Часть вторая Налогового кодекса РФ: плательщики НДС (Р.В. Украинский, "Законодательство", N 3, март 2001 г.)

Часть вторая Налогового кодекса РФ: плательщики НДС


С 1 января 2001 г. применяется часть вторая Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на доходы физических лиц и единого социального налога. В этот же день вступил в силу Федеральный закон от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 166-ФЗ). Необходимость в разработке такого закона объясняется тем, что первоначальная редакция принятых глав Кодекса содержала многочисленные недоработки, несогласованности и внутренние противоречия. Поэтому за несколько месяцев, прошедших с момента принятия части второй НК РФ до вступления ее в действие, большинство статей указанной части было существенно переработано.

Однако получилось так, что вступление в силу поправок к далекой от совершенства части второй НК РФ породило новые проблемы.

Согласно п.1 ст.5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах должны вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Закон N 166-ФЗ был опубликован в спецвыпуске (!) "Российской газеты" от 31 декабря 2000 г. Если следовать правилу ст.5 НК РФ, он должен начать действовать не с 1 января 2001 г., как установлено ст.3 самого Закона N 166-ФЗ, а не ранее 31 января 2001 г. Кроме того, вступление в силу изменений в часть вторую НК РФ должно откладываться до наступления очередных налоговых периодов по соответствующим налогам. И если в отношении НДС и акцизов налоговый период составляет месяц (для отдельных налогоплательщиков НДС - квартал), то по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу (ЕСН) налоговым периодом является год. Таким образом, если придерживаться буквы закона, отдельные нововведения к части второй НК РФ следует применять только с 2002 г.

Прецедент применения ст.5 НК РФ уже имеется. И, что характерно, создан этот прецедент разъяснительным письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (МНС РФ). Напомним, что 2 января 2000 г. были изданы федеральные законы N 36-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и N 2-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах", в которых было предусмотрено, что они вступают в силу с 1 января 2000 г. 31 марта 2000 г. "в связи с многочисленными обращениями налогоплательщиков о порядке введения в действие этих законов" МНС РФ своим письмом N АП-6-01/234@ "Об изменениях в порядке исчисления налога на добавленную стоимость и акцизов" санкционировало применение названных законов не с 1 января, а с 1 марта (1 апреля) 2000 г. - т.е. в соответствии с порядком, установленным Кодексом.

Однако новая редакция части второй НК РФ, вероятнее всего, будет применяться все-таки с 1 января 2001 г., так как руководствоваться многими статьями соответствующих глав Кодекса в первоначальной редакции не представляется возможным.

Внесение изменений во вторую часть НК РФ поставило еще одну проблему, связанную с изданием Министерством РФ по налогам и сборам Методических рекомендаций по применению отдельных глав Особенной части НК РФ*(1). Дело в том, что этот документ был разработан в ноябре-декабре 2000 г. и, очевидно, был ориентирован на первую редакцию части второй НК РФ. Хотя Методические рекомендации, в отличие от ранее действовавших Инструкций, обязательны только для налоговых органов*(2), они представляют бесспорный интерес и для налогоплательщиков.


Плательщики НДС


Одним из нововведений части второй НК РФ является включение в число плательщиков НДС индивидуальных предпринимателей.

Напомним, что до 1996 г. лица, занимавшиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, если их выручка от реализации товаров (работ, услуг) превышала 500 тыс. руб. в год, признавались плательщиками НДС. Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 25-ФЗ соответствующая норма Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" была отменена.

Уравнивание правового статуса организаций и индивидуальных предпринимателей в отношении НДС является, на наш взгляд, положительным моментом. Ведь налог на добавленную стоимость является косвенным, расходы по которому в итоге перекладываются на конечного потребителя. Индивидуальные предприниматели как активные участники хозяйственного оборота конечными потребителями чаще всего не являются. И в большинстве случаев - ввиду специфики механизма исчисления НДС - организациям-налогоплательщикам было невыгодно приобретать товары (работы, услуги) у этой категории хозяйствующих субъектов.

Признание индивидуальных предпринимателей плательщиками НДС связано с несколькими правовыми казусами, в основе одного из которых - положения Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Статьей 9 этого Закона было установлено: если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Индивидуальные предприниматели являются субъектами малого предпринимательства. Включение их в число плательщиков НДС создает для них менее благоприятные условия, следовательно, если с момента регистрации индивидуального предпринимателя не прошло четырех лет, до истечения этого периода он может не уплачивать НДС.

С другой стороны, согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", с момента введения единого налога на вмененный доход законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ указанная норма Закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" не применяется.

В свою очередь, данное положение закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" было обжаловано в Конституционном Суде РФ, который по этому поводу принял Определение от 1 июля 1999 г. N 111-О. В этом Определении установлено, что "положение Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" о недопустимости применения в дальнейшем абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта Российской Федерации о введении на его территории единого налога".

Таким образом, гарантии стабильности налогового режима, установленные законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", должны действовать в отношении субъектов малого предпринимательства, зарегистрированных не ранее чем за четыре года до официального опубликования закона соответствующего субъекта РФ о введении на его территории единого налога на вмененный доход.

Другая проблема - признание индивидуальных предпринимателей плательщиками НДС и применение предпринимателями упрощенной системы налогообложения.

Напомним, что в соответствии со ст.1 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает, что уплата стоимости патента на занятие предпринимательской деятельностью заменяет собой не уплату всей совокупности федеральных, региональных и местных налогов (как это установлено в отношении организаций), а только уплату подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности. Следовательно, никаких оснований для освобождения индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, от уплаты НДС не имеется. Напомним, что подобная ситуация уже возникала в отношении налога с продаж, плательщиками которого признаются в том числе предприниматели, применяющие упрощенную систему.

С другой стороны, данная категория индивидуальных предпринимателей также относится к субъектам малого предпринимательства. Следовательно, на них распространяются гарантии, установленные законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", о которых говорилось ранее.

Конечно, сам факт признания индивидуальных предпринимателей плательщиками НДС создает для их деятельности менее благоприятные условия. Однако было бы большой ошибкой, рассматривая данную тему, упустить из виду положения ст.145 НК РФ, которая вводит совершенно новый институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика. Суть его заключается в том, что организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, "если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей".

Очевидно, что данным правом могут воспользоваться многие субъекты малого предпринимательства. Поэтому сложно однозначно говорить о том, что часть вторая Налогового кодекса РФ вводит менее благоприятные налоговые условия для этой категории субъектов предпринимательской деятельности.

Следует отметить, что в первоначальной редакции ст.145 НК РФ была сформулирована несколько иначе. Было установлено, что организации и индивидуальные предприниматели могут быть освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база этих организаций и индивидуальных предпринимателей, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения, не превысила 1 млн руб.

При прочтении этой нормы сразу возникали вопросы - какой же срок имелся в виду. Ведь налоговая база формируется в каждом налоговом периоде. Ни о каком суммировании величин налоговых баз за три последовательных налоговых периода не говорилось. Следовательно, при буквальном толковании данной статьи можно было сделать вывод о том, что налоговая база не должна была превышать 1 млн руб. в каждом из трех налоговых периодов.

В новой редакции этот вопрос был уточнен. Речь идет о сумме выручки за три последовательных календарных месяца, которая в совокупности не должна превышать установленного размера. Любопытно, что в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (п.2.2), также говорится о трех месяцах и о сумме выручки, а не о трех налоговых периодах и о налоговой базе, как это было установлено в первоначальной редакции. Таким образом, можно предположить, что в этих Методических рекомендациях учтены изменения во вторую часть НК РФ.

Отметим, что понятия выручки и налоговой базы не тождественны. Помимо выручки в налоговую базу по НДС включаются также передача товаров для собственных нужд, выполнение строительно-монтажных работ, ввоз товаров на таможенную территорию РФ. В то же время выручка по льготируемым видам деятельности в налоговую базу не включается, однако при установлении права на освобождение она учитывается.

Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от исполнения обязанностей налогоплательщика производится на срок, равный 12 последовательным календарным месяцам. По истечении указанного промежутка времени организации и индивидуальные предприниматели представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в данный период сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.

Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит установленную величину, налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма НДС за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит уплате в бюджет.

В случае непредставления налогоплательщиком подтверждающих документов сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

Согласно п.2.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога не освобождает от обязанностей по представлению налоговой декларации, а также обязанностей налогового агента.

Если последнее утверждение не вызывает сомнения, то первое выглядит спорным. Ведь представление декларации является составной частью обязанностей налогоплательщика по уплате НДС, от исполнения которых предоставляется освобождение.

Как уже говорилось ранее, приобретать товары (работы и услуги) у предпринимателей и организаций, освобожденных от обязанности уплачивать НДС, плательщикам налога на добавленную стоимость бывает невыгодно. Налоговый кодекс предусматривает возможность выхода из таких ситуаций. Согласно п.5 ст.173 НК РФ, налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со ст.145 НК РФ, а также налогоплательщики, применяющие освобождение от налогообложения операций, предусмотренное ст.149 НК РФ имеют право выставлять покупателям счета-фактуры с выделением суммы НДС. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, хотя у поставщиков-льготников возникает обязанность уплатить всю полученную сумму НДС в бюджет без применения налоговых вычетов, покупатели приобретают возможность принять уплаченную сумму налога к вычету.


Р.В. Украинский,

юрист НПП "Гарант-Сервис"


"Законодательство", N 3, март 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Имеются в виду:

а) Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447;

б) Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизное минеральное сырье), утвержденные приказом МНС РФ от 19 декабря 2000 г. N БГ-3-03/441;

в) Методические рекомендации по применению главы 22 "Акцизы" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары), утвержденные приказом МНС РФ от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440;

г) Методические рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС РФ от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415.

*(2) Согласно п.2 ст.4 НК РФ, Министерство РФ по налогам и сборам издает обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах.



Часть вторая Налогового кодекса РФ: плательщики НДС


Автор


Р.В. Украинский - юрист НПП "Гарант-Сервис"


Практический журнал для руководителей и менеджеров "Законодательство", 2001, N 3


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение