Комментарий к Федеральному закону от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (В.М. Зарипов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2001 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации"


31 декабря 2000 г. был опубликован в "Российской газете" и с 1 января 2001 г. вступил в силу Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данный Закон принят с целью устранения многочисленных неточностей, противоречий и технических ошибок, имевших место в части второй НК РФ. Однако помимо редакционных и терминологических уточнений в часть вторую НК РФ внесен ряд серьезных поправок, которые необходимо учитывать при налогообложении. К сожалению, Законом не были устранены иные, более существенные, недостатки части второй Кодекса, поэтому следует ожидать, что в будущем она подвергнется дальнейшей доработке.

При применении норм Закона необходимо учитывать правила действия налоговых законов во времени. В соответствии с п.1 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. Поэтому нормы Закона по общему правилу вступают в силу не с 1 января 2001 г., а с 1-го числа очередного налогового периода по каждому из налогов. Так, изменения по НДС и акцизам вступают в силу с 1 февраля 2001 г. (с 1 апреля 2001 г. для тех плательщиков НДС, для которых налоговый период определен в 1 квартал), по подоходному и единому социальному налогам - с 1 января 2002 г.

В то же время в соответствии с п.4 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если в них это прямо предусмотрено. Большинство норм Закона направлено на устранение неясностей в части второй Кодекса, что в некоторых случаях может быть признано улучшением положения налогоплательщиков. С учетом сказанного, на наш взгляд, допустимо считать, что указанные нормы Закона вступают в силу с 1 января 2001 г.

Однако ряд норм Закона ухудшает положение налогоплательщиков (например, отменяются налоговые льготы). Согласно п.2 ст.5 НК РФ такие нормы не имеют обратной силы и не должны применяться ранее 1 февраля 2001 г. (1 апреля 2001 г.) и 1 января 2002 г. соответственно.

Для упрощения налогоплательщики вправе считать, что все изменения и дополнения в часть вторую НК РФ действуют с 1 января 2001 г., т.е. они могут сразу же начать руководствоваться частью второй Кодекса в новой редакции. Те же налогоплательщики, которые полагают, что изменения и дополнения не улучшают и даже ухудшают их положение, должны применять нормы (можно выборочно) части второй Кодекса в прежней редакции до 1 февраля (1 апреля 2001 г.) и 1 января 2002 г. соответственно.

Разный порядок вступления в силу норм Закона, безусловно, вносит дополнительные сложности в изучение и выполнение требований части второй НК РФ. Эту "особенность национальной налоговой системы в зимний период" в очередной раз придется списать на беспомощность законодательных органов.

Рассмотрим основные изменения и дополнения, внесенные в часть вторую Кодекса указанным Законом.


Изменения в ст.144 НК РФ


Порядок постановки на учет достаточно подробно описан в ст.83-84 НК РФ, поэтому наличие дублирующих норм о постановке налогоплательщиков на учет в ст.144 НК РФ лишь осложняло уяснение требований налогового законодательства. Порядок постановки на учет иностранных организаций желательно было бы включить в соответствующие статьи части первой Кодекса, так как постановка налогоплательщиков на учет в налоговых органах осуществляется в Российской Федерации не по отдельным налогам, а в целом. Таким образом, нормы ст.144 НК РФ о постановке на учет иностранных организаций в качестве налогоплательщиков представляются излишними, взамен этого в ст.144 НК РФ можно было бы привести нормативное определение НДС как формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости (ст.1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость").


Изменения в ст.145 НК РФ


Статья 145 НК РФ вызывала наибольшее количество вопросов в связи с непродуманностью механизма освобождения от налогообложения. Новая редакция статьи ненамного улучшила положение.

В статье предусмотрено, что право на освобождение возникает в случае, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн руб. При этом сумма выручки в каждом из трех месяцев значения не имеет, так как предельная сумма определяется в совокупности за три месяца.

В соответствии с изменениями и дополнениями освобождение не распространяется только на уплату НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Это означает, что освобождение применяется в отношении операций, предусмотренных в подп.1-3 п.1 ст.146 НК РФ.

Освобождение предоставляется на 12 календарных месяцев (например, с 1 мая до 1 мая). Для того чтобы продлить освобождение, налогоплательщик должен помимо заявления представить в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца не превышала 1 млн руб. Например, указанный предел не могут превышать суммы за январь - март, февраль - апрель, март - май, апрель - июнь и т.д. (ориентировочно 333 тыс. руб. каждый месяц).

Заявление об освобождении от налогообложения подается строго по форме, утвержденной МНС России.

В соответствии с п.6 ст.145 НК РФ если выручка превысит установленное ограничение, то освобождение прекращается с месяца, в котором произошло превышение, и налог уплачивается в общем порядке. Поскольку превышение определяется не за один, а за три месяца, не совсем ясно, как определить именно тот месяц, в котором произошло превышение. По всей видимости, имеется в виду последний месяц из тех трех, за которые выручка превысила 1 млн руб. Например, если выручка превысила 1 млн руб. за август - октябрь, то месяцем, в котором произошло превышение, следует считать октябрь.

В соответствии с абз.1 п.4 ст.145 НК РФ по истечении срока освобождения налогоплательщик обязан представить в налоговые органы заявление и документы, подтверждающие непревышение им определенного предела. По нашему мнению, данная норма сформулирована некорректно и может привести к конфликтным ситуациям. Во-первых, очевидно, что если налогоплательщик превысил установленный предел, то он не сможет представить требуемые документы. Во-вторых, не все налогоплательщики после истечения 12-месячного срока пожелают продлить срок освобождения от налогообложения и, соответственно, им нет необходимости подавать заявление. Однако согласно абз.3 п.6 ст.145 НК РФ в случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в п.4 этой же статьи, сумма налога подлежит восстановлению с взысканием налоговых санкций и пеней. При буквальном прочтении абз.1 п.4 ст.145 НК РФ получается, что налогоплательщик, даже случайно превысивший установленный предел, просто обречен на наказание в виде "восстановления налога", пеней и налоговых санкций, поскольку не сможет предъявить документы, подтверждающие соблюдение установленного предела. Очевидно, что такое толкование не отвечает принципам налогового права и лишает институт освобождения от налогообложения всякой привлекательности.

Выходя за пределы буквального толкования нормы, с учетом п.7 ст.3 НК РФ можно предложить следующее толкование п.4-6 ст.145 НК РФ в их взаимосвязи. По истечении 12-месячного срока налогоплательщик обязан предъявить документы, свидетельствующие о размере выручки от реализации товаров (работ, услуг) за весь 12-месячный срок. Если размер выручки без учета НДС и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца не превышал 1 млн руб., то налогоплательщик сохраняет право на освобождение. Если было допущено превышение установленного предела, то с месяца, в котором это произошло, право на освобождение утрачивается. Если налогоплательщик вообще не представил документы о размере выручки или представил документы, содержащие недостоверные сведения, то сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием пеней. Налоговые санкции в данном случае могут быть наложены только на основании п.1 ст.126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ). Налогоплательщик, не желающий продлевать срок освобождения, заявление не представляет.

В соответствии с абз.2 п.6 ст. 145 НК РФ сумма налога за месяц, в котором имело место превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. По-прежнему остается неясным, что означает "восстановление" налога. По нашему мнению, восстановление налога в этом случае не должно проводиться за счет собственных средств налогоплательщика*.

С учетом изложенного, без благоприятных разъяснений МНС России получение освобождения продолжает оставаться достаточно рискованным мероприятием.


Изменения в ст.147 НК РФ


Исключение достаточно противоречивого п.4 из ст.147 НК РФ означает, что территория Российской Федерации признается местом реализации товаров только в двух случаях:

1) товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

2) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Место монтажа, установки или сборки товара для определения места реализации товара значения не имеет.


Изменения в ст.148 НК РФ


Необходимое уточнение внесено в абз.3 подп.4 ст.148 НК РФ: положение подп.4 этой статьи распространяется на передачу или переуступку не любых прав, а только патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав.


Изменения в ст.152 НК РФ


Существенное уточнение внесено в п.3 ст.152 НК РФ: в случае ввоза товаров в Российскую Федерацию при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления НДС уплачивается в бюджет одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия их на учет, а не после ввоза.


Изменения в ст.154 НК РФ


Из статьи 154 НК РФ и иных статей части второй Кодекса исключено упоминание о налоге на реализацию горюче-смазочных материалов, что связано с отменой этого налога с 1 января 2001 г.

Пунктом 2 ст.154 НК РФ предусмотрено определение налоговой базы исходя из цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном порядку, описанному в ст.40 НК РФ. По нашему мнению, внесение изменений в этот и аналогичные пункты части второй НК РФ призвано подчеркнуть, что при налогообложении учитываются положения п.1 ст.40 НК РФ, согласно которому "если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен".

В пункт 2 ст. 154 НК РФ внесено уточнение, согласно которому стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых с учетом дотаций или с учетом льгот, определяется как цена их фактической реализации.

Пунктом 7 комментируемой статьи установлен порядок исчисления налоговой базы при реализации товаров в многооборотной таре. Залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу только в том случае, если тара в соответствии с условиями поставки подлежит возврату продавцу.


Изменения в ст.160 НК РФ


В соответствии с изменениями и дополнениями в п.6 ст.160 НК РФ при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, таможенный контроль и таможенное оформление которых отменены, налогоплательщик не подает налоговую декларацию.


Изменения в ст.161 НК РФ


В силу изменений, внесенных в п.2 ст.161 НК РФ, налоговыми агентами по НДС могут быть только организации и индивидуальные предприниматели. Физические лица, не являющиеся предпринимателями, налоговыми агентами по НДС не признаются.


Изменения в ст.162 НК РФ


Согласно подп.1 п.1 ст.162 НК РФ авансовые платежи, полученные в счет поставок товаров, облагаемых по ставке 0% (экспорт и некоторые другие операции), не включаются в налоговую базу, если производственный цикл изготовления этих товаров длится свыше 6 месяцев.

В связи с исключением подп.5 из ст.162 НК РФ не подлежат налогообложению санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров. До 1 января 2001 г. эти суммы облагались налогом в соответствии с п.29 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость". Одновременно из состава вычетов исключены суммы налога, уплаченные в составе санкций (п.9 ст.171 НК РФ).


Изменения в ст.163 НК РФ


В соответствии с изменениями в ст.163 НК РФ налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Исключение сделано для налогоплательщиков с относительно невысоким размером выручки: если выручка от реализации товаров (работ, услуг) в течение квартала не превышает 1 млн руб. в месяц, налоговым периодом для таких плательщиков является квартал.


Изменения в ст.164 НК РФ


В результате изменений, внесенных в п.4 ст.164 НК РФ, в данной статье теперь нет упоминания о п.4 ст.154 НК РФ. На этом основании можно сделать вывод, что при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, должна применяться общая ставка налога - 20%. При таком толковании указанное изменение ухудшает положение налогоплательщиков и, на наш взгляд, неоправдано. Поскольку налоговая база определяется в виде разницы между ценой приобретения и ценой реализации, т.е. в виде добавленной стоимости, должна применяться расчетная налоговая ставка.

Из статьи 164 НК РФ исключено единственное упоминание о расчетной ставке при приобретении ГСМ через заправочные станции. Упоминание об этой ставке в ст.164 НК РФ было, скорее всего, случайным, данная ставка была бы более уместна в ст.171 НК РФ, регулирующей налоговые вычеты. Однако в ст.171 НК РФ соответствующие дополнения не внесены, в связи с чем налогоплательщики лишились права выделять "НДС уплаченный" при приобретении ГСМ на заправочных станциях. Лишение налогоплательщиков права выделять "НДС уплаченный" приводит к повышенному налогообложению, что, на наш взгляд, экономически не обосновано и, следовательно, противоречит п.3 ст.3 НК РФ.


Изменения в ст.165 НК РФ


В статью 165 НК РФ внесен ряд уточнений касательно порядка оформления и состава документов, представляемых для подтверждения нулевой ставки. Так, в соответствии с п.6 комментируемой статьи для подтверждения представляется лишь реестр единых международных перевозочных документов, а не их копии.


Изменения в ст.167 НК РФ


Согласно изменениям и дополнениям дата реализации для плательщиков, уплачивающих налоги "по отгрузке", не зависит от дня предъявления покупателю счета-фактуры. Дата реализации определяется либо как день отгрузки (передачи) товара (работы, услуги), либо как день их оплаты в зависимости от того, какая дата является наиболее ранней.

Исключение подп.3 из п.9 ст.167 НК РФ позволит избежать лишних разночтений при определении даты реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке в соответствии с подп.1-3 п.1 ст.164 НК РФ.

Пункт 12 рассматриваемой статьи дополнен существенным условием: если налогоплательщик самостоятельно не установил, какой способ определения даты реализации он будет использовать для целей налогообложения, то необходимо руководствоваться подп.1 п.1 ст.167 НК РФ, т.е. уплачивать налог "по отгрузке", поэтому определению даты реализации при утверждении налоговой политики на 2001 г. следует уделить особое внимание.


Изменения в ст.168 НК РФ


В пункте 7 ст.168 НК РФ более подробно описаны случаи, когда взамен выставления счета-фактуры допускается выдача кассового чека или иного документа установленной формы. Это продажа товаров организациями розничной торговли и общественного питания за наличный расчет, а также выполнение работ и оказание платных услуг населению (потребителям).


Изменения в ст.169 НК РФ


Из числа сведений, указываемых в счете-фактуре, исключены данные о сумме налога с продаж. Это изменение вызвано тем, что на практике выполнить требование о заполнении такой графы было бы сложно, поскольку в момент отгрузки зачастую точно не известно, в каком порядке - наличном или безналичном - будет осуществляться расчет. Кроме того, указание в счете-фактуре налога с продаж излишне, так как этот налог не имеет отношения к исчислению НДС.

В пункт 7 ст.169 НК РФ внесено уточнение, в соответствии с которым в счете-фактуре сумма может быть указана в иностранной валюте только в тех случаях, когда обязательство по оплате согласно условиям сделки выражено в иностранной валюте, а не всегда, когда осуществляются внешнеэкономические сделки. Если обязательство по оплате внешнеэкономической сделки выражено в рублях, в счете-фактуре сумма указывается только в рублях.


Изменения в ст.170 НК РФ


В пункте 6 ст.170 НК РФ указаны случаи, когда суммы НДС учитываются в стоимости приобретенных (ввезенных) товаров (работ, услуг) при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц).


Изменения в ст.171 НК РФ


Из статьи 171 НК РФ, посвященной налоговым вычетам, исключена норма, согласно которой плательщики, уплачивающие налоги "по оплате", имеют право на вычет "НДС уплаченного" только после фактической оплаты товара продавцу. Это исключение вносит ясность в порядок возмещения НДС организациями, уплачивающими налоги "по отгрузке": как и до 1 января 2001 г. обязательным условием для них является оплата приобретенного товара (работы, услуги).

В соответствии с п.8 ст. 171 и п.6 ст.172 НК РФ после реализации товаров (работ, услуг) производятся вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Пункт 9 комментируемой статьи исключен в связи с исключением подп.5 ст.162 НК РФ.


Изменения в ст.175 НК РФ


Пунктом 2 ст.175 НК РФ установлен порядок определения суммы налога, подлежащего уплате по месту нахождения головной организации. Необходимо отметить, что в соответствии со ст.9 Федерального закона от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год" в 2001 г. НДС на товары (работы, услуги), производимые (выполняемые, оказываемые) на территории Российской Федерации, и НДС на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, зачисляются в доход федерального бюджета в размере 100% доходов. С учетом этого с точки зрения налогового и бюджетного законодательства не имеет особого значения, будет налог уплачен в федеральный бюджет по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленных подразделений.

В абзаце 2 п.3 комментируемой статьи уточнено, что удельные веса устанавливаются исходя из среднегодовой стоимости основных производственных фондов. Порядок определения среднегодовой стоимости имущества приведен в п.3 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий". Данным порядком допустимо пользоваться при исчислении НДС.


Изменения в ст.176 НК РФ


В соответствии с п.3 ст.176 НК РФ возврат НДС осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика. Заявление подается в произвольной форме.

В абзаце 4 п.3 ст.176 НК РФ несколько изменен порядок расчета процентов, выплачиваемых налогоплательщику в случае просрочки возврата налога. Необходимо отметить, что аналогичные изменения следовало бы внести и в последний абзац п.4 этой же статьи.


Изменения в ст.178 НК РФ


В связи с тем что при выполнении соглашений о разделе продукции предоставляются льготы, в том числе по НДС, при ввозе товаров, ст.178 НК РФ дополнена указанием на полномочия таможенных органов.


Изменения в ст.180 НК РФ


В соответствии с изменениями, внесенными в абз.3 п.2 ст.180 НК РФ, участник договора простого товарищества, исполняющий обязанности по исчислению и уплате акциза, не встает повторно на учет в налоговых органах - он обязан лишь сообщить налоговому органу о том, что именно он исполняет обязанности налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). В связи с этим подлежит отмене приказ МНС России от 1 ноября 2000 г. N БГ-3-12/376 "О постановке на учет в налоговом органе участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в качестве налогоплательщика акциза". Извещение в письменном виде подается в налоговый орган лично или направляется по почте. Статьей 180 НК РФ не предусмотрено, что МНС России утверждает форму извещения, поэтому извещение может быть составлено в произвольной форме.


Изменения в ст.181 НК РФ


Согласно новой редакции подп.7 п.1 ст.181 НК РФ подакцизными товарами признаются легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). При буквальном толковании этой нормы получается, что мощность подакцизных автомобилей, как и мощность мотоциклов, должна превышать 112,5 кВт (150 л.с.). Однако учитывая содержание п.1 ст.193 НК РФ, следует сделать вывод, что указание в подп.7 п.1 ст.181 НК РФ на величину мощности относится только к мотоциклам, так как ставки налога установлены именно для мотоциклов мощностью свыше 150 л.с.


Изменения в ст.183 НК РФ


В соответствии с измененным подп.15 п.1 ст.183 НК РФ использование нефти для целей повышения нефтеотдачи пластов и других технологических операций, включая обработку бурового раствора, перевод скважин на нефть при освоении и исследовании скважин не подлежат налогообложению только в пределах нормативов, обусловленных технологиями добычи нефти. Порядок утверждения данных нормативов должно определить Правительство РФ.


Изменения в ст.200 НК РФ


Абзацем 2 п.2 ст.200 НК РФ предусмотрен вычет акциза с учетом норм естественной убыли, утверждаемых уполномоченным федеральным органом исполнительной власти (скорее всего - Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации).


Изменения в ст.204 НК РФ


В соответствии с п.3 ст.204 НК РФ при реализации спирта этилового, спиртосодержащей продукции, алкогольной продукции и пива налогоплательщики уплачивают акциз исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший календарный месяц равными долями (по 1/2) не позднее 30-го числа месяца, следующего за отчетным, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.

В соответствии со ст.27 Закона о федеральном бюджете на 2001 год часть доходов от уплаты акцизов зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. В связи с этим в п.5 ст.204 НК РФ предусмотрен специальный порядок распределения акциза по региональным бюджетам в тех случаях, когда алкогольная продукция с акцизного склада реализуется через организации, находящиеся на территории другого субъекта: акциз в части, подлежащей зачислению в региональный бюджет, уплачивается по месту нахождения организации - производителя алкогольной продукции.

В абзаце 2 п.6 ст.204 НК РФ приведен порядок составления и подачи налоговой декларации: налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту нахождения каждого филиала или обособленного подразделения со сведениями в той части, в которой эти филиалы или обособленные подразделения осуществили в отчетном месяце фактическую реализацию (передачу) подакцизных товаров.


Изменения в ст.206 НК РФ


Добавленным п.3 ст.206 НК РФ предусмотрено, что для получения освобождения от уплаты акциза налогоплательщик обязан представить в налоговые и таможенные органы соответствующие подтверждающие документы. Перечень документов определяется в соответствии со ст.178 НК РФ (заявление, копия контракта, копия счета-фактуры (копия счета), гарантийное письмо, копии транспортных и товаросопроводительных документов, специфицированный счет. Порядок и сроки представления указанных документов устанавливают МНС России и ГТК России.

В пункт 4 комментируемой статьи включена налоговая оговорка для плательщиков, которые выполняют соглашения о разделе продукции, заключенные до вступления в силу Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".


Изменения в ст.208 НК РФ


В пункте 1 ст.208 НК РФ, а также в некоторых иных нормах гл.23 НК РФ термин "выплачиваемый" заменен на термин "полученный". Это связано с тем, что объектом налога на доходы физических лиц является полученный доход (ст.209 НК РФ), а не выплаты (расходы) других лиц.

Не ясно, что имеется в виду под дивидендами и процентами, полученными от российских индивидуальных предпринимателей, так как согласно гражданскому законодательству индивидуальные предприниматели подобные выплаты не осуществляют.

Не совсем удачно, на наш взгляд, внесены поправки в подп.3 п.1 ст.208 НК РФ. Во-первых, в соответствии со ст.1 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-I "Об авторском праве и смежных правах" авторское право и смежные права - разные виды прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), т.е. авторское право не является частью смежных прав. Поэтому использование слова "иных" в подп.3 п.1 ст.208 НК РФ некорректно. Во-вторых, в результате изменений данной нормой не охватываются доходы, полученные от использования в Российской Федерации иной интеллектуальной собственности - изобретений, товарных знаков, знаков обслуживания, наименования места происхождения товара и др. В данном случае необходимо будет руководствоваться подп.9 п.1 ст.208 НК РФ.

В статью 208 НК РФ включен п.5, которым устанавливается порядок определения доходов, возникающих при взаимоотношениях между физическими лицами, являющимися членами семьи или близкими родственниками. Данный пункт был бы более уместен в ст.209 НК РФ, посвященной определению объекта налогообложения, поскольку место нахождения источника дохода в нем не определяется. По смыслу п.5 ст.208 НК РФ если в результате заключения договоров гражданско-правового характера или трудовых соглашений между членами семьи или близкими родственниками одна из сторон договора (соглашения) получает материальные блага, то такие блага признаются доходом физического лица. Во всех остальных случаях взаимоотношений между членами семьи или близкими родственниками дохода не возникает. В соответствии со ст.2 Семейного кодекса Российской Федерации к членам семьи относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные), а к близким родственникам - родители и дети, дедушки, бабушки и внуки, братья и сестры. Следует иметь в виду, что в соответствии со ст.158 ГК РФ сделка, которая может быть совершена устно, считается совершенной и в том случае, когда из поведения лица явствует его воля совершить сделку; в соответствии со ст.18 Кодекса законов о труде Российской Федерации фактическое допущение к работе считается заключением трудового договора независимо от того, был ли прием на работу надлежащим образом оформлен. Поэтому отсутствие документов, свидетельствующих о заключении договора (соглашения), не означает отсутствие самого договора (соглашения).


Изменения в ст.211 НК РФ


Из абзаца 1 п.1 ст.211 НК РФ исключено упоминание об имущественных правах. К натуральной форме доходов относятся товары (работы, услуги), а также иное имущество. В соответствии с п.2 ст.38 НК РФ имущественные права для целей налогообложения к имуществу не относятся. Отнесение их к доходам было неоправданным, поскольку при получении этих прав физическое лицо материальных благ не получает, т.е. экономическая выгода еще не возникает: есть лишь право на ее получение. Включение в состав доходов, полученных в натуральной форме, имущественных прав не соответствует определению дохода, данному в ст.41 НК РФ, и принципу экономической обоснованности налога, закрепленному в п.3 ст.3 НК РФ.

В Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что "как следует из статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (как в первоначальной, так и ныне действующей редакции), объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются". В Постановлении ВАС РФ от 30 декабря 1997 г. N 438/97 применительно к подоходному налогу отмечается, что "налоговое законодательство не устанавливает имущественное право в качестве объекта налогообложения". По нашему мнению, получение имущественных прав не может учитываться в качестве объекта налогообложения по любому из налогов.

Из абзаца 2 п.1 ст.211 НК РФ исключено упоминание о налоге на реализацию ГСМ. На наш взгляд, нужно было бы исключить весь этот абзац, так как при исчислении дохода физического лица не имеет значения, включены косвенные налоги в цену товара или не включены. По этой же причине необходимо исключить абз.2 из п.4 ст.237 НК РФ.


Изменения в ст.212 НК РФ


В соответствии с изменениями, внесенными в п.1 ст.212 НК РФ, к доходам отнесена материальная выгода от экономии на процентах за пользование не только заемными (по договору займа), но и кредитными средствами (по кредитному договору с банком). Ранее такая выгода для целей налогообложения не определялась и налогом не облагалась.


Изменения в ст.218 НК РФ


Дополнением подп.2 п.1 ст.218 НК РФ устранено случайное исключение участников Великой Отечественной войны и боевых операций по защите СССР и бывших партизан из числа льготной категории налогоплательщиков, имеющих право на стандартный налоговый вычет в размере 3000 руб. за каждый месяц.

В абзаце 2 п.3 ст.218 НК РФ уточнен порядок предоставления стандартных налоговых вычетов, предусмотренных подп.3 и 4 п.1 этой же статьи. Данные вычеты зависят от размера полученного дохода, поэтому должны предоставляться с учетом всех доходов с начала налогового периода, в том числе доходов по другому месту работы (если налогоплательщик в течение года сменил место работы (службы)). Для вычетов налогоплательщик должен представить справку о доходах, полученных на прежнем месте работы.


Изменения в ст.221 НК РФ


В числе прочих к расходам относятся суммы налогов, начисленные либо уплаченные налогоплательщиком в связи с осуществлением деятельности, указанной в ст.221 НК РФ. Данная норма недостаточно ясна, возможно, имеется в виду отнесение к расходам налогов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

В дополнительных абзацах ст.221 НК РФ уточнен порядок предоставления профессиональных налоговых вычетов - у налоговых агентов или в налоговых органах.


Изменения в ст.226 НК РФ


В соответствии с п.1 ст.226 НК РФ коллегии адвокатов (их учреждения) являются налоговыми агентами и обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов адвокатов.

В соответствии с абз.1 п.7 ст.226 НК РФ налоговый агент перечисляет удержанную сумму налога по месту своего учета в налоговом органе.


Изменения в ст.227 НК РФ


Налогоплательщики, получившие доходы от источников за пределами Российской Федерации, не обязаны представлять в налоговые органы справку от источника, выплатившего доходы, о таких доходах с переводом на русский язык. Однако лицам, желающим избежать двойного налогообложения, необходимо представить в налоговые органы документ о полученном доходе и об уплате налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства (п.2 ст.232 НК РФ).


Изменения в ст.230 НК РФ


Согласно новой редакции п.2 ст.230 НК РФ налоговые агенты не представляют сведения о доходах физических лиц в налоговые органы, если доход выплачивается индивидуальному предпринимателю, подтвердившему налоговому агенту регистрацию и постановку на учет в налоговых органах в качестве такового. Для подтверждения факта предъявления соответствующих документов (свидетельств о регистрации и постановке на учет) налоговому агенту желательно оставить у себя ксерокопию данных документов.


Изменения в ст.232 НК РФ


В связи с изменениями п.1 ст.232 НК РФ отменено ограничение в размере засчитываемой суммы при устранении двойного налогообложения. Таким образом, сумма налога с дохода, фактически уплаченная налогоплательщиком за пределами Российской Федерации, полностью засчитывается при уплате налога на доходы в Российской Федерации. Однако такой зачет проводится только в тех случаях, когда он предусмотрен соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.


Изменения в ст.235 НК РФ


В соответствии с п.3 ст.235 НК РФ в новой редакции индивидуальные предприниматели (ст.11 НК РФ), адвокаты и иные налогоплательщики, указанные в подп.2 п.1 ст.232 НК РФ, не уплачивают единый социальный налог (взнос) (далее - ЕСН) в части, приходящейся на Фонд социального страхования Российской Федерации. Данная норма не нова: ранее аналогичная норма была установлена подп.4 п.1 ст.239 НК РФ. В статье 241 НК РФ в первой редакции для указанных налогоплательщиков ставка налога в Фонд социального страхования не предусматривалась.

Исключение из комментируемой статьи нормы о том, что организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие налог на вмененный доход, не являются плательщиками ЕСН в части доходов, получаемых от осуществления этих видов деятельности, на наш взгляд, не означает, что данные лица стали плательщиками ЕСН. Сохраняет свою силу ст.1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", согласно которой "со дня введения единого налога на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации с плательщиков этого налога не взимаются платежи в государственные внебюджетные фонды, а также налоги, предусмотренные статьями 19-21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".


Изменения в ст.236 НК РФ


В новой редакции ст.236 НК РФ более четко определены объекты налогообложения ЕСН.

Объектом налогообложения в соответствии с абз.2 п.1 ст.236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям. Однако, по нашему мнению, корректнее было бы сформулировать определение объекта налогообложения как "вознаграждения и иные выплаты", поскольку именно вознаграждения являются частью выплат как более широкого понятия.

Выплаты индивидуальным предпринимателям не становятся объектами налогообложения, так как индивидуальные предприниматели уплачивают ЕСН со своих доходов (п.3 ст.236 НК РФ).

Любые выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации или индивидуального предпринимателя после уплаты налога на доходы. Не являются объектом налогообложения и выплаты в натуральной форме или товарами для детей в части сумм, не превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника на календарный месяц.

В пункте 2 ст.236 НК РФ указан объект налогообложения налогоплательщиков - физических лиц, имеющих наемных работников. Несколько не ясно, касается ли данных лиц льгота, предусмотренная в абз.5 п.1 ст.236. НК РФ. Исходя из принципа равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ), для налогоплательщиков - физических лиц выплаты в натуральной форме или товарами для детей в части сумм, не превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника на календарный месяц, не должны признаваться объектом налогообложения.


Изменения в ст.237 НК РФ


В пункте 1 ст.237 НК РФ более четко указаны выплаты, которые учитываются при определении налоговой базы. Это выплаты, начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме, а также выплаты, полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды. Из пункта 1 этой статьи исключено слишком широкое упоминание о материальных, социальных или иных благах. Виды материальной выгоды, учитываемые при налогообложении, приведены в абз. 3-7 п.4 ст.237 НК РФ, причем перечень выгод не является закрытым (ограниченным).

Исключение из п.2 ст.237 НК РФ абзаца 2 существенного значения не имеет. Собственно говоря, в ситуации, изложенной в данном абзаце, не возникает и не может возникнуть переплата, поскольку каждый работодатель определяет налоговую базу исходя из произведенных им выплат и "чужие" выплаты не учитывает. По-видимому, эта норма появилась в первоначальной редакции статьи в связи с тем, что ЕСН, как и подоходный налог, взимавшийся до 1 января 2001 г., исчисляется нарастающим итогом в течение года по каждому работнику. Аналогично не имеет значения исключение из п.3 ст. 237 НК РФ упоминания о вычетах, предусмотренных ст.218-220 НК РФ, так как они не имеют отношения к исчислению и уплате ЕСН. Достаточно очевидно и то, что налоговые базы, указанные в п.2 и 3 ст.237 НК РФ, определяются независимо друг от друга. Поэтому п.6 исключен из ст.237 НК РФ как не несущий особой смысловой нагрузки.


Изменения в ст.238 НК РФ


Исключение из ст.238 НК РФ п.4, 5, 9 (абз. 1) и 15 вызвано тем, что в соответствии с п.4 ст.236 НК РФ выплаты вообще не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся после уплаты налога на доходы.

Следует обратить внимание на изменения в абз.1 п.2 ст.238 НК РФ: данная льгота распространяется только на выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов. Лимит льготы в размере 2000 руб. установлен в расчете на одного работника.


Изменения в ст.240 НК РФ


Согласно п.1 ст.55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Изменениями, внесенными в ст.240 НК РФ, установлены 12 отчетных периодов, равных календарному месяцу. По истечении каждого месяца уплачиваются авансовые платежи по ЕСН.


Изменения в ст.241 НК РФ


В соответствии с абз.3 п.2 ст.241 НК РФ при расчете средней численности работников следует руководствоваться порядком, устанавливаемым Госкомстатом России. В настоящее время действует Инструкция Госкомстата России от 7 декабря 1998 г. N 121 "По заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения". Необходимо отметить, что согласно данной Инструкции при определении среднесписочной численности не учитываются лица, не состоящие в штате и выполняющие работы по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с абз.4 п.2 ст.241 НК РФ за основу расчета налоговой базы принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе ЕСН в Пенсионный фонд Российской Федерации. Это связано с тем, что в налоговую базу при расчете платежа в Фонд социального страхования Российской Федерации не включаются вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным платежам, т.е. налоговая база для начисления ЕСН в Фонд социального страхования несколько отлична от общей налоговой базы. Аналогичное уточнение сделано и в ст.245 НК РФ.


Изменения в ст.242 НК РФ


Изменения в ст.242 НК РФ призваны упорядочить применение терминов "выплаты" и "доходы" и тем самым более четко определить даты осуществления выплат (получения доходов), с наличием которых у налогоплательщика связана обязанность уплатить налог.


Изменения в ст.243 НК РФ


В новой редакции ст.243 НК РФ урегулированы многие вопросы, которые оставались неосвещенными при принятии части второй НК РФ. В частности, четко установлено, что налог уплачивается отдельными платежными поручениями в каждый фонд (п.1 и 7 ст.243 НК РФ). Определен порядок уплаты авансовых платежей, при этом предусмотрена обязанность налогоплательщиков представлять расчеты в налоговые органы не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Налоговая декларация подается не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Не позднее 15 дней после подачи декларации должна быть произведена доплата налога. В случае переплаты налога по итогам года возврат осуществляется в порядке, предусмотренном ст.78 НК РФ, т.е. по заявлению налогоплательщика.

В пункте 9 ст.243 НК РФ приведен порядок уплаты ЕСН при наличии в составе организации филиалов и иных обособленных подразделений: сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы (т.е. из размера выплат с учетом льгот), относящейся к этому обособленному подразделению. Налоговые декларации в этом случае представляются по месту нахождения организации и по месту нахождения обособленных подразделений.


Изменения в ст.244 НК РФ


В статье 244 НК РФ более четко изложены порядок исчисления и уплаты, а также сроки уплаты налога индивидуальными предпринимателями, адвокатами и иными налогоплательщиками, указанными в подп.2 п.1 ст. 235 НК РФ.

В числе новелл необходимо отметить, что если в предыдущем налоговом периоде плательщик не осуществлял профессиональную деятельность, то сумма предполагаемого дохода при подаче декларации определяется им самостоятельно (п.2 ст.244 НК РФ).

По смыслу п.1 и 2 ст.244 НК РФ если налогоплательщик осуществлял профессиональную деятельность в предыдущем налоговом периоде, но налоговая база при этом была равна нулю, то и авансовые платежи на текущий налоговый период будут определены налоговым органом как нулевые.

Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются в особом порядке: налог исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет коллегии адвокатов в порядке, предусмотренном ст.243 НК РФ для работодателей.

Индивидуальные предприниматели, адвокаты и иные налогоплательщики, указанные в подп.2 п.1 ст.235 НК РФ, обязаны представить налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Адвокаты помимо декларации обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший период.


В.М. Зарипов,

юрист


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Подробнее см.: Зарипов В.М. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй (постатейный). - М.: ИД ФБК-ПРЕСС. - 2001. - С.63-64.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.