Проблемы составления бухгалтерской отчетности за 2000 год (И.А. Сухова, Е.О. Сарафанова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.)

Проблемы составления бухгалтерской отчетности за 2000 год


Нормативное регулирование порядка составления
бухгалтерской отчетности за 2000 год


Начиная с 1 января 2000 г. организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных и бюджетных), самостоятельно определяют форму представления информации в бухгалтерской отчетности. Это следует из норм Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, а также приказа Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

В соответствии с п.6 ПБУ 4/99 бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Рассмотрим, какие нормативные документы регулируют правила составления бухгалтерской отчетности за 2000 г. и раскрытия в ней информации.

Основной документ - ПБУ 4/99. Его действие распространяется на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных и бюджетных организаций. ПБУ 4/99 устанавливается состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность организации должна состоять из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту (п.5 ПБУ 4/99). Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут оформляться в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.) и в виде пояснительной записки.

Содержание баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала приведено соответственно в п.20, 23, 29 и 30 ПБУ 4/99. Остальная информация, которая согласно требованиям ПБУ 4/99 должна быть отражена в бухгалтерской отчетности организации, может содержаться либо в пояснительной записке, либо в других формах, разработанных организацией самостоятельно.

Методические основы формирования бухгалтерской отчетности содержатся в разделе III "Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней" и разделе VII "Правила оценки статей бухгалтерской отчетности". Однако если бухгалтер ознакомится только с требованиями ПБУ 4/99, он не сможет составить полную и достоверную бухгалтерскую отчетность, поскольку помимо ПБУ 4/99 требования по раскрытию информации в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках предусмотрены и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Кроме ПБУ 4/99 правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности организации и требования, которые организация (если только она не является кредитной или бюджетной) должна учесть при подготовке бухгалтерской отчетности за 2000 г., содержат следующие нормативные акты:

Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н;

Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н;

Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденное приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденное приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97, утвержденное приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. N 65н;

Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н;

Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 57н;

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н;

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н;

Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утвержденное приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н.

Если организация является акционерным обществом, то при составлении бухгалтерской отчетности помимо перечисленных документов она должна учесть требования:

Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденного приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 5н;

Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. N 29н.

Если организация имеет дочерние и зависимые общества, то она в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету Российской Федерации должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность, руководствуясь кроме перечисленных документов приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности".

Из изложенного становится ясно, что составить полную и достоверную бухгалтерскую отчетность за год, окончившийся 31 декабря 2000 г., нелегко.


Проблемы составления бухгалтерской отчетности за 2000 год


Проблема выбора формы представления информации
в бухгалтерской отчетности за 2000 год


До утверждения ПБУ 4/99 вопрос о том, каким образом представлять информацию в бухгалтерской отчетности, перед руководителями и главными бухгалтерами организаций не вставал. Существовал только один вариант - использование типовых форм, разработанных Минфином России.

В 2000 г. требования использовать при подготовке бухгалтерской отчетности типовые формы Минфина России нет. Минфин России в приказе от 13 января 2000 г. N 4н рекомендовал организациям при разработке форм бухгалтерской отчетности учитывать образцы форм, приведенных в приложении к этому приказу.

Таким образом, руководителям и главным бухгалтерам предстоит сделать выбор между следующими вариантами:

1) руководствуясь требованиями упомянутых в настоящей статье нормативных документов по бухгалтерскому учету, самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности;

2) использовать при составлении бухгалтерской отчетности типовые формы, предложенные Минфином России в приказе N 4н.

Конечно, второй вариант представляется более простым. Но является ли он правильным?

По нашему мнению, бухгалтерская отчетность, подготовленная по формам, предложенным Минфином России, не может считаться полной и достоверной, так как не учитывает существенное требование о раскрытии информации, предусмотренное в ПБУ 4/99.

Это требование заключается в том, что по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме показателей отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года: отчетный и предшествующий ему (п.10 ПБУ 4/99). Формы пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, предложенные Минфином России в приказе N 4н, предусматривают раскрытие информации об изменениях активов и пассивов организации только за отчетный период. Поэтому используя формы бухгалтерской отчетности, предложенные в приказе Минфина России N 4н, руководители и главные бухгалтеры организаций должны быть готовы к тому, что аудиторы могут не согласиться с таким выбором. А это может означать, что организация получит аудиторское заключение, отличное от безусловно-положительного (условно-положительного, отрицательного или отказа от выражения мнения - в зависимости от ситуации).

Данную проблему выбора формы представления информации в бухгалтерской отчетности можно назвать глобальной, однако помимо нее существует много других проблем, которые необходимо будет решать при составлении бухгалтерской отчетности за 2000 г. Рассмотрим некоторые из них.


Проблема раскрытия в бухгалтерской отчетности за 2000 год
информации о некоторых расходах организации


Пунктом 30 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н, установлено, что по статье "Расходы будущих периодов" группы статей "Запасы" отражается сумма расходов, признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию затрат на производство продукции (работ, услуг) отчетного периода. К таким расходам, в частности, относятся: расходы, связанные с горноподготовительными работами, подготовительными к производству работами в сезонных отраслях, освоением новых организаций, производств, цехов и агрегатов, расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (по организациям, не образующим в установленном порядке резерва на ремонт основных средств), расходы на рекламу, подготовку кадров и другие расходы.

Критерии признания расходов сформулированы в п.16 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расходы производятся в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расходов может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность существует в том случае, когда организация передала актив либо нет неопределенности в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов организации не выполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исходя из изложенного предварительную оплату (аванс) в счет будущего оказания услуг можно отнести к расходам только в том случае, если по условиям договора, согласно требованиям законодательства и нормативных актов или в соответствии с обычаями делового оборота возврат перечисленных денежных средств невозможен ни при каких обстоятельствах, включая досрочное расторжение договора.

Неопределенность в передаче актива (денежных средств) в качестве предварительной оплаты услуг (работ) при соответствующих обстоятельствах сохраняется в отношении договоров страхования, аренды, распространения периодических подписных изданий до окончания срока действия договора или сдачи работы (оказания услуги).

Таким образом, с 2000 г., следуя приведенной методике бухгалтерского учета, подобные платежи необходимо учитывать как дебиторскую задолженность в виде авансов выданных и отражать в бухгалтерском балансе в составе строки 245 "Авансы выданные", а не в составе строки 216 "Расходы будущих периодов", как это было до 2000 г.

Однако в случае отражения указанных платежей в составе авансов выданных существует налоговый риск, поскольку эти платежи, ранее учитываемые в составе расходов будущих периодов, по-прежнему рассматриваются налоговыми органами таковыми и подлежат, по их мнению, включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Перевод указанных платежей в состав авансов выданных может быть расценен налоговыми органами как занижение облагаемой базы по налогу на имущество.

В связи с этим руководители организаций вынуждены делать выбор:

либо во избежание налоговых рисков отступить от установленных правил и отражать в бухгалтерском учете и отчетности затраты по оплате аренды, страхования, подписки на различные издания в составе расходов будущих периодов;

либо формировать достоверную бухгалтерскую отчетность и отражать в бухгалтерском учете и отчетности затраты по оплате аренды, страхования, подписки на различные издания в составе авансов выданных.

Мы считаем, что организации в целях снижения налоговых рисков по налогу на имущество могут отражать арендные платежи, платежи за подписку и иные подобные расходы в составе расходов будущих периодов, отступая тем самым от правил ведения бухгалтерского учета и формирования показателей бухгалтерской отчетности. Однако в этом случае в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках необходимо отметить, что организация при составлении отчетности отступила от действующих правил формирования показателей, и указать причину такого отступления.

Во избежание налоговых рисков по НДС рекомендуется возмещать НДС в момент включения рассматриваемых расходов в себестоимость товаров (работ, услуг) или издержки обращения.


Проблема обеспечения сопоставимости данных
на начало отчетного периода (за период, предшествующий отчетному)
и данных на конец периода (за отчетный период)


В соответствии с п.10 ПБУ 4/99 по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме показателей отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года: отчетный и предшествующий ему. Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя их правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках с указанием причин, вызвавших такую корректировку.

В 2000 г. произошли значительные изменения в учетной политике организаций, вызванные нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Согласно требованиям, установленным ПБУ 1/98, последствия изменения учетной политики, оказавшие существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражают в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествовавшие отчетному. Указанные корректировки отражают лишь в бухгалтерской отчетности. При этом никаких учетных записей не делают.

Это означает, что при формировании, например, показателей отчета о прибылях и убытках новые правила по отражению в бухгалтерской отчетности доходов и расходов, установленные ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, необходимо применять не только к показателям 2000 г., но и к показателям 1999 г., если они являются существенными для оценки финансовых результатов деятельности организации.

Проиллюстрируем сказанное на примере уплаты организацией процентов за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), не связанных с приобретением внеоборотных активов и материально-производственных запасов.

В ПБУ 10/99 установлено, что указанные проценты отражаются с 1 января 2000 г. в отчете о прибылях и убытках в составе операционных расходов (п.11). До 2000 г. эти проценты отражались в отчете о прибылях и убытках в составе себестоимости реализации товаров, продукции, работ, услуг организаций (за исключением организаций, занятых торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельностью) или в составе коммерческих расходов организаций, занятых в торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельности.

Для обеспечения требований нормативных актов, указанных в начале настоящего раздела статьи, при составлении бухгалтерской отчетности за 2000 г. данные по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" или 030 "Коммерческие расходы" (в зависимости от вида деятельности организации) отчета о прибылях и убытках за 1999 г. должны быть уменьшены на сумму процентов по кредитам и займам, начисленных за 1999 г., а показатель строки "Операционные расходы" за 1999 г. должен быть увеличен на эту же сумму.

Организации, занятые торговой, снабженческой, сбытовой и иной посреднической деятельностью, должны скорректировать данные по строке 213 "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2000 г., исключив из нее сумму процентов, приходящихся на остаток товара. Корректировка данных по статье 213 актива бухгалтерского баланса потребует корректировки данных по строке 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" или 465 "Непокрытый убыток прошлых лет" пассива бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2000 г.

Таким образом, только по одной группе операций, отражение которой существенно изменилось с 1 января 2000 г., необходимо произвести четыре корректировки. Все эти корректировки должны быть описаны в пояснительной записке.


Проблема отступления от правил бухгалтерского учета
в целях формирования достоверной бухгалтерской отчетности


Пунктом 6 ПБУ 4/99 предусмотрено, что в случае если при составлении бухгалтерской отчетности правила ПБУ 4/99 не позволяют сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях может допустить отступление от этих правил.

Рассмотрим ситуацию на примере уплаты процентов за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) организацией, основным видом деятельности которой является предоставление имущества в лизинг. Привлеченные кредиты и займы организация использовала на приобретение имущества для последующего лизинга.

В соответствии с Законом РФ от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" расходы лизингодателя на выплату процентов за пользование привлеченными средствами включаются в инвестиционные затраты (издержки) лизингодателя. Данные проценты учитываются при расчете лизинговых платежей - выручки от продажи услуг лизингодателя.

Доходы от сдачи имущества в лизинг являются доходами от обычных видов деятельности лизингодателя. В отчетности эти доходы отражаются по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отчета о прибылях и убытках.

Исходя из того, что если в бухгалтерской отчетности выделяют отдельные виды доходов, то должны выделяться и соответствующие расходы организации (п.21.1 ПБУ 10/99), можно признать допустимым отражение процентов по кредитам, использованным на приобретение имущества для сдачи в лизинг, в составе себестоимости лизинговых услуг (строка 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отчета о прибылях и убытках). Поскольку имущество сдается в лизинг в течение определенного периода, расходы по процентам можно признавать в составе себестоимости проданных услуг по лизингу в течение этого же периода.

В результате представляется возможным отступить от установленных ПБУ 10/99 правил бухгалтерского учета и отражения в отчетности процентов по кредитам и учитывать проценты следующим образом:

Д 31 - К 90 (92) - начисление процентов по кредитам, использованным на приобретение имущества для лизинга;

Д 20 - К 31 - списание начисленных процентов равномерно в течение срока действия договора лизинга;

Д 46 - К 20 - признание расходов в себестоимости проданных услуг по лизингу.

Данный порядок учета процентов, отличающийся от установленного, необходимо раскрыть в пояснительной записке к отчетности, если сумма процентов, отнесенных на себестоимость, или их остатка на счете учета расходов будущих периодов является существенной.

В настоящей статье мы рассмотрели лишь небольшую часть проблем, с которыми бухгалтеры столкнутся при составлении отчетности за 2000 г. и аудиторы - при проведении аудиторских проверок. Тем не менее мы надеемся, что приведенный в настоящей статье материал поможет читателям найти подходы к решению проблем, связанных с составлением бухгалтерской отчетности за 2000 г. и ее аудитом.


И.А. Сухова,

заместитель генерального директора

аудиторско-консультационной фирмы "ФБК",

директор департамента бухгалтерского учета и аудита фирмы "ФБК"


Е.О. Сарафанова,

заместитель директора департамента

бухгалтерского учета и аудита фирмы "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение