Комментарий к главе 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (А.В. Уханова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.)

Комментарий к главе 23 "Налог на доходы физических лиц"
части второй НК РФ


В Российской Федерации подоходный налог традиционно является главным среди налогов с населения. Огромное его значение для налоговой системы Российской Федерации подтверждается тем, что он был включен в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации одним из первых, наравне с такими налогами, как НДС, единый социальный налог и акцизы. Однако его доля в бюджете Российской Федерации за последнее время сильно уменьшилась. Если в начале 90-х годов по данному показателю (10,6%) он уступал лишь налогу на прибыль (45%) и НДС (33%), то в бюджете 2000 г. он занимает 5-е место (3%), уступая НДС (35%), таможенным пошлинам (22%), акцизам (15%), налогу на прибыль (8%).

До конца 2000 г. подоходный налог взимался на основании Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-I "О подоходном налоге с физических лиц", а с 1 января 2001 г. вступила в силу часть вторая НК РФ, глава 23 которого целиком посвящена данному налогу. Эта глава систематизирует процедуру налогообложения доходов физических лиц, что должно привести к увеличению доли налога в доходной части бюджета Российской Федерации.

Помимо систематизации процедуры налогообложения доходов физических лиц глава 23 изменяет, дополняет и совершенствует в эту процедуру.

Необходимо начать с того, что подоходному налогу с физических лиц дается новое название. С 1 января 2001 г. он называется налог на доходы физических лиц. Аналогичное название имеет глава 23 части второй НК РФ.

По-новому раскрывается понятие плательщиков налога на доходы физических лиц. По Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" субъектами этого налога являлись физические лица, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в Российской Федерации. Далее говорилось, что к указанным физическим лицам относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. К физическим лицам, имеющим постоянное местожительство в Российской Федерации, Закон относил лиц, проживающих в Российской Федерации в общей сложности не менее 183 дней в календарном году. В НК РФ понятие плательщика налога на доходы физических лиц трактуется с использованием термина налогового резидента. Однако суть остается та же, поскольку в п.2 ст.11 НК РФ сказано, что "физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году".

Важное значение имеет ст.208 НК РФ. В ней приведен перечень доходов от источников в Российской Федерации и доходов от источников за пределами Российской Федерации. В российском законодательстве такой перечень дан впервые. До введения в действие части второй НК РФ единственным нормативным актом, в котором приводился подобный перечень, была Инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", не являющаяся законодательным актом.

В пункте 4 ст.208 НК РФ предусмотрено разрешение спорной ситуации, которая может возникнуть, если положения НК РФ не позволят однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к одному из видов доходов. Соответствующее решение принимает Министерство финансов Российской Федерации. В аналогичном порядке определяются доли указанных доходов.

Что касается объекта налогообложения, то он остается прежним. Им признаются доходы, полученные налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В главе 23 части второй НК РФ понятию налоговой базы посвящена отдельная статья. В Законе же о подоходном налоге в статью "Объект налогообложения" были включены как понятие самого объекта, так и понятия налогового периода и налогооблагаемой базы, что является неправильным, поскольку налогооблагаемая база и объект налогообложения - два разных понятия, и их не стоит смешивать*(1). Нужно учитывать, что налогооблагаемая база, объект налогообложения и налоговый период представляют собой существенные элементы юридического состава налога и их необходимо четко определять.

Соответственно плюсом является также отдельная статья о налоговом периоде. Ранее он, как и налогооблагаемая база, вскользь упоминался в статье, посвященной объекту налогообложения. Однако это важный и необходимый элемент состава налога, поскольку он определяет срок, в течение которого завершается процесс формирования налоговой базы, окончательно устанавливается размер налогового обязательства. Теперь в ст.216 НК РФ четко указано, что налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Рассмотрим подробнее облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц.

По сути налоговая база осталась та же. При ее определении учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Существенной является оговорка, конкретизирующая определение налоговой базы: если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, решению суда или иных органов производятся удержания, такие удержания не уменьшают налогооблагаемую базу. Это следует помнить, чтобы впоследствии не возникали споры с налоговыми органами и не появлялась необходимость выплачивать штрафы и пени из-за неправильного исчисления налоговой базы.

При расчете налоговой базы необходимо обращать внимание на то, что она определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены разные ставки. В частности, отдельно рассчитывается налоговая база доходов по выигрышам, выплачиваемым организаторами лотереи, тотализаторов и других, основанных на риске игр, по страховым выплатам по договорам добровольного страхования в части превышения установленной нормы, от дивидендов. Сама процедура определения налоговой базы доходов, облагаемых по разным налоговым ставкам, также различна. Для доходов, облагаемых по ставке 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих обложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, с учетом установленных особенностей. Для доходов, в отношении которых предусмотрены иные ставки, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих обложению. При этом налоговые вычеты, указанные в главе 23 НК РФ, не применяются.

В главе, посвященной налогу с доходов физических лиц, подробно раскрываются особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме, при получении доходов в виде материальной выгоды, по договорам страхования и договорам негосударственного пенсионного обеспечения; рассматриваются особенности уплаты налога на доходы от долевого участия в деятельности организации и определения доходов отдельных иностранных граждан.

В части второй НК РФ дан перечень доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме. К таким доходам относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные (оказанные) в его интересах работы (услуги) на безвозмездной основе; оплата труда в натуральной форме. Данный перечень является открытым.

Среди доходов налогоплательщика, полученных в виде материальной выгоды, названы: материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами; материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику; материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Перечень является закрытым. В зависимости от вида дохода, полученного как материальная выгода, определяется налоговая база.

Если налогоплательщик получил доход от экономии на процентах за пользование заемными средствами, то налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, или выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В случае если налогоплательщик получил доход в виде материальной выгоды от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц по гражданско-правовому договору, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к нему, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику.

В случае получения материальной выгоды от приобретения ценных бумаг налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Что касается особенностей определения налоговой базы по договорам страхования и государственного пенсионного обеспечения, то здесь важно помнить, какие доходы не учитываются при определении налоговой базы. К ним относятся доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев по обязательному страхованию, по добровольному долгосрочному страхованию жизни и другие.

Для отдельных иностранных граждан определены доходы, которые не подлежат налогообложению. Однако приведенный в ст.215 НК РФ перечень доходов иностранных граждан, не подлежащих налогообложению, действует только в том случае, если данная норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации или если законодательством соответствующего иностранного государства предусмотрены аналогичные льготы.

Изменились нормы, устанавливающие виды доходов, не подлежащих налогообложению, а также сам порядок их изложения. В части второй НК РФ, в отличие от Закона о подоходном налоге, каждому виду льгот посвящена своя статья. Это вносит ясность в сложную систему предоставляемых льгот.

В статье 217 НК РФ перечислены доходы, которые не подлежат налогообложению, т.е. освобождаются от налогообложения. Здесь произошли следующие изменения.

Пункт"б" ст.3 Закона о подоходном налоге устанавливал, что не подлежат налогообложению все виды пенсий, назначаемых в порядке, установленном пенсионным законодательством Российской Федерации, а также дополнительные пенсии, выплачиваемые на условиях добровольного страхования пенсий. В статье 217 НК РФ среди доходов, не подлежащих налогообложению, названы государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством. Таким образом, налогообложению подлежат все виды пенсий, помимо государственных. Это ведет к развитию государственного пенсионного страхования и упадку негосударственного. Развитие негосударственного пенсионного страхования могло бы оказать большую имущественную поддержку лицам, достигшим пенсионного возраста. Однако если с данного вида дохода им придется уплачивать налог, то многие задумаются, а будут ли окупаться взносы в негосударственные пенсионные фонды, если впоследствии по выплатам из этих фондов будет начисляться налог? Данное исключение является огромным минусом в части развития негосударственного пенсионного обеспечения и может привести к еще большему снижению уровня жизни населения пенсионного возраста.

В части второй НК РФ перечень доходов, не подлежащих налогообложению, был дополнен компенсационными выплатами, которые включают:

оплату стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;

выплаты, связанные с гибелью государственных служащих при исполнении ими своих служебных обязанностей;

возмещение расходов на повышение профессионального уровня работников;

суммы единовременной материальной помощи работодателями налогоплательщикам, являющимся членами семьи умершего работника, или своему работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи; налогоплательщикам из числа малоимущих и социально незащищенных категорий граждан в виде сумм адресной социальной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов в соответствии с программами, утверждаемыми ежегодно соответствующими органами государственной власти.

Из перечня необлагаемых налогом доходов исключены суммы материальной помощи, выплачиваемой инвалидам и участникам Великой Отечественной войны 1941-1945 годов, родителям и женам военнослужащих, погибших вследствие ранения, контузии, увечья, полученных при защите СССР, РСФСР или при исполнении иных обязанностей военной службы, либо заболевания, связанного с пребыванием на фронте, а также инвалидам с детства вследствие ранения, контузии или увечья, связанных с действиями в период Великой Отечественной войны либо с их последствиями. На наш взгляд, такое исключение является необоснованным и аморальным, поскольку данная категория граждан заслуживает более внимательного отношения, учитывая ее огромный вклад для страны, и именно инвалидам и участникам Великой Отечественной войны в первую очередь должны предоставляться льготы, особенно если это касается материальной помощи.

Не вошли в перечень доходов, не облагаемых данным налогом, выигрыши по облигациям государственных займов СССР, Российской Федерации, республик в составе Российской Федерации, других республик бывшего СССР и суммы, получаемые в погашение таких облигаций, а также выигрыши по лотереям, проводимым в порядке и на условиях, определяемых Правительством РФ и правительствами республик в составе Российской Федерации.

Также в части второй НК РФ в перечень освобождений не включены суммы доходов лиц, являющихся учащимися дневной формы обучения высших, средних специальных, профессионально-технических, общеобразовательных учебных заведений, слушателями духовных учебных заведений, аспирантами, учебными ординаторами и интернами. В результате может произойти снижение интереса учащихся к занятию каким-либо видом деятельности, поскольку и без того мизерная заработная плата, которую они получают за свою работу, будет еще и облагаться налогом.

Не вошли в перечень необлагаемых доходов суммы стоимости акций или иной имущественной доли, полученные физическими лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации о приватизации предприятий. Вероятно, данную норму права посчитали устаревшей и убрали как не несущую правового значения. По этим же основаниям, скорее всего, не были включены в освобождаемые доходы в денежной и натуральной формах, полученные членами трудового коллектива за счет льгот при приватизации соответствующего предприятия в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации.

В части второй НК РФ отсутствует норма, освобождающая прокурорских работников органов и учреждений прокуратуры Российской Федерации от налогообложения денежного содержания.

Исключена норма, устанавливающая, что совокупный доход, полученный в налогооблагаемом периоде, уменьшается на сумму дохода, не превышающего за каждый полный месяц, в течение которого получен доход, пятикратного размера минимальной месячной оплаты труда у участников гражданской и Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входивших в состав действующей армии, и бывших партизан.

В части второй НК РФ перечислены новые виды доходов, не подлежащие налогообложению. Среди них такие доходы, как:

суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей при наличии определенных условий;

доходы, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов;

суммы, выплачиваемые организациями и физическими лицами на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, детей-сирот в возрасте до 24 лет;

вознаграждения, выплачиваемые за передачу в государственную собственность кладов;

доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога на вмененный доход.

Что касается вычетов, то в части второй НК РФ выделено четыре вида налоговых вычетов: стандартные, социальные, имущественные и профессиональные.

Статьей 219 части второй Налогового кодекса РФ введен целый ряд новых социальных вычетов. К ним относятся вычеты:

в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях;

в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации;

иные суммы.

Статьей 221 НК РФ предоставлен ряд новых профессиональных налоговых вычетов. Согласно этой статье профессиональные вычеты имеют следующие категории работников:

налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ по договорам гражданско-правового характера;

налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Ставки налога. В Российской Федерации подоходный налог с облагаемого совокупного дохода, полученного в календарном году, начиная с 2000 г. исчисляется с применением единой прогрессивной шкалы ставок. Подоходный налог является регулирующим доходным источником, поступления которого подлежат зачислению в бюджеты разных уровней (федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации) в порядке, определенном законодательством о бюджете. Так, в соответствии с Федеральным законом "О бюджете на 2000 год" 16% подоходного налога подлежат зачислению в федеральный бюджет (1% в целевом порядке будет направляться на восстановление экономики Республики Дагестан), а 84% будут поступать в бюджет субъектов Российской Федерации.

В настоящее время, учитывая высокий уровень инфляции, проиндексированы размеры совокупного облагаемого дохода в каждом разряде и одновременно пересмотрены ставки налога. Исчисление подоходного налога в 2000 г. производится с применением трех ставок: 12, 20 и 30%.

В статье 224 НК РФ приведены новые ставки налога на доходы физических лиц. Общая налоговая ставка установлена в размере 13%. Налоговая ставка в 35% предусмотрена для различного рода выигрышей, страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров над нормой, процентных доходов по вкладам в банках. Налоговая ставка в размере 30% принята в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, и доходов физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации.

Из всего сказанного можно сделать вывод, что глава 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ многое изменила, в ней более четко, конкретно и расширенно изложены нормы, устанавливающие понятие данного налога и процедуру его исчисления. Однако, по нашему мнению, изложенная в этой главе процедура налогообложения еще требует доработки и приведения в соответствие с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации. Имеет она и минусы, поскольку необходимые для отдельных категорий граждан льготы были ликвидированы. Тем не менее в целом, объединение множества нормативных актов в один основной имеет важное значения для дальнейшего развития налогового права Российской Федерации.


А.В. Уханова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 1, январь 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Объект налогообложения - это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог. Например, совершение оборота по реализации товара (работ, услуг), ввоз товара на территорию России, владение имуществом, совершение сделки купли-продажи ценных бумаг, вступление в наследство. Налоговая база представляет собой количественное выражение предмета налогообложения. Налоговую базу часто называют основой налога, поскольку это величина, к которой непосредственно применяется ставка налога, по которой исчисляется его сумма.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.