Определение места реализации транспортных услуг (П.Ю. Шарапов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.)

Определение места реализации транспортных услуг


Согласно ст.146 НК РФ у организаций, оказывающих транспортные услуги, объектом налогообложения является реализация услуг на территории Российской Федерации. Порядок определения места реализации услуг по перевозке после принятия части второй НК РФ, в принципе, не претерпел изменений. Появилась лишь новая формулировка способа определения места реализации. Раньше Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" предусматривалось определение места реализации в зависимости от нахождения недвижимого имущества (по воздушным, морским и речным судам) или места экономической деятельности лица, выполняющего услуги (по авто и железнодорожным перевозкам). Начиная с 1 января 2001 г. в силу п.2 ст.148 НК РФ местом оказания услуг признается место фактического оказания услуг, которое следует определять в зависимости от физического нахождения транспортного средства. Так, если автомобиль с грузом пересек государственную границу и движется по территории России, то место оказания услуги будет непосредственно связано с маршрутом движения транспортного средства.


Пример 1. Автотранспортная организация ООО "Икар" заключила с иностранной компанией, резидентом Финляндии, договор перевозки груза.

Согласно договору ООО обязуется доставить из Хельсинки в Санкт-Петербург партию кондитерских изделий. При этом часть маршрута проходит по территории Финляндии, часть - по территории Российской Федерации. При определении места реализации необходимо учитывать, где оказана услуга. В данном случае только часть перевозки, проходящая по территории России, является услугой, оказанной на территории Российской Федерации, и, соответственно, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Часть перевозки, проходящая по территории иностранного государства, является услугой, оказанной за пределами России, в связи с чем не подлежит обложению в Российской Федерации.

Протяженность маршрута составляет 1000 км при том, что на территорию Российской Федерации проходится только 300 км. Согласно условиям договора стоимость услуг равна 2000 дол. США. В облагаемый налогом оборот попадет только треть всей суммы выручки (1000 км : 300 км = 3,33). Курс доллара на дату оказания услуги равен курсу на дату оплаты (30 руб. за 1 дол.). В учете общества будут сделаны следующие проводки (без учета операций по обязательной продаже валютной выручки):

Д 62 - К 46 - 60 000 руб. - оказана услуга, выставлен счет на 2000 дол.;

Д 46 - К 68 - 3600 руб. - отражен НДС, связанный с реализацией услуги на территории Российской Федерации (60 000 руб. : 1000 км 300 км = 18 000 руб. - облагаемый оборот, 18 000 руб. 20% = 3600 руб.)*(1).

Описанный способ подробно раскрыт в ст.157 НК РФ, которая посвящена данному вопросу. В этой статье указано, что налоговая база при осуществлении перевозок определяется как стоимость перевозки только в пределах территории Российской Федерации.

Что следует понимать под территорией Российской Федерации? Это понятие включает в себя сухопутную, водную (включая внутренние и территориальные воды*(2)) и воздушную территорию государства. Воздушная территория Российской Федерации определяется как пространство, находящееся в пределах его сухопутных и водных границ.

Законом о НДС было предусмотрено освобождение от уплаты налога, если реализация товаров (работ, услуг) происходила за пределами территории Российской Федерации. При этом сумма налога, уплаченная поставщикам материальных ресурсов (работ, услуг), использованных для производства необлагаемых налогом товаров (работ, услуг), включалась в себестоимость таких товаров (работ, услуг). С 1 января 2001 г. принципиальных изменений этой нормы не предвидится. В статье 170 НК РФ указано, что суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) включаются в затраты организации, если названные товары (работы, услуги) были использованы при реализации, место которой определено вне территории Российской Федерации.


Пример 2. Транспортная компания заключила договор с иностранным контрагентом на осуществление автоперевозок по территории Латвии. При оказании услуг фактически использовались материалы (ГСМ, запчасти и пр.), приобретенные у российских поставщиков. Поскольку место реализации находится за пределами территории России, сумма НДС, уплаченная российским организациям, возмещению из бюджета не подлежит, а относится на затраты по договору перевозки.

Если организация оказывает услуги как облагаемые, так и не облагаемые налогом, то часть налога, уплаченная за материальные ресурсы (работы, услуги), используемые при оказании услуг, будет возмещена из бюджета, а другая часть - отнесена на затраты. В статье 170 НК РФ законодатель устанавливает правила расчета этих частей.

Критерием распределения здесь служит пропорция, в которой эти ресурсы используются для производства и (или) реализации продукции, операции по реализации которой освобождены от уплаты НДС. Такая пропорция определяется исходя из доли выручки от оказанных услуг, подлежащих налогообложению, в общем объеме выручки за отчетный налоговый период*(3).

Данное правило можно применять только в отношении товаров (работ, услуг), которые используются частично для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) облагаемых налогом, и частично - для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом. Иными словами, распределение сумм НДС возможно лишь в отношении тех затрат, которые производятся для осуществления как облагаемой, так и не облагаемой налогом деятельности. По сути, такие затраты являются косвенными (не прямыми) расходами по отношению к обоим видам деятельности. Не следует, например, распределять суммы налога, уплаченного по основным материалам, используемым для осуществления не облагаемой налогом деятельности. Этот НДС будет полностью отнесен на издержки производства (обращения). Примером затрат, НДС по которым подлежит распределению, могут быть общехозяйственные расходы.

Таким образом, для правильного расчета суммы НДС, подлежащей возмещению, необходимо выполнить следующие действия:

1) определить, какие товары (работы, услуги) используются при производстве и облагаемой, и не облагаемой НДС продукции (это могут быть, например, коммунальные услуги);

2) определить величину выручки за налоговый период и долю не облагаемого НДС оборота;

3) исходя из полученной доли рассчитать сумму затрат по производству льготируемой продукции;

4) на основании полученной суммы определить величину НДС, включаемую в себестоимость льготируемой продукции. Оставшаяся часть подлежит вычету согласно требованиям ст.172 НК РФ.


Пример 3. Морское пароходство, владеющее несколькими судами, осуществляет два вида деятельности. Первый заключается в оказании услуг российским компаниям по перевозке грузов в пределах территориальных вод Российской Федерации. Второй состоит в том, что несколько судов предоставляются иностранной организации по договору аренды на условиях тайм-чартера. Районом плавания определены территориальные воды иностранных государств. В соответствии с правилами ст.157 НК РФ место реализации услуг в первом случае будет находиться на территории Российской Федерации, во втором случае - за ее пределами. Соответственно в первом случае возникает объект налогообложения, а во втором - нет.

Управление пароходства пользуется юридическими консультациями, за которые ежемесячно уплачивает 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.). В июне 2001 г. доля выручки, облагаемой налогом, составила 70%, а не облагаемой - 30%. Предположим, что в названном месяце услуги были фактически оказаны, а задолженность полностью погашена.

Сумма НДС "входящего" распределяется пропорционально величине выручки по разным видам деятельности. То есть возмещению из бюджета в данном отчетном периоде подлежат только 14 000 руб. (70% от 20 000 руб.), остальная часть будет увеличивать затраты по сдаче в аренду судов по договору тайм-чартера.

Обращаем внимание, что для включения сумм налога в себестоимость льготируемой продукции факт его уплаты поставщику не является обязательным, что согласно ст.172 НК РФ необходимо для выполнения вычета. Даже если задолженность за оказанные услуги не погашена, НДС, включаемый в себестоимость, должен быть отражен по дебету счетов затрат, а НДС, подлежащий вычету, но еще не оплаченный, - учтен по дебету счета 19.

Определенные сложности могут быть, если кредиторская задолженность возникает ежемесячно, но погашается не в том же месяце, а с некоторой отсрочкой. Проблема заключается в том, что при каждом следующем платеже необходимо знать, НДС какого месяца был оплачен и какая сумма подлежит зачету.


Пример 4. Продолжим пример 3 и дополним его следующими условиями: юридические услуги оказываются ежемесячно, однако кредиторская задолженность погашается нерегулярно; доля облагаемой и не облагаемой налогом выручки каждый месяц меняется.


Месяц Облагаемая доля Не облагаемая доля
Июнь 70% 30%
Июль 80% 20%
Август 90% 10%

За 3 месяца было выставлено счетов за услуги на сумму 300 000 руб. плюс НДС - 60 000 руб., который распределялся следующим образом:


Месяц К вычету, руб. В затраты, руб.
Июнь 14 000 6 000
Июль 16 000 4 000
Август 18 000 2 000
Итого 48 000 12 000

Предположим, что погашение задолженности в сумме 360 000 руб. происходило тремя платежами:


Месяц Оплачено К зачету
Сентябрь 100 000 11 666 руб. - НДС за июнь
Октябрь 100 000 2 333 руб. - НДС за июнь
10 666 руб. - НДС за июль
Ноябрь 160 000 5 333 руб. - НДС за июль
18 000 руб. - НДС за август
Итого 360 000 48 000 руб.

Таким образом, при первом платеже в сентябре к зачету будет принят НДС, выставленный поставщиком в июне и распределенный исходя из пропорции 70/30. Если было оплачено 100 000 руб., то сумма НДС равняется соответственно 16 666 руб. Так как распределение в июне составило 70% к 30%, то к зачету будет принято только 11 666 руб. (70% от 16 666 руб.). Другая часть (30% от 16 666 руб.) - 5000 руб. - является налогом, отнесенным на себестоимость услуг. Неоплаченный НДС за июнь, учтенный по дебету счета 19, составил после этой операции 2333 руб. (14 000 руб. - 11 666 руб.).

Следующий платеж - 100 000 руб. Этим платежом была погашена задолженность по июньскому счету в размере 20 000 руб. (с учетом НДС), а также часть задолженности за июль. НДС, принятый к возмещению за октябрь, составит: 2 333 руб. (июньский НДС) + 10 666 руб. = 13 000 руб. Сумма в 10 666 руб. рассчитывается следующим образом: 80 000 руб. : 6 = 13 333 руб. - НДС по июльскому счету. 13 333 руб. х 80% (процент распределения в июле) = 10 666 руб. Неоплаченный НДС по июльскому счету после приведенных операций составит 5 333 руб. Эта сумма, равно как и 18 000 руб. - НДС по счету за август, будут предъявлены к возмещению в ноябрьской декларации после погашения остатка задолженности в размере 160 000 руб.

Как видно из примера, для снижения вероятности ошибки при расчете суммы НДС, подлежащей вычету, необходимо по счету 19 организовать аналитической учет, как минимум, в разрезе номеров счетов от поставщиков и дат их выставления.

Хотелось бы обратить внимание на то, что приведенный принцип распределения косвенных затрат обязателен только для правомерного распределения налога на возмещаемую и невозмещаемую части. По сути, данный способ распределения используется только для налоговых целей, для целей же бухгалтерского учета может быть избран иной принцип, позволяющий формировать достоверную отчетность организации. Так, учетной политикой может быть предусмотрено, что косвенные расходы распределяются между затратами по двум видам деятельности пропорционально заработной плате производственных рабочих. Сумма же налога, уплаченная поставщикам, будет разделена на возмещаемую и невозмещаемую части пропорционально долям в выручке за период.

Существует и исключение из описанного правила распределения суммы налога, которое является новшеством в налоговом законодательстве. Оно состоит в том, что если в одном из месяцев доля товаров (работ, услуг), используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых налогом, не превысила 5% общей стоимости приобретаемых товаров, используемых для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) (по всем видам деятельности), то сумма налога, предъявленная продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежит вычету*(4) (т.е. зачету, возмещению) в полном объеме в этом налоговом периоде.


Пример 5. Вернемся к примеру 3 и допустим, что прямые затраты, связанные с осуществлением деятельности, не облагаемой налогом, составили 5 000 руб., а облагаемой налогом - 700 000 руб.:


Вид деятельности Прямые Косвенные Итого Доля
Облагаемый 700 000,00 70 000,00 770 000,00 95,7%
Необлагаемый 5 000,00 30 000,00 35 000,00 4,3%
  705 000,00 100 000,00 805 000,00 100,0%

Как видно из таблицы, даже с учетом косвенных расходов стоимость товаров (работ, услуг), использованных для производства необлагаемой продукции, не превысила 5% стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных в отчетном налоговом периоде. Следовательно, вся сумма налога по этим затратам (7 000 руб.) будет отнесена на расчеты с бюджетом в качестве налогового вычета (при условии, что она полностью оплачена и имеется счет-фактура).

По мнению автора, данная норма изложена не совсем удачно, поскольку возможно несколько вариантов ее трактования (см. п.7 ст.3 НК РФ). Причина в том, что в приведенной норме сопоставляются два разных показателя:

1) стоимость товаров (работ, услуг), используемых (подразумевается, что в налоговом периоде) для производства не облагаемой налогом продукции;

2) стоимость всех приобретаемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, может создаться ситуация, при которой затраты на производство необлагаемой продукции составят менее 5% всех расходов на приобретение товаров (работ, услуг) в течение одного налогового периода.


Пример 6. Вернемся к примеру 5 и допустим, что в течение месяца было приобретено и оплачено 100 т дизельного топлива по цене 1 000 руб. за тонну (без НДС). Однако отпущено в производство (т.е. использовано) оно будет только в следующем периоде. При этом одна половина будет использована для осуществления облагаемой налогом деятельности, а другая - для необлагаемой. Учитывая положение приведенной нормы, к вычету будет принята вся сумма налога, предъявленная продавцом таких товаров.


Обложение транспортных услуг по нулевой ставке


С 1 января 2000 г. налогом по ставке 0% облагается реализация работ (услуг):

непосредственно связанных с реализацией товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза с территории России. Под такой деятельностью следует понимать оказание услуг по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию;

непосредственно связанных с транспортировкой через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита;

по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории Российской Федерации.

При оказании услуг такого характера сумма налога на добавленную стоимость не включается в затраты организации, а относится на расчеты с бюджетом, для чего необходимо представить следующие документы:

контракт на оказание транспортных услуг;

выписку банка, подтверждающую зачисление денежных средств от покупателя услуг;

ГТД с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск транспортируемого товара в режиме экспорта, и российского таможенного пункта, через которой товар был фактически вывезен;

копии транспортных (товаросопроводительных) и иных документов, подтверждающих вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации;

по перевозке пассажиров и багажа:

выписку банка, подтверждающую зачисление денежных средств от покупателя услуг;

копии документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.

Как видно из приведенного перечня, с 1 января 2001 г. круг документов, представляемых в налоговые органы, практически не изменился и для подтверждения права на льготу достаточно будет тех же документов, что и в 2000 г. Единственное новшество вносит п.7 ст.164 НК РФ, которым установлено, что в случае если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые по разными налоговым ставкам, то он обязан представить отдельный налоговый расчет в разрезе применяемых ставок. Раньше это правило нигде закреплено не было, но фактически применялось во многих налоговых инспекциях. Пунктом 10 ст.165 НК РФ определено, что документы, подтверждающие применение нулевой ставки, представляются в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации.


Налоговая льгота по пассажирским перевозкам


Данная льгота сохранена и продолжает действовать в прежнем порядке. Как и раньше, налогом не облагается выручка от реализации услуг городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси), а также услуг по перевозке пассажиров в пригородном сообщении морским, речным, железнодорожным и автомобильным транспортом. По сравнению с Законом о НДС уточнено, что льгота не распространяется на маршрутное такси, а также дано подробное объяснение понятию "услуги по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом". Теперь под этим понятием следует понимать "услуги по перевозке пассажиров по единым условиям перевозок пассажиров, в том числе по единым тарифам за проезд, установленным органами местного самоуправления, с предоставлением всех льгот на проезд, утвержденных в установленном порядке". Такие же разъяснения появились и в отношении пригородных перевозок, выручка от которых льготируется, если перевозки осуществляются по единым тарифам с предоставлением всех льгот, утвержденных в установленном порядке.

Государственному регулированию цен на пассажирские перевозки посвящено Постановление Правительства РФ от 7 марта 1995 г. N 239, согласно которому тарифы на городские и пригородные перевозки определяют органы исполнительной власти субъектов Федерации.


Пример 7. Предположим, что организация осуществляет пассажирские перевозки по городу собственным транспортом. При этом цена проезда установлена в размере 5 руб. Маршрут движения утвержден городской администрацией, установленным категориям граждан предоставляются льготы на проезд. Решением органа исполнительной власти тариф на перевозку пассажиров городским транспортом составляет в I полугодии 2001 г. 3 руб., а после 1 июля 2001 г. - 5 руб. В связи с этим с III квартала организация не будет уплачивать налог с выручки от пассажирских перевозок; НДС, уплаченный поставщикам, будет учитываться в составе себестоимости оказываемых услуг.


П.Ю. Шарапов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с новым Планом счетов, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, данные проводки будут выглядеть следующим образом:

Д 62 - К 90-1;

Д 90-3 - К 68.

*(2) Территориальные воды - это прибрежные морские воды шириной 12 морских миль, отсчитываемых от линии наибольшего отлива как на материке, так и на островах.

*(3) Налоговым периодом по НДС является 1 месяц.

*(4) Правила осуществления налоговых вычетов установлены ст.171, 172 НК РФ.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение