Классификация затрат в туристских организациях (Т. Мезенцева, Ю. Бычкова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, 25, май, июнь 2001 г.)

Классификация затрат в туристских организациях


Для эффективного ведения туристского бизнеса предприниматель должен иметь оперативную информацию о том, во что обходится организации производство туристского продукта, оказание дополнительных услуг, каков размер прочих затрат. Это необходимо для принятия управленческих и финансовых решений, определения рентабельности произведенных затрат и оптимальной цены на туристские продукты, контроля за расходами.


Прямые и косвенные затраты


Для правильной организации учета затрат в туристской фирме большое значение имеет их научно обоснованная классификация. Для определения себестоимости продукции и оценки полученной прибыли все затраты туристской фирмы можно подразделить на прямые и косвенные. Прямые затраты - это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 "Основное производство", и их можно непосредственно отнести на определенный вид туристских продуктов: затраты по размещению и проживанию, транспортному и экскурсионному обслуживанию, питанию, медицинскому и визовому обслуживанию, страхованию туристов, оплате услуг гидов-переводчиков; затраты на оплату труда производственного персонала фирмы и т.п. Размер прямых затрат на единицу туристского продукта практически не зависит от объема производства, и снизить его можно только путем увеличения масштабов деятельности (получение дополнительных скидок).

Косвенные затраты связаны с формированием и реализацией туристских продуктов, но в момент возникновения они не могут быть отнесены на определенный их вид. Этот вид затрат включает арендную плату за помещения и расходы по их содержанию; заработную плату с отчислениями работников аппарата управления; затраты на ремонт и содержание основных средств; оплату аудиторских, консультационных услуг; расходы на подготовку кадров и др.

К косвенным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, которые согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, аккумулируются на дебете счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы" и распределяются в соответствии с принятой в учетной политике методикой (пропорционально заработной плате основного персонала, величине выручки от реализации того или иного вида услуг и т.д.). По окончании периода эти расходы относятся в дебет счета 20 "Основное производство", при этом они распределяются между отдельными видами туристских продуктов. Размер косвенных затрат зависит от управленческих решений, а также от объема продаж. Чем больше удельный вес прямых затрат в себестоимости туристского продукта, тем точнее она подсчитана.


Производственные и периодические затраты


По роли в производственном процессе все затраты подразделяются на производственные и внепроизводственные, или периодические (или затраты периода). В практике западного учета они различаются на затраты, формирующие производственную себестоимость продукции, и периодические расходы. В основе такой классификации лежит утверждение о том, что если нет производства, то нет и производственных затрат, но затраты периода остаются даже при полном прекращении деятельности организации. Эта классификация в нашей стране нашла отражение в практической деятельности сравнительно недавно. В соответствии с международными стандартами бухгалтерской отчетности только производственные затраты следует включать в себестоимость туристских продуктов. В соответствии с данным положением производственные затраты состоят из трех элементов: прямые материальные затраты; затраты на оплату труда; общепроизводственные затраты.

Производственные затраты туристской фирмы, таким образом, включают затраты на приобретение прав на услуги по размещению, транспортному обслуживанию, питанию, экскурсионному обслуживанию, а также затраты на оплату труда производственного персонала фирмы, затраты, связанные с освоением новых маршрутов, с совершенствованием технологии и организации рабочего процесса и др. Эти затраты являются активами туристской организации и принесут выгоду в будущих периодах.

Размер внепроизводственных (периодических) затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода и связаны с объемом полученных в течение данного периода услуг. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета они не используются в расчете себестоимости готовых туристских продуктов, а представлены издержками непроизводственного характера и состоят из коммерческих и административных расходов, которые в отчете о прибылях и убытках вычитаются из выручки. Эти затраты зависят прежде всего от организации производственно-коммерческой деятельности и продолжительности периода, в течение которого они осуществлялись. Периодические затраты включают расходы на содержание административно-управленческого персонала фирмы, общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления; расходы на текущий и капитальный ремонт, содержание и эксплуатацию вычислительной техники; плату за аренду офиса и расходы на его содержание; расходы, связанные с реализацией туристских продуктов (реклама, комиссионные агентам); расходы по страхованию и т.п.

Разделение затрат на производственные и периодические лежит в основе метода учета затрат "директ-костинг". Применение этого метод позволяет более достоверно определить себестоимость единицы туристского продукта, а также выявить туристские продукты с наиболее высокой рентабельностью. Вследствие сокращения статей себестоимости упрощается учет, улучшается контроль над расходами предприятия, так как сумма периодических расходов учитывается отдельно, что дает возможность быстро и обоснованно принимать управленческие решения. Прямые производственные затраты учитываются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты в течение месяца - на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а по его окончании переносятся на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", на которых отражена информация о производственных затратах.

Учет периодических затрат ведется на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", где они собираются в течение месяца, по окончании которого списываются полностью (без распределения по видам туристских продуктов) на результаты от реализации за период: Дебет 90 "Продажи" - Кредит 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу". Эти затраты привязаны к определенному периоду (месяц, квартал, год), в течение которого они осуществлялись, и сразу оказывают влияние на исчисление прибыли.


Одноэлементные и комплексные, планируемые и непланируемые расходы


Одноэлементные затраты - затраты, которые на предприятии не могут быть разложены на слагаемые (заработная плата, амортизация и др.). Комплексные затраты - затраты, состоящие из нескольких элементов (общепроизводственные расходы). Они могут быть детализированы в зависимости от целесообразности и пожеланий руководства организации. В случае когда доля какого-либо элемента достаточно мала, его обычно не выделяют.

Все затраты туристской организации можно подразделить на планируемые и непланируемые. Планируемые затраты - затраты, рассчитываемые на определенный объем производства туристских продуктов на основе имеющегося портфеля заказов, заключенных договоров. Планирование затрат представляет собой систему технико-экономических расчетов, отражающих величину затрат, включаемых в себестоимость туристских продуктов. Себестоимость туристского продукта планируется с учетом исследований конъюнктуры рынка, договоров, заключенных с поставщиками услуг, из которых формируются туры, а также других расходов. Согласно Методическим рекомендациям по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, утвержденным приказом ГКФТ России от 4.12.98 г. N 402 (далее - Методические рекомендации), целью планирования себестоимости туристского продукта является определение уровня прибыли и возможностей производственного развития предприятия.

Непланируемые затраты - затраты, отражаемые только в фактической себестоимости туристского продукта на основе полного и документального оформления фактических затрат в системе счетов бухгалтерского учета. Фактические затраты при этом сравниваются с планируемыми.

Задачу, связанную с распределением затрат между центрами ответственности (отделами, группами, участками и т.д.), можно решить путем деления затрат на регулируемые и нерегулируемые (контролируемые и неконтролируемые), устанавливая связь доходов и расходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов.


Группировка затрат по экономическим элементам и по статьям
калькуляции


Для определения структуры себестоимости затраты туристской фирмы группируются по следующим экономическим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Элемент "Материальные затраты" включает стоимость покупных материалов, используемых в производстве туристского продукта (специальные бланки - билеты, туристские путевки, ваучеры и т. п.), затраты на содержание, ремонт и эксплуатацию зданий, сооружений, вычислительной техники, затраты на приобретение прав на услуги по размещению, перевозке, питанию и прочих услуг у сторонних организаций, стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями; элемент "Затраты на оплату труда" - затраты на оплату труда основного производственного персонала, включая премии и другие выплаты в соответствии с законодательством; элемент "Отчисления на социальные нужды" - обязательные установленные законодательством отчисления органам государственного социального страхования и др.; элемент "Амортизация" - сумму начисленной амортизации основных средств, нематериальных активов; элемент "Прочие затраты" - налоги, сборы, платежи, другие обязательные отчисления, затраты на командировки, оплату услуг охраны, затраты на подготовку и переподготовку кадров, оплату услуг банков, связи, информационных, консультационных и аудиторских услуг, связанных с осуществлением деятельности туристской организации, отчисления в ремонтный фонд по установленным нормативам, затраты по страхованию имущества, затраты, связанные с реализацией туристских продуктов и др.

Для определения структуры себестоимости исчисляется удельный вес каждого элемента во всей стоимости затрат на производство туристского продукта, в результате у предприятия появляется возможность выявить резервы по ее снижению.

Чтобы определить, во что обходится организации производство каждой единицы туристского продукта, затраты группируются по статьям калькуляции. Это позволяет установить, какие конкретно затраты включает каждая такая единица. По калькуляционным статьям расходы группируются по местам их возникновения и относятся на каждый вид туристских продуктов прямым или косвенным методом. Согласно Методическим рекомендациям предприятия туризма должны калькулировать полную себестоимость туристских продуктов, группируя затраты по следующим статьям:

"Затраты по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве туристского продукта";

"Затраты, связанные с деятельностью производственного персонала";

"Затраты подразделений туристской организации, участвующих в производстве туристского продукта";

"Накладные расходы";

"Коммерческие расходы".

Группировка затрат по статьям калькуляции лежит в основе калькулирования - системы экономических расчетов себестоимости единицы различных видов продукции, в данном случае туристского продукта. В процессе калькулирования сопоставляются затраты на производство туристских продуктов с их количеством и определяется себестоимость поездки одного туриста (группы туристов). Эта система учета, при которой все затраты, осуществленные при производстве туристского продукта, распределяются на все его виды, дает представление о всех затратах организации по формированию и реализации единицы туристского продукта, при этом они отражаются на счете 20 "Основное производство", где определяется полная фактическая себестоимость каждого его вида.

В туристском бизнесе применяется позаказный метод калькулирования себестоимости. Согласно Методическим рекомендациям объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. В себестоимость туристского продукта включаются затраты, непосредственно связанные с его производством, продвижением и продажей. При этом прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным заказам (группам туристов). Остальные затраты включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Фактическая себестоимость единицы туристского продукта определяется после выполнения заказа. Заказ - это заявка клиента на определенное количество туристов. Себестоимость всего заказа (группы туристов) определяется путем суммирования всех затрат по группе. Для определения себестоимости поездки одного туриста общие затраты на группу делятся на количество туристов в группе. Может возникнуть проблема с распределением косвенных расходов (амортизация, аренда, коммунальные услуги и т.д.) между отдельными заказами, так как сумма этих расходов часто становится известна после выполнения заказа и после окончания периода. Руководству же предприятия необходима информация об ожидаемой стоимости заказа для определения цены до того, как заказ будет выполнен. Заказчик также нуждается в информации о возможной цене тура, чтобы иметь возможность выбора между фирмами по предлагаемому качеству и цене услуг, поэтому бухгалтеры (экономисты) фирмы оценивают косвенные расходы предстоящего периода исходя из их величины в предыдущие периоды, а затем предполагаемую сумму косвенных расходов распределяют между отдельными заказами (группами) в соответствии с выбранной базой.

Калькуляция может иметь следующий вид:


Наименование статей затрат Показатели
1. Прямые затраты (сч.20)

По размещению и проживанию

По транспортному обслуживанию

По питанию

По визовому обслуживанию

По страхованию туристов на период поездки

По экскурсионному обслуживанию

Зарплата производственного персонала
 
2. Косвенные расходы

Производственные (сч.25)

Общехозяйственные (сч.26)
 
3. Коммерческие расходы (сч.44)

Затраты, связанные с деятельностью точек
реализации

Комиссионное и агентское вознаграждение

Затраты на рекламу
 
Полная себестоимость  
Прибыль  
Стоимость обслуживания группы туристов  
Стоимость (цена) одной туристской путевки  

Постоянные и переменные затраты


Основная цель изучения постоянных и переменных затрат - сбор, обобщение и анализ информации об издержках, необходимой для принятия правильных управленческих решений руководством туристской организации.

Переменные затраты - это затраты, которые зависят от деловой активности организации: затраты на приобретение услуг сторонних организаций (питание, гостиничное обслуживание, питание туристов и т.п.), комиссионное и агентское вознаграждение, а также характеризуют стоимость туристского продукта.

Затраты относятся к переменным, если их величина зависит от объема оказанных услуг и эта зависимость прямая, т.е. сумма этих затрат увеличивается или уменьшается во столько раз, во сколько увеличивается или уменьшается объем реализации туристских продуктов. В туристском бизнесе эти затраты зависят от числа туристов, изменения стоимости гостиничных услуг, питания и т.д. Переменные затраты учитываются на счете 20 "Основное производство" или списываются в конце отчетного периода со счета 25 "Общепроизводственные расходы" в дебет счета 20, где формируется себестоимость туристских продуктов.

Затраты, которые практически не зависят от деловой активности организации и остаются неизменными в течение определенного периода, - это постоянные затраты. К ним относятся затраты на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов. Они изменяются обратно пропорционально изменению объема реализации туристских продуктов, т.е. чем выше объем продаж, тем меньшая доля постоянных расходов приходится на единицу продукции и наоборот. Однако даже при изменении объемов продаж эти расходы остаются неизменными в течение определенного времени. Учет постоянных затрат осуществляется на счете 26 "Общехозяйственные расходы". В зависимости от принятой учетной политики они списываются в конце месяца в дебет счета 20 "Основное производство" или непосредственно на реализацию (дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж"), если организация применяет способ "директ-костинг". На характер поведения постоянных затрат влияют фактор времени, производственная ситуация. Они характеризуют стоимость самой организации. Многие затраты возрастают с ростом объемов реализации туристских продуктов не постепенно, а скачкообразно, далее некоторое время не изменяются, а затем снова могут резко возрасти и вновь определенное время остаются на постоянном уровне.

В реальной ситуации не так просто с достаточной достоверностью провести грань между переменными и постоянными затратами. В этих случаях можно говорить об условно-постоянных и условно-переменных расходах. Практически любой вид затрат содержит элементы тех и других, например в оплате за пользование телефонной связью можно выделить постоянную часть этих расходов (абонентская плата) и переменную (оплата в зависимости от продолжительности разговора при междугородных звонках и при пользовании мобильной связью). В отличие от переменных постоянные затраты при спаде производства туристских продуктов и объемов реализации снизить трудно, поскольку и в эти периоды организация должна выплачивать заработную плату своим сотрудникам, осуществлять коммунальные и арендные платежи, начислять амортизацию. В этом случае переменные расходы снижаются пропорционально, а постоянные расходы не изменяются, что неизбежно может привести к росту себестоимости единицы туристского продукта и снижению прибыли. Следовательно, организации выгодно, чтобы в себестоимости доля постоянных затрат была как можно ниже, что возможно при достижении максимального объема реализации.

Рассмотрим на примере взаимозависимость переменных и постоянных расходов, объема реализации и себестоимости единицы туристского продукта.

В табл.1 приведены постоянные издержки за месяц и переменные издержки на одного туриста, в табл.2 - суммы затрат, изменяющиеся в зависимости от объема производства туристских продуктов.


Таблица 1


Постоянные издержки
за месяц, руб.
Переменные издержки на одного
туриста, руб.
Зарплата работников 36 000 Приобретение пакета услуг 24 000
Налоги на ФОТ 14 400 Услуги банка 1 200
Оплата услуг связи 5 000 Оборотные налоги 1 200
Аренда офиса 50 000    
Износ ОС, НА, МБП 2 500    
Расходы на рекламу 4 000    
Командировки 4 000    
Хозрасходы 2 000    
Итого 117 900 Итого 26 400

Таблица 2


Показатели Количество туристов
1 10 20 30 40 50 60
Переменные
издержки
26 400 264 000 528 000 792 000 1 056 000 1 320 000 1 584 000
Постоянные
издержки
117 900 117 900 117 900 117 900 117 900 117 900 117 900
Всего из-
держек
144 300 381 900 645 900 909 900 1 173 900 1 437 900 1 701 900
Выручка от
реализации
30 000 300 000 600 000 900 000 1 200 000 1 500 000 1 800 000

Величина общих затрат при наличии постоянных и переменных расходов определяется по формуле:

З = C + VX,

где З - затраты, С - постоянные затраты,

V - переменные затраты, Х - количество туристов.

Постоянные расходы - величина фиксированная для всех объемов, поэтому она не изменяется в зависимости от объема производства туристских продуктов. Однако на единицу продукции эти затраты уменьшаются пропорционально росту объема реализации: во сколько раз увеличивается объем реализации, во столько раз снижаются постоянные затраты на единицу туристского продукта. Переменные затраты растут пропорционально росту объема реализации, но в расчете на одного туриста они будут иметь постоянное значение:

Р = С / Х + VX / X, т.е. Р = С / Х + V,

где Р - себестоимость единицы туристского продукта.

Важно точно разграничить переменные и постоянные затраты, поскольку от этого во многом зависят результаты анализа. Для этой цели используются алгебраические и графические методы. В обоих случаях необходимо знать объем реализации и соответствующие этим объемам общие (переменные и постоянные) затраты в двух точках. Пусть известна общая сумма расходов для 10 и 30 туристов (в нашем примере 381 900 и 909 900 руб. соответственно). На графике (рис.1) изображены две точки, соответствующие этим объемам реализации туристских продуктов. Если через эти точки провести прямую до пересечения с осью ординат, то можно определить величину постоянных затрат, которая будет одинаковой для всех объемов реализации туристских продуктов.


РИС. 1 (К СТАТЬЕ Т.МЕЗЕНЦЕВОЙ, Ю.БЫЧКОВОЙ)

"Рис 1."


Рис.1.


При алгебраическом методе, имея информацию об объемах в натуральном выражении (X1 и Х2) и соответствующих им общих затратах (Т1 и Т2), можно рассчитать сумму переменных затрат на единицу туристского продукта:

V = (Т2 - Т1) / (Х2 - X1) = (909 900 - 381 900) / (30 - 10) = 26 400 руб.

Чтобы определить сумму постоянных затрат, подставим известные значения в формулу:

С1 = Т1 - VX = 381 900 - 26 400 х 10 = 117 900;

С2 = Т2 - VX2 = 909 900 - 26 400 х 30 = 117 900 руб.

Методика анализа переменных и постоянных затрат основана на изучении соотношения между тремя группами показателей - издержки, объем производства (реализации) продукции, прибыль, а также прогнозировании величины каждого из них при заданном значении других. Если известно количество заказов, то можно рассчитать величину затрат и продажную цену, с тем чтобы организация могла получить определенную прибыль. Возможность регулярного контроля показателей схемы "затраты - объем продаж - прибыль" появляется, если учет на предприятии организован по системе "директ-костинг".

Данный метод управленческих расчетов называется еще "анализом безубыточности" или "содействием доходу". Он основан на категории "маржинальный доход" (выручка минус переменные затраты). Маржинальный доход на единицу продукции - это разница между ценой и переменными издержками на нее. Он включает постоянные затраты и прибыль. Маржинальный анализ помогает обосновать выбор вариантов изменения агентских сетей, перспективной стратегии ведения бизнеса, цены на новые туристские продукты и др. Анализируя взаимосвязь "затраты - объем продаж - прибыль", можно просчитать различные варианты производственной программы, ответить на вопрос, когда фирма получит прибыль, а когда ее деятельность будет убыточной.

Безубыточность - такое состояние бизнеса, когда он не приносит ни прибыли, ни убытков. Разница между фактическим количеством реализованных туров и безубыточным объемом продаж - это зона безопасности организации (зона прибыли). Чем больше эта зона, тем прочнее финансовое положение фирмы. Расчет данного показателя базируется на взаимосвязи показателей "затраты - объем продаж - прибыль". Определить взаимодействие этих показателей можно графически (рис.2): по оси абсцисс графика указывается объем реализации в единицах туристского продукта; по оси ординат - себестоимость реализованных туристских продуктов плюс прибыль, которые составляют выручку от реализации.


РИС. 2 (К СТАТЬЕ Т.МЕЗЕНЦЕВОЙ, Ю.БЫЧКОВОЙ)

"Рис 2."


Рис.2.


По графику можно установить, при каком объеме реализации организация получит прибыль, при каком - нет, а также точку, в которой затраты будут равны выручке от реализации (точку безубыточности или порог рентабельности), ниже которой производство будет убыточным. Это точка пересечения прямой общих затрат и прямой доходов.

Разность между фактическим и безубыточным объемом продаж - зона безопасности. Для определения зоны безопасности математическим методом сначала запишем формулу расчета прибыли организации:

Прибыль = Выручка от реализации - Переменные расходы - Постоянные расходы, или Р = I - V - С;

Прибыль = Цена за единицу туристского продукта х Количество - Переменные затраты х Количество - Постоянные затраты за период, или Р = Рr Х - V Х - С.

Для определения точки, в которой организация не будет иметь ни прибыли, ни убытков, в формулу вместо данного параметра подставим 0, количество единиц туристского продукта вынесем за скобку: 0 = (Рr - V)

Х - С, или Х = С / (Рr - V). В нашем примере:

117 900 / (30 000 - 26 400) = 33, т.е., чтобы организация начала получать прибыль, необходимо реализовывать более 33 единиц туристского продукта в месяц.

В современных условиях владение приемами анализа безубыточности приобретает особое значение, так как этот анализ дает возможность организациям устанавливать обоснованные цены на туристские продукты, подбирать наиболее выигрышные комбинации показателей "затраты - объем - прибыль", позволяющие не только покрыть затраты, но и получать прибыль, необходимую для расширения деятельности.

Используя результаты данного анализа, бухгалтер может оценить величину возможной прибыли для альтернативных вариантов производства туристских продуктов.

К сожалению, у анализа безубыточности существует ряд ограничений. Он может дать точную информацию, если:

переменные и постоянные затраты можно определить с достаточной степенью точности;

затраты и выручка от реализации продукции имеют линейную зависимость от уровня производства туристских продуктов;

переменные затраты и цены не изменяются в течение исследуемого периода;

структура продукции не изменяется в течение данного периода;

объем производства туристских продуктов и объем их реализации приблизительно равны.


Т. Мезенцева,

д.э.н.,

начальник отдела Российского фонда

федерального имущества


Ю. Бычкова

Финансовая академия при Правительстве

Российской Федерации


"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, 25, май, июнь 2001 г.



Газета "Финансовая газета. Региональный выпуск"


Учредитель: Редакция Международного финансового еженедельника "Финансовая газета"


Газета зарегистрирована в Роскомпечати 3 октября 1994 г.

Регистрационное свидетельство N 012947

Адрес редакции: г. Москва, ул. Ткацкая, д. 5, стр. 3

Телефон +7 (499) 166 03 71

http://fingazeta.ru/

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение