Транспортные расходы при экспортно-импортных операциях (М. Киселев, "Финансовая газета", N 20, май 2001 г.)

Транспортные расходы при экспортно-импортных операциях


Предприятие, приобретающее или реализующее свой товар, может воспользоваться морскими судами, автомобильным транспортом, авиатранспортом. Рассмотрим подробнее эти виды перевозок и порядок отражения по ним расходов в бухгалтерском учете.

Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.99 г. N 81-ФЗ (далее - КТМ РФ) предусмотрены три вида фрахтования морских судов:

"бербоут-чартер" - фрахтование судна без экипажа. По этому договору (ст.211 КТМ РФ) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю в пользование и во владение на определенный срок не укомплектованное экипажем и неснаряженное судно для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания;

"тайм-чартер" - договор фрахтования судна на время. По этому договору (ст.200 КТМ РФ) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания. В тайм-чартере должны быть указаны наименования сторон, название судна, его технические и эксплуатационные данные (грузоподъемность, грузовместимость, скорость и др.), район плавания, цель фрахтования, время, место передачи и возврата судна, ставка фрахта, срок действия тайм-чартера;

"димайз-чартер" - торговый договор, по которому владение судном и контроль над ним переходят к фрахтователю, который рассматривается как владелец судна в течение срока действия чартера. Капитан и судовой экипаж становятся служащими фрахтователя, который несет ответственность за управление, эксплуатацию и плавание судна. Фрахтователь несет все расходы по эксплуатации судна, а также риски, возникающие в связи с эксплуатацией судна.

В соответствии со ст.632 и 642 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договоры фрахтования на время с экипажем и аренды транспортного средства без экипажа относятся к договорам аренды. И, следовательно, учет в целях бухгалтерского учета и налогообложения должен производиться идентично учету арендных обязательств.

На практике фрахтователями судна являются организации, которые осуществляют поставки товаров на условиях группы "С" Международных правил толкования торговых терминов Инкотермс-2000 (см. табл.1).


Таблица 1

Условия
поставки
Определение Характеристика
CFR Стоимость и фрахт Продавец отвечает за перевозку груза,
но не за его утрату, повреждение или
за дополнительные расходы, возникшие
после его отправки
CIF Стоимость, страхование и
фрахт оплачены
CPT Перевозка оплачена до...
CIP Перевозка и страхование
оплачены до

Из приведенных в табл.1 групп перевозки наиболее часто применяются условия поставки CIP, при котором продавец обязан зафрахтовать тоннаж и оплатить фрахт, доставить товар в порт и погрузить его на борт судна в согласованный срок, передать покупателю коносамент, застраховать товар от транспортных рисков, вручить покупателю страховой полис, выписанный на покупателя. При этом риск гибели или повреждения груза переходит с продавца на покупателя в момент фактического перехода товара на борт судна в порту выгрузки.

Наряду с условиями поставки CIP часто встречаются условия поставки "CIP landet" (СIР с выгрузкой). В данном случае расходы по выгрузке товара, помещению товара на пристани несет продавец, зафрахтовавший судно.

Рассмотренные условия поставки наиболее характерны для продавца товара, а для покупателя товара нередко встречаются условия поставки, указанные в группах "Е" и "F" Инкотермс-2000 (см. табл.2).


Таблица 2

Условия
поставки
Определение Характеристика
EXW Франко-предприятие Продавец передает товар у себя
FCA Франко-перевозчик Продавец должен доставить груз
перевозчику, выбранному покупате-
лем
FAS Свободен у борта судна
FOB Свободен на борту

При включении в договор поставки указанных условий предприятие-покупатель обязано зафрахтовать судно для перевозки. При этом в состав платы за фрахт судна будет включаться оплата работ по погрузке в порту отправления, за исключением условий поставки FOB.

Условия поставки необходимо знать не только работникам, занимающимся снабжением или реализацией товаров, но и бухгалтерам предприятий, так как от правильного определения условий поставки зависит правомерность отнесения на издержки обращения расходов по фрахтованию судна.

После приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент. Согласно ст.1 "Конвенции ООН о морской перевозке грузов" (1978 г.) коносамент означает документ, который подтверждает договор морской перевозки и прием или погрузку груза перевозчиком и в соответствии с которым перевозчик обязуется сдать груз в обмен на этот документ.

Коносамент может быть трех видов:

именной коносамент оформляется на получателя, который указан в коносаменте, или лицу, которому коносамент передан по именной передаточной надписи, или в иной форме в соответствии с правилами, установленными для уступки требования;

ордерный коносамент оформляется лицу, по приказу которого составлен коносамент; коносамент должен содержать передаточные надписи лицу, указанному в последней из непрерывного ряда передаточных надписей, или предъявителю коносамента с последней бланковой надписью;

коносамент на предъявителя, в графе "Получатель" которого указывается "На предъявителя".

В коносамент должны быть включены следующие данные.

1. Общий характер груза, основные марки и номера, необходимые для идентификации груза, а также указания (в необходимых случаях) относительно опасного характера груза.

2. Число мест или предметов, вес груза или его количество, обозначенное иным способом, причем все эти данные должны быть указаны так, как они представлены грузоотправителем.

3. Внешнее состояние груза.

4. Наименование перевозчика и местонахождение его основного коммерческого предприятия.

5. Наименование грузоотправителя.

6. Наименование грузополучателя, если последний указан грузоотправителем.

7. Наименование порта погрузки согласно договору морской перевозки и дата приема груза перевозчиком в порту погрузки.

8. Наименование порта разгрузки согласно договору морской перевозки.

9. Число оригиналов коносамента, если их больше одного.

10. Место выдачи коносамента.

11. Подпись перевозчика или лица, действующего от его имени.

12. Фрахт в размере, подлежащем уплате грузополучателем, или указания на то, что фрахт должен уплачиваться им, и др.


Отнесение на себестоимость услуг по фрахтованию судна
и прочих расходов


Подпунктом "ч" п.2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (далее - Положение о составе затрат), предусмотрено отнесение на себестоимость расходов по аренде основных производственных фондов (или их отдельных частей). В соответствии с условиями поставки расходы по доставке (включая расходы по фрахтованию судна) включаются в стоимость товара и относятся на издержки обращения как расходы по аренде основных производственных фондов, при этом не имеет значения, является предприятие продавцом или покупателем. Помимо расходов по доставке товаров предприятия - отправители и покупатели товаров несут прочие расходы по доставке груза до потребителя (получателя).

Довольно часто встречаются на практике такие виды выплат, как демерредж и диспач. Демерредж - плата перевозчику за дополнительное по окончании срока погрузки время ожидания судна в порту, т.е. за задержку судна в порту после погрузки на него товара. Диспач - выплачиваемая судовладельцем грузовладельцу (фрахтователю) премия за досрочное окончание погрузки и выгрузки судна.

Согласно п.15 Инкотермс-2000 условия о демерредже и диспаче обычно предусматриваются сторонами в контракте как условия о распределении между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транспортом).

Приведенные определения позволяют рассматривать демерредж и диспач как разновидности транспортных расходов. Таким образом, если условиями заключенных контрактов предусмотрено, что предприятие несет расходы по демерреджу и диспачу, то эти расходы включаются в себестоимость в общеустановленном порядке на основании п.п."у" п.2 Положения о составе затрат.

В табл.3 приведено основное распределение обязанностей по оплате транспортировки, страхования и других расходов при экспортных и импортных операциях (обозначения: Пр. - продавец, Пок. - покупатель).


Таблица 3

Усло-
вия
пос-
тавки

Затраты в стране экспортера

Затраты в стране
импортера

Пере-
возка
  Цена
произ-
води-
теля
Рас-
ходы
по
пог-
руз-
ке
Расхо-
ды по
транс-
порти-
ровке
Стра-
хова-
ние
Прочие
расходы,
включая
таможен-
ные
Тамо-
жен-
ные
фор-
маль-
ности
Расхо-
ды по-
выг-
рузке
и дос-
тавке
Стра-
хова-
ние
Стои-
мость
фрах-
та
Стра-
хова-
ние
EXW
Группа
"Е"
Пр Пок Пок Пок Пок Пок Пок Пок Пок Пок
FAS
Группа
"Ф"
Пр Пр Пр Пр Пр/Пок Пок Пок Пок Пок Пок
CFR
Группа
"С"
Пр Пр Пр Пр/
Пок
Пр Пок Пок Пок Пр/
Пок
Пр/
Пок
DAF
Группа
"Д"
Пр Пр Пр Пр Пр Пр Пр/Пок Пок/
Пр
Пр Пр

Порядок обложения НДС услуг морской перевозки


Начиная с 1 января 2001 г. согласно ст.148 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) местом осуществления деятельности по сдаче в аренду морских судов, а также услуг по перевозке признаются соответственно место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставленных в аренду указанных судов и место оказания услуг по перевозке. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг) за пределами территории Российской Федерации, являются:

контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В соответствии с приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 в случае признания местом реализации работ (услуг) территории иностранного государства данные операции не являются объектами налогообложения на территории Российской Федерации (п.1 ст.146 НК РФ). Кроме того, согласно п.2 ст.171 НК РФ по указанным операциям не подлежат налоговым вычетам суммы НДС, уплаченные поставщикам при выполнении этих работ (услуг). Соответствующие суммы налога относятся на себестоимость работ (услуг) (п.п.3 п.2 ст.170 НК РФ), место фактического оказания которых находится за пределами территорий государств - участников СНГ, и возмещению из бюджета не подлежат.


Налог на доходы из источника в Российской Федерации


В соответствии с п.п."к" п.5.1.11 инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 г. N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" перевозка всеми видами транспорта (фрахт) относится к прочим видам дохода, получение которого не связано с деятельностью через постоянное представительство. Суммы доходов от фрахта, выплачиваемые иностранным юридическим лицам в связи с осуществлением морских, воздушных, железнодорожных, автомобильных и иных международных перевозок, облагаются налогом по ставке 6%. Налог с доходов иностранных юридических лиц из источников в Российской Федерации удерживается лицом, выплачивающим доход иностранному юридическому лицу, в валюте, в которой производится выплата, с полной суммы дохода при каждом перечислении платежа и зачисляется в бюджет в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.


Пример.

Российское предприятие арендует у иностранной компании судно для перевозки своих товаров в порт Ливерпуль (Великобритания). Сумма аренды составляет 15 000 долл., в том числе налог на доходы. Курс Банка России на дату подписания акта о выполнении работ составляет 28,75 руб. за 1 долл., на дату выплаты дохода - 29,0 руб. за 1 долл.

Дебет 20, Кредит 76 - 431 250 руб., отражена задолженность за оказанные услуги на дату выполнения работ

Дебет 80, Кредит 76 (Дебет 91, Кредит 76) - 3750 руб., произведена переоценка задолженности за оказанные услуги на дату выплаты дохода

Дебет 76, Кредит 52 - 410 350 руб., произведена оплата по договору фрахтования судна

Дебет 76, Кредит 68, субсчет "Налог на доходы" - 24 650 руб., начислен за счет средств иностранной компании налог на доходы

Дебет 68, субсчет "Налог на доходы", Кредит 52 - 24 650 руб., перечислен в бюджет налог на доходы иностранного лица.

Предприятию, выплачивающему доход иностранному юридическому лицу за оказанные услуги, следует учитывать, что согласно ст.24 НК РФ оно является налоговым агентом. За неудержание и неперечисление с суммы дохода налога на доходы в соответствии со ст.122 НК РФ к предприятию могут быть применены штрафные санкции в размере 20% суммы неудержанного налога.


М. Киселев,

к.э.н.


"Финансовая газета", N 20, май 2001 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение