Убытки прошлых лет. Как применить льготу по налогу на прибыль (Выпуск 6, март 2001 г.)

Убытки прошлых лет. Как применить льготу по налогу на прибыль


Возможность применения льготы по налогу на прибыль при погашении убытков прошлых лет при направлении части прибыли на их покрытие предусмотрена п.5 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Однако указанная льгота может быть предоставлена только в том случае, если на погашение убытков полностью использованы средства резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации.


I. Использование собственных источников на покрытие убытка


Пунктом 51 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н (далее - Методические рекомендации) (применяются начиная с бухгалтерской отчетности 2000 г.), предусмотрено, что источниками покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) могут быть:

- резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством;

- добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);

- прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения.

Решение об источниках покрытия убытка принимается по итогам отчетного года, т.е. уже в следующем за отчетным году на основании решения компетентного органа (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе - см. подп.11 п.1 ст.48 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" либо собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью) или в ином установленном организацией порядке. При этом, например, общее собрание акционеров АО решает, как поступить с убытком, полученным в отчетном году: покрыть убыток из специального фонда (резервного или иного, аналогичного по назначению); покрывать убыток из прибыли текущего года до полного его погашения либо оставить убыток непокрытым.

Таким образом, директор или бухгалтер общества не вправе самостоятельно решать вопрос о распределении прибыли (покрытии убытка).

Заметим, что в качестве источника покрытия убытка не названы средства фондов накопления, так как новым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, не предусмотрено их создание (вводится в действие с 1 января 2001 г., но при этом переход к его применению организациям разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере их готовности).

Это связано прежде всего с изменением методики бухгалтерского учета источников финансирования деятельности организации и обуславливается изменением порядка финансирования расходов организации и изменением подхода к формированию нераспределенной прибыли.

В соответствии с новыми подходами к формированию доходов и расходов организации, регулируемыми соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету (см. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н, Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н), все текущие расходы должны финансироваться через счет прибылей и убытков, в связи с чем нет необходимости в фондах специального назначения (в том числе и фонда накопления) как источниках их финансирования.

Однако если говорить об источниках покрытия убытков в прошлых годах (например, в 1996-1999 гг.), то на эти цели могли использоваться и cвободные средства фондов накопления при условии их создания организацией (см. п.2.21 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности - приложение 2 к Приказу Минфина РФ от 12.11.96 N 97).


1. Резервный фонд как источник покрытия убытка


Создание резервного фонда в обязательном порядке предусмотрено только для акционерных обществ.

В соответствии с п.1 ст.35 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 15% от его уставного капитала.

Резервный фонд формируется за счет ежегодных отчислений из прибыли общества, остающейся после уплаты налогов (из чистой прибыли), так как Закон о налоге на прибыль не предусматривает льготирование сумм, направленных на формирование резервного фонда. Размер ежегодных отчислений в резервный фонд определяется уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли. Прекращаются же отчисления, когда резервный фонд достигает размера, предусмотренного уставом общества.

При этом ст.35 Закона N 208-ФЗ предусмотрено, что резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Для предприятий других организационно-правовых форм создание резервного фонда не является обязательным. Вопрос о формировании такого фонда и его использовании определяется законодательством.

Например, ст.30 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрена возможность создания обществом резервного фонда. При этом размер резервного фонда, а также порядок его формирования и использования определяются уставом общества. То есть общество вправе самостоятельно решить, создавать ему резервный фонд или нет. Если общество решит, что резервный фонд ему необходим, то порядок его образования и использования должен быть определен в учредительных документах общества.

Рассмотрим на примерах порядок формирования резервного фонда и использования его на покрытие убытка.


Пример 1. По итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2000 г. АО получило прибыль. Сумма прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль, составила 500 000 руб. Уставом общества предусмотрено, что ежегодные отчисления в резервный фонд производятся в размере 7% от чистой прибыли.

По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета прибыль (убыток), учитываемая организацией в течение отчетного года на счете 80 "Прибыли и убытки", заключительными записями декабря списывается со счета 80 в кредит (дебет) счета 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 1 "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года") (см. Инструкцию по применению Плана счетов, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

Таким образом, в бухгалтерском учете АО 31 декабря 2000 г. производится запись:

Дебет 80 Кредит 88/1*(1) - 500 000 руб. - списана нераспределенная прибыль при реформации баланса.

Затем 1 января 2001 г. суммы полученной в 2000 г. прибыли переносятся на счет 88, субсчет 2 "Нераспределенная прибыль (убыток) прошлых лет" и оформляются проводкой:

Дебет 88/1 Кредит 88/2 - 500 000 руб.

При формировании резервного фонда в бухгалтерском учете общества в январе 2001 г. делается проводка:

Дебет 88/2 Кредит 86*(2) - 35 000 руб. (500 000 руб. х 7%) - часть чистой прибыли направлена в резервный фонд АО.


Пример 2. Предположим, что по итогам деятельности за 2000 г. АО получило убыток в сумме 30 000 руб. По состоянию на 1 января 2001 г. у АО сформирован резервный фонд в сумме 40 000 руб. АО решило покрыть убыток за счет средств резервного фонда.

При этом в бухгалтерском учете АО производятся записи (в январе 2001 г.):

1) Дебет 88/2 Кредит 88/1 - 30 000 руб. - непокрытый убыток 2000 г. отражен в составе убытков прошлых лет;

2) Дебет 86 Кредит 88/2*(3) - 30 000 руб. - погашен убыток 2000 г. за счет средств резервного фонда.


2. Покрытие убытка за счет средств добавочного капитала


В настоящее время добавочный капитал организации формируется за счет суммы дооценки внеоборотных активов, эмиссионного дохода (сумм, полученных акционерным обществом сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом, за вычетом издержек по их продаже), а также части нераспределенной прибыли, направленной организацией на капитальные вложения (см. пункты 44, 91 Методических рекомендаций).

Раньше в составе добавочного капитала также указывалась стоимость имущества, полученного безвозмездно от других юридических и физических лиц (см. План счетов, утвержденный Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, п.25 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20.07.98 N 33н (в ранее действовавшей редакции)). В настоящее время стоимость безвозмездно полученных активов отражается на счете 83 "Доходы будущих периодов" (см. п.47 Методических рекомендаций).

Суммы, отнесенные в кредит счета 87, как правило, не списываются. Однако на покрытие убытка организация все-таки может направить часть добавочного капитала, но только за исключением той суммы, которая образовалась за счет прироста стоимости имущества после его переоценки.

Таким образом, в настоящее время на погашение убытка могут быть направлены эмиссионный доход акционерного общества и часть нераспределенной прибыли, направленной организацией на капитальные вложения, в то время как раньше в качестве источника покрытия убытка можно было использовать и средства, учтенные на счете 87 "Добавочный капитал", субсчет "Безвозмездно полученные ценности".


Пример 3. Предположим, что по состоянию на 1 января 2001 г. добавочный капитал АО сформирован за счет прироста стоимости имущества по переоценке (счет 87/1) в сумме 1 000 000 руб. и за счет эмиссионного дохода (87/2) в сумме 50000 руб. По итогам деятельности за 2000 г. АО получило убыток в сумме 60 000 руб. На погашение убытка было решено направить средства добавочного капитала.

В бухгалтерском учете производятся записи (в январе 2001 г.):

1) Дебет 88/2 Кредит 88/1 - 60 000 руб. - непокрытый убыток 2000 г. отражен в составе убытков прошлых лет;

2) Дебет 87/2 Кредит 88/2*(4) - 50 000 руб. - погашен убыток 2000 г. за счет имеющихся средств добавочного капитала.

Оставшаяся сумма убытка 10 000 руб. при соблюдении всех прочих условий (см. ниже) может быть покрыта за счет прибыли отчетного года.


3. Покрытие убытка за счет целевых взносов учредителей


В случае отсутствия у организации источников погашения убытков учредители общества могут принять решение покрыть убытки за счет дополнительных взносов. При этом необходимо иметь в виду, что Федеральным законом от 31.03.99 N 62-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 62-ФЗ) было предоставлено право не учитывать при налогообложении средства, полученные российской организацией от акционеров (учредителей, участников) на погашение убытка, образовавшегося по данным годового бухгалтерского отчета за 1998 г., и направленные на указанные цели (последний абзац п.6 ст.2 Закона N 62-ФЗ (в новой редакции)).

Поскольку указанный Закон вступил в силу 1 апреля 1999 г., то данная льгота распространяется только на те средства, которые получены и использованы организацией (на погашение убытка 1998 г.) после 31 марта 1999 г.

В связи с этим необходимо обратить внимание, что если средства от учредителей на погашение убытка 1998 г. были получены и соответственно направлены на погашение убытка в I квартале 1999 г., то они должны были включаться в состав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если средства от учредителей на погашение убытка 1998 г. были получены и использованы на погашение убытка после 1 апреля 1999 г., то они освобождаются от налогообложения.

Отражение на счетах бухгалтерского учета операции по покрытию убытка прошлых лет должно производиться в том отчетном периоде, когда фактически от учредителей поступили средства на эти цели (см. письмо Минфина РФ от 02.06.99 N 04-02-11). При этом заметим, что в Законе N 62-ФЗ речь идет об убытке, полученном по данным годовой бухгалтерской отчетности за 1998 г., который складывается из финансового результата (прибыли или убытка) от реализации продукции (работ, услуг), от реализации имущества (основных средств, материалов), от внереализационных операций и т.п. То есть в данном случае льготируются средства учредителей, полученные на погашение балансового убытка за 1998 г., и при этом не имеет значения, получен этот убыток от реализации продукции или, например, от внереализационных операций.

Законом о налоге на прибыль предусмотрено льготирование только средств учредителей, полученных на погашение балансового убытка за 1998 г.

Если же организация получает средства от учредителей на покрытие убытка, полученного по итогам деятельности за 1996, 1997, 1999, 2000 годы, то указанные средства будут включаться в состав внереализационных доходов и облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке.


II. Покрытие убытка за счет прибыли отчетного года


Итак, Законом о налоге на прибыль предусмотрено уменьшение прибыли на сумму убытков, полученных в предыдущем году.

В пункте 5 ст.6 Закона о налоге на прибыль указанная льгота сформулирована следующим образом:

"Для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами)), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации).

При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 настоящего Закона. В расчете не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли..., а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли".

Порядок применения льготы на покрытие убытка более подробно изложен в п.4.5 инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденной Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231 (далее - Инструкция N 62) (зарегистрирована в Минюсте РФ 14.09.2000) (до вступления в действие Инструкции N 62 - в п.4.5 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). Кроме того, свое мнение о порядке применения льготы на погашение убытка неоднократно высказывали как Минфин России, так и налоговые органы в ответах на частные запросы предприятий.

При применении данной льготы налогоплательщику необходимо учитывать следующие существенные моменты.

1. Прибыль отчетного года может направляться на покрытие убытка только после того, как предприятие полностью использует на эти цели средства резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Как было сказано выше, решение об источниках покрытия убытка принимается в следующем за отчетным году компетентным органом организации (общим собранием акционеров в АО, собранием участников в ООО). Следовательно, только после проведения годового общего собрания прибыль может быть направлена на покрытие убытка и организация имеет право воспользоваться льготой.

При этом необходимо обратить внимание, что если общим собранием акционеров будет принято решение не использовать резервный фонд, а на покрытие убытка прошлого года (прошлых лет) направить прибыль отчетного (текущего) года, то в этом случае организация не сможет воспользоваться льготой по налогу на прибыль, так как не будет выполняться одно из условий применения льготы.

Для подтверждения данной льготы по налогу на прибыль за отчетный период в налоговые органы должен быть представлен специальный расчет, обосновывающий определение величины подлежащего льготированию убытка за предыдущий год (п.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль). В связи с этим налоговые органы для получения льготы требуют представить сведения о формировании резервного и других аналогичных по назначению фондов, образование которых предусмотрено законодательством (см. письмо УМНС по г. Москве от 02.12.99 N 03-12/17463).

2. При определении размера льготы учитываются только убытки от реализации продукции (работ, услуг).

Как исключение из этого правила за 1998 г. принимается также убыток по курсовым разницам, образовавшимся по валютным счетам и операциям в иностранной валюте за период с 1 августа по 31 декабря 1998 г. При этом под убытком в данной ситуации понимается превышение суммы отрицательных курсовых разниц над суммой положительных курсовых разниц за указанный период (см. п.14 ст.2 Закона о налоге на прибыль, введенный Федеральным законом от 03.03.99 N 45-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

На практике показатель балансового убытка, при формировании которого учитываются как прибыль (убытки) от реализации продукции (работ, услуг), так и внереализационные, операционные и чрезвычайные доходы и расходы, и показатель убытка от реализации продукции (работ, услуг) не совпадают. Поэтому для определения размера убытка, подлежащего льготированию, необходимо сопоставить убыток от реализации продукции (работ, услуг) с финансовым результатом деятельности предприятия за год. При этом могут возникнуть следующие варианты.

а) Если убыток от реализации продукции (работ, услуг) (в 1998 г. и убыток по курсовым разницам за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г.) превышает балансовый убыток, то льгота может быть предоставлена только в пределах балансового убытка.


Пример 4. По данным годового бухгалтерского баланса организации за 2000 г. убыток составляет 80 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 100 000 руб. (строка 050 "Отчета о прибылях и убытках" - форма N 2 бухгалтерской отчетности).

В данной ситуации льгота может быть предоставлена только в размере 80 000 руб., т.е. в сумме убытка по балансу. Это объясняется тем, что частично убыток от реализации продукции (работ, услуг) уже покрыт за счет других источников, например за счет внереализационных или операционных доходов.

б) Если балансовый убыток превышает убыток от реализации продукции (работ, услуг) (в 1998 г. и убыток по курсовым разницам за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г.), то в целях применения льготы принимается убыток, полученный от реализации продукции (работ, услуг).


Пример 5. По данным годового бухгалтерского баланса организации за 2000 г. убыток составляет 50 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 30 000 руб.

В этом случае льгота предоставляется в размере 30 000 руб., т.е. в сумме убытка, полученного от реализации продукции (работ, услуг), так как оставшаяся часть убытка в размере 20 000 руб. возникла за счет других операций, не связанных с реализацией продукции.


Пример 6. По данным годового бухгалтерского баланса организации за 1998 г. убыток составляет 90 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 60 000 руб., убыток от курсовых разниц за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г. - 10 000 руб.

В данной ситуации льгота может быть предоставлена только в размере 70000 руб., т.е. в сумме убытка, полученного от реализации продукции (работ, услуг), и убытка от курсовых разниц, образовавшегося за период с 1 августа 1998 г. по 31 декабря 1998 г.

в) Если от реализации продукции (работ, услуг) получен убыток, а в целом по балансу имеется прибыль, то названная льгота не предоставляется.


Пример 7. По данным годового бухгалтерского баланса организации за 2000 г. прибыль составляет 10 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 5000 руб.

В данной ситуации льгота по налогу на прибыль в части покрытия убытка от реализации продукции (работ, услуг) вообще не предоставляется, поскольку сумма убытка (5000 руб.) уже перекрыта другими доходами (внереализационными, операционными).

3. При определении размера льготы не учитываются убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством РФ по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.


Пример 8. Балансовый убыток предприятия за 2000 г. составляет 50 000 руб. Убыток от реализации продукции составил 40 000 руб. Сокрытия (занижения) прибыли предприятием не допускалось. Однако сумма превышения фактических расходов над установленными лимитами, нормами и нормативами, отраженная по строке 4.1 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2000 год" (приложение 4 к Инструкции N 62), составила 10 000 руб. Эта сумма сложилась из сверхнормативных расходов на рекламу - 2000 руб., расходов на обучение - 3000 руб. и уплаты процентов по кредитам банка - 5000 руб.

Чтобы определить размер применяемой льготы, сначала из суммы убытка от реализации продукции вычитаем сверхнормативные расходы: 40 000 - 10 000 = 30 000 руб.

Затем сравниваем сумму получившегося убытка с убытком, указанным в балансе. Поскольку убыток от реализации продукции (работ, услуг) за вычетом сверхнормативных расходов (30 000 руб.) меньше, чем балансовый убыток (50 000 руб.), то может быть применена льгота в сумме 30 000 руб.

4. Налоговая льгота в виде освобождения от уплаты налога части прибыли, направленной на покрытие убытка, по совокупности с льготами, установленными п.1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль, не должна уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50% (см. п.7 ст.6 Закона о налоге на прибыль, п.4.7 Инструкции N 62). Данную льготу организация показывает по строке 4 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" - приложение 9 к Инструкции N 62.

5. Организация имеет право пользоваться льготой в течение последующих пяти лет после года, по итогам которого получен убыток (п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль).

В Инструкции N 62 разъясняется, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. Предприятие может уменьшить прибыль отчетного года (при расчетах нарастающим итогом с начала года или по итогам года) на сумму, соответствующую не более чем одной пятой части полученного в предыдущем году убытка.

Такая позиция неоднократно высказывалась в письмах МНС и Минфина России (см. например письма Минфина России от 19.01.2001 N 04-02-05/1/11, от 07.08.2000 N 04-02-05/2, от 14.06.2000 N 04-02-05/3, от 28.04.2000 N 04-02-05/1, от 06.03.2000 N 04-02-05/1, от 24.12.99 N 04-02-05/1, от 17.11.99 N 04-02-11, от 11.08.99 N 04-02-05/1 и др., письмо МНС России от 07.12.99 N ВГ-6-02/976@ "О льготе по налогу на прибыль на покрытие убытка за предыдущий год", которое впоследствии было отменено письмом МНС России от 29.05.2000 N ВГ-6-02/409@ в связи с подготовкой новой редакции Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль, письма УМНС по г. Москве от 21.01.2000 N 03-12/3938, от 09.12.99 N 03-12/18511, от 02.12.99 N 03-12/17467).


Пример 9. Возьмем данные из примера 8. Предположим, что в 2001 г. (в I квартале) организация получила прибыль. Поскольку льгота может быть применима в сумме 30 000 руб., то, следовательно, эту сумму нужно разделить на 5 лет. Таким образом, организация может ежегодно (при получении прибыли) с 2001 по 2005 год льготировать 1/5 суммы убытка - 6000 руб. (30 000 руб. : 5).

При этом льгота может быть заявлена как в целом за год, так и поквартально нарастающим итогом (п.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль). В том случае, когда льгота заявляется в I квартале, 1/5 суммы убытка нужно разделить на четыре квартала. Таким образом, в I квартале 2001 г. организация может заявить льготу в сумме 1500 руб. (6000 руб. : 4)

По мнению МНС и Минфина России, предприятие вправе заявить льготу в размере убытка за несколько предыдущих лет. При этом фактическая сумма налога, исчисленная без учета льгот, не должна уменьшаться более чем на 50%. В этой связи если полученной прибыли в отчетном году недостаточно для покрытия 1/5 убытка, приходящегося на этот отчетный год, то перенос доли непокрытого убытка на последующие годы не допускается и организация утрачивает права на соответствующую долю непокрытого убытка.


Пример 10. Возьмем данные примера 6. Предположим, что за 1999 г. налогооблагаемая прибыль предприятия (прибыль по строке 1 Расчета от фактической прибыли) составила 50 000 руб. (для упрощения примера, чтобы не считать налог по разным ставкам, I квартал - по ставке 35%, а II-IV кварталы - по ставке 30%, допустим, что в I квартале 1999 г. у предприятия не было налогооблагаемой прибыли), в 2000 г. налогооблагаемая прибыль составила 20 000 руб.

Поскольку льгота может быть предоставлена в размере 70 000 руб., то, следовательно, эту сумму нужно разделить на 5 лет. Таким образом, в течение 1999 - 2003 гг. предприятие может ежегодно льготировать 1/5 суммы убытка - 14 000 руб. (70 000 руб. : 5).

Производим расчет полагающейся льготы за 1999 г.

1) Рассчитываем налог на прибыль с учетом льготы:

(50 000 руб. - 14 000 руб.) х 30% = 10 800 руб.

2) Рассчитываем налог на прибыль за 1999 г. без учета льготы:

50 000 руб. х 30% = 15 000 руб.

3) Рассчитываем 50% суммы налога на прибыль без учета льготы (предположим, что другими льготами по налогу на прибыль, которые в совокупности с льготой на погашение убытка не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%, предприятие не пользуется):

15 000 руб. х 50% = 7500 руб. (или 50 000 руб. : 2 х 30%).

Поскольку сумма налога на прибыль за 1999 г., исчисленная с учетом льготы - 10 800 руб., не уменьшает сумму налога на прибыль за 1999 г., исчисленную с учетом предоставленной льготы, более чем на 50% - 7500 руб., то льгота будет предоставлена в полном объеме - в сумме 14 000 руб.

Производим расчет полагающейся льготы за 2000 г.

1) Рассчитываем налог на прибыль с учетом льготы:

(20 000 руб. - 14 000 руб.) х 30% = 1800 руб.

2) Рассчитываем налог на прибыль за 2000 г. без учета льготы:

20 000 руб. х 30% = 6000 руб.

3) Рассчитываем 50% суммы налога на прибыль без учета льготы:

6000 руб. х 50% = 3000 руб. (или 20 000 руб. : 2 х 30%).

Поскольку сумма налога на прибыль за 2000 г., исчисленная с учетом льготы - 1800 руб., уменьшает сумму налога на прибыль за 2000 г., исчисленную с учетом предоставленной льготы более чем на 50% - 3000 руб., то льгота не может быть предоставлена в полном объеме (в размере 14 000 руб.).

Необходимо определить размер предоставляемой льготы:

20 000 руб. - 3000 руб. : 30% = 20 000 руб. - 10 000 руб. = 10 000 руб. (или 20000 руб. : 2).

Проверка:

(20 000 руб. - 10 000 руб. (сумма льготы)) х 30% = 3000 руб.

Таким образом, льгота на покрытие убытка будет предоставлена только в сумме 10 000 руб. Соответственно остаток неиспользованной льготы в сумме 4000 руб. на следующие годы (2001 - 2003 гг.) не переносится.

МНС и Минфин России также разъясняют, что когда предприятие заявляет льготу в размере убытка за несколько предыдущих лет, ему необходимо иметь в виду следующее: если в отдельные годы из пяти лет, в течение которых предоставляется рассматриваемая льгота, предприятие получило убыток, то на долю распределенного на эти годы убытка уменьшение налогооблагаемой прибыли в последующие годы не производится.


Пример 11. Предположим, что организация в 1997 г. получила убыток в сумме 2000 руб., в 1998 г. - 4000 руб., в 1999 г. - 7000 руб. В 2000 г. получена прибыль. Поскольку организация начала получать прибыль с 2000 г., на покрытие убытка будет направляться прибыль ежегодно начиная с 2000 г. по 2600 руб. (по 1/5 части убытка каждого года: 400 руб. (2000 руб./5), 800 руб. (4000 руб./5) и 1400 руб. (7000 руб./5)).

В данной ситуации за 1997-1999 гг. получен убыток, а учитывая, что сумма убытка распределяется равными долями на 5 лет, предприятие теряет право на льготирование 2/5 убытка 1997 г. (так как по итогам 1998 и 1999 гг. были получены убытки и предприятие не могло воспользоваться льготой) и 1/5 убытка 1998 г. (так как по итогам 1999 г. получен убыток и предприятие не могло воспользоваться льготой). Это объясняется тем, что перенесение доли убытка на последующие годы не производится.

Следовательно, всего льготированию будет подлежать 3/5 убытка 1997 г., 4/5 убытка 1998 г. и убыток за 1999 г.

Таким образом, при соблюдении всех условий от налогообложения будет освобождена прибыль в 2000-2002 гг. ежегодно по 2600 руб. (400 руб. + 800 руб. + 1400 руб.), за 2003 г. - 2200 руб. (2600 руб. - 400 руб.), за 2004 г. - 1400 руб. (2600 руб. - 400 руб. - 800 руб.).

Таким образом, Минфином и МНС России текст Закона "в течение последующих пяти лет" трактуется следующим образом: льгота на покрытие убытка применяется в течение пяти лет подряд начиная с года, следующего за годом, в котором получен убыток. Причем сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет. Из этого следует, что предприятие не имеет права самостоятельно выбирать год (первый, второй и т.п. из пяти), в котором оно будет применять льготу, а также не имеет права самостоятельно определять объем прибыли, подлежащей льготированию.

Однако, по нашему мнению, позицию Минфина России и налоговых органов нельзя признать однозначно правильной.

Согласно п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль у предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток "освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет". На наш взгляд, из этой нормы не следует, что сумма убытка должна быть распределена равными долями на последующие пять лет. Нам представляется, что из данной нормы следует, что предприятие может воспользоваться данной льготой только в течение 5 лет, а после указанного срока предприятие уже не имеет права воспользоваться льготой. В том случае, если предприятие в году, следующем за убыточным годом, получило прибыль и этой прибыли достаточно, чтобы покрыть убыток и при этом фактическая сумма налога, исчисленная без учета данной льготы, не уменьшается более чем на 50%, то, по нашему мнению, льгота может быть предоставлена в первый прибыльный год в сумме полученного в предыдущем году убытка.

Если же предприятие в следующем за убыточным году получило прибыль, но этой прибыли недостаточно для покрытия убытка либо если предприятие получило убыток, то, по нашему мнению, сумма непокрытого убытка может быть перенесена на следующий прибыльный год, но в пределах 5-летнего срока. То есть 5 лет - это предельный срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться рассматриваемой льготой. Если по истечении 5-летнего срока у предприятия еще осталась часть непогашенного убытка, то в этом случае применение льготы уже невозможно.

В заключение необходимо сказать, что вопрос о порядке применения льготы, а именно о необходимости распределения суммы убытка равными долями на 5 лет, о возможности при соблюдении прочих условий воспользоваться льготой на покрытие убытка в первом, следующем за убыточным году, а также о возможности применения льготы в тех случаях, когда в один или два года в течение 5 лет предприятие сработало с убытком, остается спорным. Поскольку судебная практика по данным вопросам в настоящее время отсутствует, то невозможно с уверенностью определить, какую позицию займет суд при решении указанных вопросов.

Необходимо также обратить внимание, что поскольку инструкция МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденная Приказом МНС России от 15.06.2000 N БГ-3-02/231, зарегистрирована в Минюсте России 14 сентября 2000 г. N 2381, то, видимо, Минюст России не усмотрел в п.4.5 Инструкции (где говорится о порядке применения льготы на покрытие убытка) расширительного толкования п.5 ст.6 Закона о налоге на прибыль. Поэтому если предприятие обратится в суд, то необходимо будет говорить о признании недействительным п.4.5 Инструкции N 62.


Е. Шаронова,

АКДИ "Экономика и жизнь"


Выпуск 6, март 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) При переходе организации на новый План счетов формирование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - отражена сумма чистой прибыли отчетного года;

Дебет 84 Кредит 99 - отражена сумма чистого убытка отчетного года.


*(2) При переходе организации на новый План счетов формирование резервного капитала отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 84 Кредит 82 "Резервный капитал".

*(3) При переходе организации на новый План счетов покрытие убытка за счет средств резервного капитала отражается проводкой:

Дебет 82 Кредит 84.

*(4) В соответствии с новым Планом счетов покрытие убытка за счет средств добавочного капитала отражается проводкой:

Дебет 83, субсчет "Эмиссионный доход" Кредит 84.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.