Бухгалтерский учет и налогообложение операций по договору цессии (П.В. Сунгурова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2001 г.)


Бухгалтерский учет и налогообложение операций
по договору цессии


Перемена лиц в обязательстве может состояться при передаче права требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства, другому лицу по сделке или на основании закона. Данные правоотношения регулируются главой 24 Гражданского кодекса Российской Федерации. Уступка права требования не допускается, если это право неразрывно связано с личностью кредитора, например право требования выплаты алиментов. Если передача происходит на основании сделки (договора цессии), то к новому кредитору (цессионарию) переходят все права по договору между прежним кредитором (цедентом) и должником, существовавшие на момент заключения сделки, включая право требования неуплаченных процентов. Цедент, передав право требования, выбывает из обязательства.

Согласно ст.382 ГК РФ для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором, например, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника. Обязательным требованием является письменное уведомление должника о состоявшейся передаче прав, при несоблюдении которого должник имеет право исполнить обязательство первоначальному кредитору. Если же должник был уведомлен о сделке по передаче прав на требование его задолженности новому кредитору, то исполнение им требования первоначальному кредитору не является погашением задолженности, и цессионарий вправе требовать не только выполнения обязательств по договору, но и возмещения всех убытков, связанных с их несвоевременным выполнением.

В соответствии со ст.386 ГК РФ должник, со своей стороны, вправе выдвигать против требований нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент заключения договора цессии.

Заключение сделок по уступке права требования в простой письменной форме, нотариально удостоверенных, а также сделок, требующих государственной регистрации, регулируется главой 9 ГК РФ.


Бухгалтерский учет операций по уступке прав требования


По договору цессии первоначальный кредитор реализует имущественные права, а новый кредитор приобретает их. Так как в российском законодательстве четкие рекомендации по ведению бухгалтерского учета уступки прав требования не предусмотрены, то организации могут вести учет реализации и приобретения этих прав, руководствуясь общими принципами бухгалтерского учета.

Согласно новому Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, организация-цедент, для которой реализация имущественных прав не является основной деятельностью, обычно отражает уступку права требования дебиторской задолженности по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". С вступлением в силу с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, были разделены доходы организации от основных видов деятельности и прочие доходы. Согласно ПБУ 9/99 доходы от реализации основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров являются операционными, за исключением тех случаев, когда реализация имущественных прав является основной деятельностью организации (например, организация занимается взаимозачетами). Таким образом, если организация - профессиональный участник рынка имущественных прав, то в бухгалтерском учете операции по реализации имущественных прав рекомендуется отражать по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет "Прочие доходы". Дебиторская задолженность цедента облагается налогом на добавленную стоимость в зависимости от учетной политики организации. Если организация-цедент исчисляет выручку по оплате, то НДС перечисляется в бюджет в момент расчета с цессионарием, а налогооблагаемой базой является первоначальный объем выручки, установленный в договоре с должником. При расчете выручки от реализации по отгрузке НДС перечисляется в бюджет в момент отгрузки товара.

Организация-цессионарий при приобретении права требования отражает всю дебиторскую задолженность, переданную ей цедентом, а разница между суммой уступленного права и стоимостью его приобретения относится в соответствии с ПБУ 9/99 к внереализационным доходам. Существует несколько схем отражения в бухгалтерском учете приобретения права требования. Возможен вариант с оприходованием права требования в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Права требования полученные" в корреспонденции со счетами расчетов при оплате денежными средствами или в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" в случае оплаты товарами, работами, услугами. Кроме того, при расчете товарами, работами, услугами цессионарий для отражения цены приобретения права может использовать счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами финансовых результатов.

Возможно также оприходование права требования в качестве нематериального актива. В этом случае оно принимается к учету на счет 04 "Нематериальные активы" с последующей реализацией.

При отражении задолженности должника организация-цессионарий, использовавшая при приобретении права требования субсчет 5 счета 76, может открыть также субсчет 6 "Права требования к погашению". На субсчете "Права требования полученные" будет аккумулироваться информация о цене приобретения имущественного права, а на субсчете "Права требования к погашению" будут собираться сведения об общей сумме приобретенного права. Впоследствии разница между ними должна быть списана на прибыль или убытки организации.

При использовании счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" общая сумма приобретенного права собирается на счете 76, а разница между стоимостью отгруженной продукции и общей суммой права списывается на счет 99 "Прибыли и убытки".


Пример 1. Организация А заключила договор с организацией Б на поставку продукции на сумму 90 млн руб. (в том числе НДС - 15 млн руб.) и в сроки, определенные в договоре, отгрузила продукцию. Для целей налогообложения организация А определяет выручку от реализации по оплате. Фактическая себестоимость продукции составляет 66 млн руб.

Вследствие неполучения оплаты отгруженной продукции организация А заключила договор цессии с организацией В, по которому дебиторская задолженность была реализована за:

а) 90 млн руб.;

б) 102 млн руб.;

в) 78 млн руб.


Бухгалтерский учет у цедента


N
п/п
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
    Дебет Кредит  
1 Отгружена продукция органи-
зации Б

62

90

90
2 Начислен НДС за реализован-
ную продукцию

90

76

15
3 Списана фактическая себесто-
имость реализованной продук-
ции

90

40

66
4 Отражен финансовый результат
от реализации
90 99 24
5 Начислен НДС в бюджет 76 68 15
6 Списана дебиторская задол-
женность организации Б

91

62

90
7 Поступили деньги на расчет-
ный счет от организации В
51 91 а) 90
б) 102
в) 78
8 Отражен финансовый результат
от реализации дебиторской
задолженности


б) 91


б) 99


б) 12
    в) 99 в) 91 в) 12

Бухгалтерский учет у цессионария (вариант 1)


N
п/п
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
    Дебет Кредит  
1 Отражено получение права
требования от организации
А

76-5

51

а) 90
б) 102
в) 78
2 Отражена задолженность
должника

76-6

76-5

90
3 Предъявлены организации Б
документы для оплаты

91

76-6

90
4 Получены денежные средст-
ва на расчетный счет от
организации Б

51

91

90
5 Отражен финансовый резуль-
тат

б) 99

б) 91

12
    в) 91 в) 99 12

Бухгалтерский учет у цессионария (вариант 2)


N
п/п
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.
    Дебет Кредит  
1 Отражено получение права
требования от организации
А

04

76

а) 90
б) 102
в) 78
2 Оплачено организации А 76 51 а) 90
б) 102
в) 78
3 Предъявлены организации Б
документы для оплаты

91

04

90
4 Получены средства на рас-
четный счет от организа-
ции Б

51

91

90
5 Отражен финансовый ре-
зультат

б) 91

б) 99

12
    в) 99 в) 91 12

Пример 2. Организация А заключила договор с организацией Б на поставку продукции на сумму 90 млн руб. (в том числе НДС - 15 млн руб.) и в сроки, определенные в договоре, отгрузила продукцию. Для целей налогообложения организация А определяет выручку от реализации по оплате. Фактическая себестоимость продукции составляет 66 млн руб.

Вследствие неполучения оплаты отгруженной продукции организация А заключила договор цессии с организацией В, по которому организация В в счет оплаты приобретенного права требования поставила продукцию (оборудование) на сумму:

а) 90 млн руб. (в том числе НДС - 15 млн руб.);

б) 102 млн руб. (в том числе НДС - 17 млн руб.);

в) 78 млн руб. (в том числе НДС - 13 млн руб.).


Бухгалтерский учет у цедента


N
п/п
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
    Дебет Кредит  
1 Отгружена продукция ор-
ганизации Б

62

90

90
2 Начислен НДС за реализо-
ванную продукции

90

76

15
3 Списана фактическая се-
бестоимость реализованной
продукции

90

40

66
4 Отражен финансовый ре-
зультат от реализации

90

99

24
5 Начислен НДС в бюджет
76

68

15
6 Списана дебиторская за-
долженность организации Б

91

62

90
7 Отражена причитающаяся
от организации В сумма
поставки
76 91 а) 90
б) 102
в) 78
8 Отражен финансовый ре-
зультат от реализации де-
биторской задолженности

б) 91
в) 99

б) 99
в) 91

б) 12
в) 12
9 Оприходовано оборудова-
ние, поступившее от орга-
низации В, без НДС

08

60

а) 75
б) 85
в) 65
10 Отражен НДС по поступив-
шему оборудованию

19

60

а) 15
б) 17
в) 13
11 Произведен взаимозачет
по договору

60

76

а) 90
б) 102
в) 78
12 Отнесен на расчеты с
бюджетом НДС

68

19

а) 15
б) 17
в) 13

Бухгалтерский учет у цессионария


N
п/п
Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма
(млн руб.)
    Дебет Кредит  
1 Отражено получение права
требования от организации А
за отгруженную продукцию

62

90

а) 90
б) 102
в) 78
2 Начислен НДС в бюджет на
реализованную продукцию
62 19 а) 15
б) 17
в) 13
3 Отражена фактическая себе-
стоимость продукции

90

40

70
4 Отражен финансовый резуль-
тат от реализации

а) 90
б) 90
в) 99

а) 99
б) 99
в) 90

а) 5
б) 15
в) 5
5 Приобретено право требова-
ния

76

62

а) 90
б) 102
в) 78
6 Получены денежные средства
на расчетный счет от органи-
ции Б

51

76

90
7 Отражен финансовый резуль-
тат

б) 99
в) 76

б) 76
в) 99

12
12

Налогообложение операций по договору цессии


Исходя из определений имущества, товара, работы и услуги, данных в ст.38 Налогового кодекса Российской Федерации, право требования не является товаром, работой или услугой в целях налогообложения. Таким образом, переход права требования от цедента к цессионарию не является в целях налогообложения реализацией и не облагается налогами, которыми облагается реализация товаров (работ, услуг).


Налог на добавленную стоимость


Согласно ст.146 части второй НК РФ объектом НДС являются:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации;

2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Соответственно уступка права требования не влечет за собой возникновения объекта обложения НДС. Если реализуются товары (работы, услуги), подлежащие налогообложению, то налоговая база по указанным операциям реализации определяется в соответствии со ст.154 НК РФ.

Согласно ст.155 НК РФ цессионарий платит НДС с положительного финансового результата от превышения суммы по первоначальному договору над суммой по договору цессии.


Оборотные налоги


К оборотным налогам относятся налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Согласно Закону РФ от 18 октября 1991 г. N 1759-I "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налога на пользователей автомобильных дорог является объем реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате торговой, заготовительной и снабженческо-бытовой деятельности.

Размер выручки от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определяется однократно исходя из договорных отношений и первичных документов и не зависит от договора цессии.

Таким образом, сама уступка права требования оборотными налогами не облагается.

Уступка права требования цессионарию особо выгодна для крупных предприятий с большой дебиторской задолженностью. Организация не всегда может потребовать оплаты задолженности у клиента, не опасаясь потерять его. В связи с ускорением и усложнением торгового оборота усиление роли договора цессии закономерно. Однако из-за нечеткого регулирования законодательством уступки прав требования некоторые организации могут использовать данные отношения для сокрытия движения денежных средств и, как следствие, уклоняться от уплаты налогов.


П.В. Сунгурова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.