходы в пользу физических лиц, имеют право предоставлять только стандартные налоговые вычеты.

Остальные налоговые вычеты, в соответствии с пунктом 2 статей 219 и 220 и пунктами 2 и 3 статьи 221, предоставляются налоговыми органами при представлении физическими лицами налоговых деклараций (регулируется статьей 229 части второй НК РФ).

К стандартным налоговым вычетам, которые могут быть представлены организациями, относятся (статья 218 части второй НК РФ):

1) ежемесячный вычет на самого работника в размере 3000 руб., 500 руб. или 400 руб.

Конкретные перечни лиц, доход которых ежемесячно уменьшается на тот или иной размер вычета определены соответственно подпунктами 1, 2 и 3 пункта 1 статьи 218 части второй НК РФ.

При этом налоговый вычет в 400 руб. предоставляется тем работникам, которые не имеют право на получение вычета в размере 3 000 руб. или 500 руб.

Вычет в размере 3000 рублей за каждый месяц, за который выплачивается заработная плата или иные основных доходы, предоставляется физическим лицам, перечисленным в подпункте 1 пункта 1 статьи 218 части второй НК РФ.

К ним, в частности, относятся лица, получившие или перенесшие лучевую болезнь и другие заболевания, связанные с радиационным воздействием вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС либо с работами по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; лица, получившие инвалидность вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС; отдельные лица, принимавшие участие в работах по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, аварии на производственной объединении "Маяк"; отдельные лица, принимавшие участие в испытаниях ядерного оружия и ликвидации радиационных аварий; инвалиды Великой Отечественной войны; инвалиды из числа военнослужащих, ставших инвалидами I, II и III групп вследствие ранения, контузии или увечья, полученных при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо полученных вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте, либо из числа бывших партизан, а также других категорий инвалидов, приравненных по пенсионному обеспечению к указанным категориям военнослужащих и другие категории лиц.

Вычет в размере 500 рублей за каждый месяц, за который выплачивается заработная плата или иные основных доходы, предоставляется физическим лицам, перечисленным в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 части второй НК РФ.

К ним, в частности, относятся: Герои СССР и Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней; лица вольнонаемного состава Советской Армии и Военно-Морского Флота СССР, органов внутренних дел СССР и государственной безопасности СССР, занимавших штатные должности в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии в период Великой Отечественной войны; лица, находившиеся в годы Великой Отечественной войны в городах, участие в обороне которых засчитывается этим лицам в выслугу лет для назначения пенсии на льготных условиях, установленных для военнослужащих частей действующей армии; участники Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав армии, и бывших партизан; лица, находившиеся в Ленинграде в период его блокады в годы Великой Отечественной войны с 8 сентября 1941 года по 27 января 1944 года независимо от срока пребывания; инвалиды с детства, а также инвалиды I и II групп; родители и супруги военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии или увечья, полученных ими при защите СССР, Российской Федерации или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо вследствие заболевания, связанного с пребыванием на фронте (до вступления в повторный брак); граждане, выполнявшие интернациональный долг в Республике Афганистан и других странах, в которых велись боевые действия и другие категории лиц.

Налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц календарного года (при этом необходимо учитывать фактически отработанные месяцы) предоставляется физическим лицам, не имеющим права на получение более льготного вычета (в размере 3000 руб. или 500 руб.).

Вычет предоставляется до месяца, в котором доход конкретного физического лица, исчисленный нарастающим итогом с начала года (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка равная 13%) работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей.

Начиная, с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 рублей, налоговый вычет в размере 400 руб. не предоставляется.


Пример N 5

1. Работник организации при прохождении военной службы по призыву участвовал в боевых действиях на территории Чеченской Республики, о чем им представлены соответствующие подтверждающие документы. Вне зависимости от суммы полученного дохода нарастающим итогом с начала года, работник имеет право на уменьшение облагаемого налогом дохода за каждый из отработанных месяцев на 500 руб.

2. Другой работник не представил в бухгалтерию организации документов, подтверждающих его право на получение более льготного вычета.

Исходя из этого, ему предоставляется вычет в размере 400 руб. за каждый из отработанных месяцев.

Допустим, за период с января по июль 2001 года работнику начислено (предоставлено) совокупных доходов на сумму 27 600 руб., в том числе:

- ежемесячная заработная плата - 17 000 руб.;

- материальная помощь к отпуску - 1 800 руб.;

- оплата за работника коммунальных услуг - 600 руб.;

- продажа по сниженным ценам товаров - 1 000 руб.;

- оплата лекарств по рецептам врачей - 2 600 руб.;

- оплата суточных по командировкам согласно установленных норм - 1 100 руб.;

- оплата командировочных расходов согласно оправдательных документов - 2 000 руб.;

- пособие на рождение ребенка - 1 500 руб.

Налогообложению не подлежат суммы материальной помощи в полном размере (не облагаются налогом в пределах до 2 000 руб.), оплаты лекарств в 2 000 руб. (как и материальная помощь к отпуску, не облагаются налогом в пределах до 2 000 руб.), оплата суточных в пределах норм и прочих подтвержденных документально командировочных расходов, а также суммы пособия на рождение ребенка.

Таким образом, налогообложению за январь - июль подлежат суммы в 19200 руб. (27 600 руб. - 1 800 руб. - 2 000 руб. - 1 100 руб. - 2 000 руб. - 1 500 руб.).

Исходя из этого, за январь - июль работнику должен быть предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за отработанные январь - июль - 2800 руб. (400 руб. х 7).

Допустим, за август 2001 года работнику начислена заработная плата в размере 2 600 руб.

Всего совокупный доход за январь - август 2001 года составит 30 200 руб. (27 600 руб. + 2 600 руб.), а налогооблагаемый доход - 21 800 руб.(19 200 руб. + 2 600 руб.).

Всего за период с января по август 2001 года работнику должен быть предоставлен стандартный налоговый вычет в размере 2 800 руб. (за январь - июль), вычет за август месяц не представляется, так как в этом месяце совокупный налогооблагаемый доход с начало года превысил 20 000 руб.

2) ежемесячный вычет на содержание каждого ребенка в размере 300 руб.

Вычет предоставляется в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 части второй НК РФ физическим лицам (родителям или супругам родителей, опекунам или попечителям), на содержание которых находятся дети.

Налоговый вычет предоставляется до месяца, в котором доход физического лица (в отношении которого законодательством установлена ставка налогообложения в 13%), исчисленный нарастающим итогом с начала календарного года, превысил 20 000 рублей. Начиная же с месяца, в котором доход с начала года превысил 20 000 руб., налоговый вычет не предоставляется.

Вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.

При этом вычет производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство) и сохраняется до конца того года, в котором ребенок достиг вышеприведенного возраста.

Вычет предоставляется, в том числе, и за период обучения ребенка (детей) в учебном заведении, в котором оформлен академический отпуск.

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям вычет производится в двойном размере, то есть ежемесячно в размере 600 руб. При этом предоставление указанного повышенного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям, прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.

Вычет предоставляется вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменных заявлений и документов, подтверждающих право на данный вычет. При этом иностранным физическим лицам, у которых ребенок (дети) находятся за пределами Российской Федерации, такой вычет предоставляется на основании документов, заверенных компетентными органами государства, в котором проживает ребенок (дети).

Стандартные налоговые вычеты предоставляются физическим лицам одним из работодателей, являющихся источником выплаты дохода, по выбору самого работника на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В случае, если в течение календарного года стандартные налоговые вычеты работникам не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем это предусмотрено действующим законодательством, то по окончании года на основании заявления работника, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом уже предоставленных в течение года стандартных налоговых вычетов.


Исчисление сумм налога с доходов, облагаемых по ставке 13%


Данная ставка налога применяется по отношению к налогооблагаемому налогом доходу, уменьшенному на сумму предоставленных работнику стандартных налоговых вычетов.


Пример N 6

За январь 2001 года работнику начислено 4 900 руб., в том числе:

оклад - 2 600 руб.;

премия - 500 руб.;

постоянные доплаты и надбавки - 1 000 руб.;

материальная помощь по заявлению работника - 800 руб. (согласно, коллективному договору каждый работник предприятия имеет право на получение материальной помощи раз в году на основании подаваемого заявления).

На содержании работника находятся двое несовершеннолетних детей.

Удержания налога производятся в следующем порядке:

а) общая сумма дохода - 4 900 руб.;

б) необлагаемые налогом суммы - 800 руб. (материальная помощь не подлежит налогообложению в пределах до 2 000 руб. за календарный год);

в) налогооблагаемый доход - 4 100 руб. (4 900 руб. - 800 руб.);

г) суммы налоговых вычетов - 1 000 руб., в том числе:

- на самого работника - 400 руб.;

- на детей - 600 руб. (300 руб. х 2);

д) сумма дохода, учитываемого при налогообложении - 3 100 руб. (4 100 руб. - 1 000 руб.);

е) сумма налога - 403 руб. (3 100 руб. х 13%).


Исчисление налога с доходов, облагаемых по ставке 30%


В соответствии с пунктом 3 статьи 224 части второй НК РФ по ставке в 30% облагаются суммы получаемых физическими лицами дивидендов, а также доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 43 части первой НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Не признаются дивидендами:

- выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

- выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

- выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 214 части второй НК РФ обязанность по производству удержаний налога с сумм выплачиваемых в пользу физических лиц дивидендов, возлагается на каждую российскую организацию или постоянное представительство иностранной организации, выплачивающих дивиденды.

Облагаемый налогом доход по доходам, облагаемым по ставке 30%, определяется денежным выражением таких доходов, без их уменьшения на сумму налоговых вычетов.


Пример N 7

Акционерное общество в январе 2001 года выплачивает дивиденды за 2000 год.

Работнику предприятия причитаются дивиденды на сумму 15 000 руб. Сумма налога с дивидендов составит 4 500 руб. (15 000 руб. х 30%).

Пункт 2 статьи 214 части второй НК РФ содержит положение, согласно которому сумма уплаченного распределяющей доход организацией налога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - подлежит зачету в счет исполнения обязанности по уплате налога физическим лицом - получателем дивидендов.

Механизм зачета сумм Налоговым кодексом не определен. Надеемся, что Методические рекомендации по применению главы 23 части второй НК РФ восполнят данный пробел.


Исчисление налога с доходов, облагаемых по ставке 35%


В соответствии с пунктом 2 статьи 224 части второй НК РФ, по ставке в 35% облагаются следующие суммы доходов физических лиц:

- выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием автоматов);

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг в части превышения суммы в 2 000 руб. (предусмотрено пунктом 28 статьи 217 части второй НК РФ);

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части, превышающей суммы, внесенные физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ на момент заключения договора страхования, с учетом особенностей, определенных в статье 213 части второй НК РФ;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ, в течение периода, за который начислены проценты (по рублевым вкладам), и 9 процентов годовых по вкладам в иностранной валюте;

- суммы экономии на процентах при получении заемных средств в части превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; и превышения суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Налогооблагаемая база по доходам, облагаемым по ставке 35%, определяется без уменьшения ее на суммы налоговых вычетов.


Пример N 8

Организация проводит в январе 2001 года рекламный конкурс с розыгрышем денежных и вещевых призов.

По результатам конкурса призы предоставлены:

А) Петрову В.Р. - деньги в размере 5 000 руб.;

Б) Великанову П.А. - пылесос, рыночная стоимость на который на дату выдачи выигрыша составляет 3 000 руб.;

В) Васильеву А.Г. - деньги в размере 1 500 руб.;

Г) Григорьеву В.Е. - часы, стоимость которых составляет 1 800 руб.

При выдаче призов должны быть удержаны суммы налога у Петрова В.Р. и Великанова П.А. соответственно:

Петров В.Р. - 1 750 руб. (5 000 руб. х 35%);

Великанов П.А. - 1 050 руб. (3 000 руб. х 35%).


Исчисление общих сумм налога


Согласно пункту 2 статьи 225 части второй НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате по принадлежности в соответствующие бюджеты, определяется сложением сумм налога, определяемых раздельно по доходам, облагаемым по различным ставкам налогообложения.

Исчисление сумм налога организациями-плательщиками дохода производится (пункт 3 статьи 225 части второй НК РФ):

по доходам, облагаемым по ставке 13% - ежемесячно с сумм дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала года, по итогам каждого месяца с зачетом ранее удержанных сумм налога;

- по доходам, облагаемым по ставкам 30 и 35% - отдельно по каждой сумме дохода.


Пример N 9

Из примера N 6 работнику за февраль 2001 года начислено 3 500 руб.

Удержание налога за февраль производится следующим образом:

а) совокупный доход с начала года - 8 400 руб. (4 900 руб. + 3 500 руб.);

б) необлагаемые налогом доходы - 800 руб.;

в) налогооблагаемый доход с начала года - 7 600 руб. (8 400 руб. - 800 руб.);

г) суммы налоговых вычетов с начала года - 2 000 руб., в том числе:

- на самого работника - 800 руб. (400 руб. х 2 месяца);

- на детей - 1 200 руб. (300 руб. х 2 ребенка х 2 месяца);

д) сумма дохода, учитываемого при налогообложении, с начала года - 5 600 руб. (7 600 руб. - 2 000 руб.);

е) сумма налога, причитающегося к удержанию за период с начала года - 728 руб. (5 600 руб. х 13%);

ж) сумма налога, причитающегося к удержанию при выплате заработной платы за февраль 2001 года - 325 руб. (728 руб. - 403 руб.).


Пример N 10

Из примера 9 в январе 2001 года работнику начислены и выплачены дивиденды в размере 6 000 руб., а в феврале 2001 года доплачена сумма дивидендов в размере 1 000 руб.

Налогообложение дивидендов производится отдельно от сумм заработной платы и прочих доходов в следующем порядке:

а) в январе - 1 800 руб. (6 000 руб. х 30%);

б) в феврале - 300 руб. (1 000 руб. х 30%).

В таком же порядке производится налогообложение доходов, облагаемых по ставке 35%.

Всего к удержанию из доходов физического лица и перечислению по принадлежности подлежат:

а) в январе 2001 года - 2 203 руб. (403 руб. + 1 800 руб.);

б) в феврале 2001 года - 625 руб. (325 руб. + 300 руб.).

Суммы налога, в соответствии с пунктом 4 статьи 225 части второй НК РФ, определяются в полных рублях. Сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 части второй НК РФ исчисление сумм налога на доходы производится без учета доходов, полученных физическим лицом от других хозяйствующих субъектов, и удержанными этими субъектами сумм налога.

При прямом прочтении оказывается, что при смене места работы физическим лицом в течение календарного года, по новому месту работы исчисление сумм налога должно производится заново с предоставлением налоговых вычетов вне зависимости от совокупного дохода с начала года по прежним местам работы.


Порядок производства удержаний сумм налога и перечисления их по
принадлежности


В соответствии с пунктом 4 статьи 226 части второй НК РФ удержание исчисленной суммы налога производится за счет любых денежных средств, причитающихся к выплате работнику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Если из дохода работника по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доходы.

Во всех случаях не допускается уплата налога по принадлежности за физических лиц за счет средств организаций (пункт 9 статьи 226 части второй НК РФ).

При невозможности удержать у физического лица исчисленную сумму налога (что наиболее вероятно при оказании доходов в натуральной форме и в виде материальной выгоды, выдаче дорогостоящих призов и подарков и т.п.), организация - плательщик дохода обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности физического лица.

При этом невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Перечисление удержанных сумм налога в соответствии с пунктом 6 статьи 226 части второй НК РФ должно производится организациями не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода (в частности - заработной платы), а также дня перечисления дохода со счетов предприятий на счета работников либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках.

Если организация получает в учреждении банка средства на выплату заработной платы (иного дохода) не в полном объеме (не из расчета всех сумм, причитающихся к выплате, за минусом удержаний), то перечисления сумм налога должны производиться пропорционально выплачиваемым суммам.

Это правило следует из положения, согласно которому удержания могут быть произведены только из доходов работников, и никак не могут быть произведены из средств организации.


Пример N 11

Согласно расчетно-платежной ведомости за январь 2001 года работникам организации начислено заработной платы на сумму 160 000 руб., из которых исчислены к удержанию суммы налога в размере 14 000 руб.

К выплате на руки причитается 146 000 руб.

Фактически в день выплаты заработной платы за январь 2001 года в учреждении банка 5 февраля ввиду их недостаточности получены средства в размере 80 000 руб. (а следовало 146 000 руб.).

Таким образом, не позднее 5 февраля 2001 года в доход бюджета должны быть перечислены суммы налога в размере 7 671 руб. (80 000 х 14 000 : 146 000).

В иных случаях перечисления сумм налога должны производиться не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическими лицами дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).

Удержанные суммы налога на доходы перечисляются организациями ежемесячно как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

При этом, если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря месяца текущего года.

В бухгалтерском учете удержанные суммы налога как в соответствии со старым, так и новым Планом счетов отражаются в следующем порядке:

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу с доходов" - удержания сумм налога с сумм заработной платы и дивидендов, причитающихся к получению сотрудниками организации;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов" - удержания сумм налога с заемных средств и по прочим операциям, расчеты по которым организуются на счете 73;

дебет счета 75 "Расчеты с учредителями" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов" - удержания сумм налога с дивидендов, выплачиваемых в пользу физических лиц - не работников организации;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу с продаж" - удержания сумм налога с доходов, расчеты по которым организуются с использованием счета 76.

Излишне удержанные суммы налога подлежат возврату организацией по представлении физическими лицами соответствующего заявления.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные организациями не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном статьей 45 Налогового кодекса.

Суммы налога, не взысканные в результате уклонения физических лиц от налогообложения, в соответствии с пунктом 3 статьи 230 части второй НК РФ взыскиваются за все время уклонения от уплаты налога.


И.В.Гейц


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение