Учет для целей налогообложения расходов по аренде транспортных средств (О. Бизякин, "Финансовая газета", N 20, май 2001 г.)

Учет для целей налогообложения расходов
по аренде транспортных средств


Рассмотрим бухгалтерский учет для целей налогообложения расходов предприятия, организующего по договору комиссии работы по предпечатной подготовке, изготовлению тиражей плакатов и доставке до получателей комитента. Предположим, что предприятие имеет договор аренды транспортных средств с экипажем, арендная плата установлена в твердой сумме платежей и вносится ежемесячно, все расходы по технической эксплуатации машин (включая ГСМ) - за счет арендодателя, на автомашинах предприятие также развозит груз комитента. При этом могут быть заключены различные договоры.

Проанализируем в каждом отдельном случае условия договора и виды оказываемых услуг.

Случай 1. Комиссионер организует работу по изготовлению продукции и доставку продукции до получателя (лица, указанного комитентом) с привлечением перевозчиков.

Положениями ст.990 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлено, что договор комиссии всегда является возмездным. При этом у комиссионера возникает оборот по реализации посреднической услуги на сумму причитающегося ему комиссионного вознаграждения, которое является его выручкой от оказания услуг и отражается по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Осуществляя деятельность по исполнению договора комиссии, комиссионер несет затраты, которые осуществляются за счет комиссионного вознаграждения и включаются в состав его затрат. В соответствии с п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с учетом изменений и дополнений), стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также ряда других затрат формирует себестоимость услуги. Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги.

Особенностью налогообложения посреднических операций является повышенная ставка налога на прибыль. Так, в соответствии со ст.5 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 11%, в бюджеты субъектов Российской Федерации - по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, но не свыше 27%, в местные бюджеты - по ставкам, устанавливаемым представительными органами местного самоуправления, но не выше 5%.

Случай 2. Комиссионер, выполняя условия договора, организует работу по изготовлению продукции и доставляет продукцию до получателя (лица, указанного комитентом) самостоятельно.

Договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг, а именно, совершение сделок (заключение договоров), и не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту.

В соответствии со ст.421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре. В рассматриваемом случае договор является смешанным, так как в нем присутствуют элементы договора комиссии, предметом которого является заключение сделок, и договора перевозки, предметом которого является оказание услуг по транспортировке груза. Учет затрат для целей налогообложения и бухгалтерского учета по такому договору строится в порядке, определенном для каждого вида услуг.

В соответствии с п.2.10 инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" в целях правильного исчисления налога на прибыль плательщики обязаны обеспечить раздельное ведение учета по видам деятельности, для которых предусмотрены различные ставки налога на прибыль (в том числе и по прибыли от посреднических операций и сделок), если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

В рамках рассматриваемого случая также могут возникнуть следующие ситуации.

Случай 2.1. Комиссионер не может обеспечить ведение раздельного учета по видам деятельности. В этом случае его выручка, полученная по смешанному договору, за вычетом понесенных расходов по нему (с учетом положений, приведенных в случае 1) подлежит налогообложению с применением наибольшей ставки налога на прибыль, установленной по одному из видов деятельности.

Случай 2.2. Комиссионер ведет раздельный учет по видам деятельности. Для четкого отражения в учете операций по смешанному договору дополнительные услуги (перевозка), оказываемые комиссионером, должны быть указаны в договоре отдельно от принятого им на себя комиссионного поручения либо определены дополнительным договором. Также отдельно следует указать плату за эти услуги, поскольку комиссионное вознаграждение является платой только за исполнение комиссионного поручения.

Случай 2.2.1. Отсутствует четкое разграничение оказываемых услуг и платы за них. В этом случае затруднена правильная организация учета операций, выполняемых по договору комиссии, у комиссионера, который одновременно является исполнителем по другому договору возмездного оказания услуг (перевозки). Так, если договором определено лишь комиссионное вознаграждение, то налоговые органы могут посчитать, что дополнительные услуги (перевозка) оказываются безвозмездно и всю сумму вознаграждения без разграничения отнести к доходам от посреднических операций.

Аналогичная ситуация может возникнуть, если в платежных документах не разделены суммы комиссионного вознаграждения и перевозочной платы при предварительной оплате услуг по смешенному договору либо при условии их оплаты в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ. Согласно этому пункту в ситуации, когда в возмездном договоре цена (комиссионное вознаграждение и перевозочная плата) не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. При этом комиссионеру следует вести учет доходов и расходов в соответствии с положениями, приведенными в случае 1.

В данном случае можно рекомендовать заключить соглашение об изменении условий смешенного договора либо дополнительное соглашение, в частности уточнить порядок расчетов между сторонами и разделение суммы вознаграждения комиссионера в зависимости от характера оказываемых услуг. Выполнив данные рекомендации, комиссионеру надлежит вести учет, как это показано в следующем случае.

Случай 2.2.2. В договоре отдельно указаны плата за исполнение комиссионного поручения и за услуги по перевозке. Рассматривается случай, когда комиссионер помимо ведения раздельного учета по видам деятельности надлежащим образом оформил договор. При этом по каждому виду оказываемых услуг формируются выручка и расходы. В части исполнения комиссионного поручения необходимо руководствоваться положениями, приведенными в случае 1. Выручкой же комиссионера от оказания услуги по перевозке является стоимость перевозки, а затраты по аренде автотранспортного средства относятся на себестоимость услуг.

В соответствии со ст.999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии, а комитент принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Отчет комиссионера при организации перевозки должен содержать суммы, перечисленные в счет заключенного договора перевозки, документы, подтверждающие перевозку до пункта назначения (получателя), а также сумму своего комиссионного вознаграждения. Кроме того, для правильного отражения в учете комитента к отчету комиссионера должны быть приложены первичные перевозочные документы или их копии. При этом необходимо учитывать следующие обстоятельства.

Для подтверждения обоснованности отнесения расходов по аренде имущества на себестоимость продукции (работ, услуг) может служить договор аренды транспортного средства с экипажем с указанием, кроме существенных условий, назначения арендуемого объекта.

Введение арендованного объекта основных средств в эксплуатацию подтверждается приказом руководителя организации. Фактическое использование арендованного автотранспортного средства в производственных целях также должно подтверждаться приказом руководителя организации.

Юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющиеся отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом, должны вести первичный учет в соответствии с установленными постановлением Госкомстата России от 28.11.97 г. N 78 унифицированными формами первичной учетной документации. Это могут быть товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т и (в зависимости от вида используемого автотранспорта России) формы N 3 "Путевой лист легкового автомобиля", N 3-спец. "Путевой лист специального автомобиля", N 4 "Путевой лист легкового такси", N 4-С "Путевой лист грузового автомобиля", N 4-П "Путевой лист грузового автомобиля", N 6 "Путевой лист автобуса", N 6-спец. "Путевой лист автобуса необщего пользования", N 8 "Журнал учета движения путевых листов".

Для указанных целей могут использоваться и другие первичные документы. Так, в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н, при формировании учетной политики организации руководителем организации утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Случай 3. Согласно условиям договора комиссионер должен был организовать работу по изготовлению продукции и ее доставку до получателя (лица, указанного комитентом) с привлечением перевозчиков, но доставку продукции до получателя комиссионер желает осуществить своими силами.

В этом случае можно рекомендовать заключить соглашение об изменении условий договора комиссии с включением пунктов, относящихся к перевозке, или вместе с изменениями условий договора комиссии заключить договор перевозки и далее вести учет, основываясь на положениях, приведенных в случае 2. Иначе, поскольку договором комиссии изначально предусмотрено совершение комиссионером ряда сделок и оговорено комиссионное вознаграждение, которое является платой за все оказанные услуги, никакого дополнительного вознаграждения за оказанные услуги, связанные с транспортировкой, он требовать не может. Кроме того, комитент может отказаться оплатить услуги комиссионера в части осуществления сделки по доставке, поскольку в отчете комиссионера не будет заключенных договоров поставки. Также к комиссионеру могут быть применены санкции, установленные договором, за его нарушение.


О. Бизякин

Минфин России


"Финансовая газета", N 20, май 2001 г.


Газета "Финансовая газета"


Учредители: Министерство Финансов Российской Федерации, Главная редакция международного журнала "Проблемы теории и практики управления"

Газета зарегистрирована в Госкомпечати СССР 9 августа 1990 г.

Регистрационное свидетельство N 48

Издается с июля 1991 г.

Индексы 50146, 32232

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение