Формирование учетной информации о финансовых результатах по обычным видам деятельности (И.Д. Юцковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2001 г.)

Формирование учетной информации о финансовых результатах
по обычным видам деятельности


Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности*(1) Минфин России приказом от 31 октября 2000 г. N 94н утвердил План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению, которые введены в действие с 1 января 2001 г. Переход к применению нового Плана счетов разрешается осуществить в течение 2001 г. по мере готовности организаций.

Самое существенное изменение претерпели порядок отражения в бухгалтерском учете реализации продукции (работ, услуг) и учет финансовых результатов.

Кратко изменения можно представить следующим образом (табл. на с. 48).

Рассмотрим правила формирования учетной информации о финансовых результатах по обычным видам деятельности в свете требований нового Плана счетов.

Согласно МСФО доход - это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников в уставный капитал.

В ПБУ 9/99 понятие доходов определяется так: "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)".


Приказ Минфина
СССР N 56
Приказ Минфина
России N 94н
Хозяйственная операция
Д 62 - К 46 Д 62 - К 90-1 Отгружена продукция, оказаны услу-
ги, выполнены работы. Выставлены
счета покупателям
Д 46 - К 20, 23,
26, 29, 40, 41,
45
Д 90-2 - К 20, 23,
26, 29, 40
Списана себестоимость реализован-
ной продукции, оказанных услуг,
выполненных работ
Д 46 - К 68-НДС
(76-НДС)
Д 90-3 - К 68-НДС Начислен НДС по реализованной про-
дукции
Д 46 - К 68-акциз Д 90-4 - К 68-ак-
циз
Начислен акциз по реализованной
продукции
Д 46 - К 68-экс-
портные пошлины
Д 90-5 - К 68-экс-
портные пошлины
Начислены экспортные пошлины по
реализованной продукции
Д 46 - К 80 Д 90-9 - К 99 Отражен финансовый результат (при-
быль) по реализованной продукции
Д 80 - К 46 Д 99 - К 90-9 Отражен финансовый результат (убы-
ток) по реализованной продукции

Таким образом, определение, данное в ПБУ 9/99, является интерпретацией понятия "доход" из МСФО.

В соответствии с ПБУ 9/99 доходами организации не являются:

- суммы налога на добавленную стоимость;

- суммы акцизов;

- суммы налога с продаж;

- экспортные пошлины;

- иные аналогичные обязательные платежи.

Доходами организации не признаются также поступления от юридических и физических лиц:

- по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и пр.;

- в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- полученный задаток;

- в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности доходы организации подразделяются на следующие виды:

- доходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы.

Операционные и внереализационные доходы относятся к группе прочих поступлений. К этой группе относятся также доходы, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств (чрезвычайные доходы).

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами:

- доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 "Продажи";

- прочие поступления отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".


Формирование учетной информации о финансовых результатах
по обычным видам деятельности


К доходам от обычных видов деятельности относятся выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.

К таким доходам относятся и поступления, связанные:

- с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации - в виде арендной платы;

- с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности - в виде лицензионных платежей (включая роялти);

- с участием в уставном капитале других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) - в виде дивидендов (процентов).

Как мы уже говорили, счет 90 "Продажи" нового Плана счетов предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.

На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

- готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

- работам и услугам промышленного характера;

- работам и услугам непромышленного характера;

- покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

- строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геолого-разведочным, научно-исследовательским и другим работам;

- товарам;

- услугам по перевозке грузов и пассажиров;

- транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

- услугам связи;

- предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

- предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

- участию в уставном капитале других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и пр.

Зеркальное понятие "расходы" в целях бухгалтерского учета и отчетности прямо соотносится с понятием "доходы".

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расходов (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы их осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Не признаются расходами организации:

- выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и пр.);

- вклады в уставный (складочный) капитал других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

- перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;

- выплата средств по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и др.;

- предварительная оплата материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- авансы и задатки в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

- погашение кредита и займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, будем считать прочими расходами. К прочим расходам относятся также чрезвычайные расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами считаются и расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг:

- в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью;

- в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью;

- в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Новым Планом счетов для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период предназначены счета раздела VIII "Финансовые результаты", которые для удобства сведены нами в отдельную таблицу с описанием назначения каждого счета.


Номер счета Наименование счета Назначение счета
90 Продажи Обобщение информации о доходах и
расходах, связанных с обычными ви-
дами деятельности организации, а
также определение финансового ре-
зультата по ним
91




94
Прочие доходы и
расходы



Недостачи и потери
от порчи ценностей
Обобщение информации о прочих до-
ходах и расходах (операционных,
внереализационных) отчетного периода
(кроме чрезвычайных доходов и расхо-
дов)
Обобщение информации о суммах недос-
тач и потерь от порчи материальных и
иных ценностей (включая денежные
средства), выявленных в процессе их
заготовления, хранения и продажи,
независимо от того, подлежат они от-
несению на счета учета затрат на
производство (расходов на продажу)
или виновных лиц
96 Резервы предстоящих
расходов
Обобщение информации о состоянии и
движении сумм, зарезервированных в
целях равномерного включения расхо-
дов в затраты на производство и рас-
ходы на продажу
97 Расходы будущих
периодов
Обобщение информации о расходах,
произведенных в данном отчетном пе-
риоде, но относящихся к будущим от-
четным периодам
98 Доходы будущих
периодов
Обобщение информации о доходах, по-
лученных (начисленных) в отчетном
периоде, но относящихся к будущим
отчетным периодам, а также предстоя-
щих поступлениях в счет задолженнос-
ти по недостачам, выявленным в от-
четном периоде за прошлые годы, и
разницах между суммами, подлежащими
взысканию с виновных лиц, и стои-
мостью ценностей, принятой к бухгал-
терскому учету при выявлении недос-
тач и порчи
99 Прибыли и убытки Обобщение информации о формировании
конечного финансового результата
деятельности организации в отчетном
году. Конечный финансовый результат
(чистая прибыль или чистый убыток)
слагается из финансового результата
от обычных видов деятельности, а
также прочих доходов и расходов,
включая чрезвычайные

Доходы и расходы по обычным видам деятельности


При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и др. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

1 "Выручка";

2 "Себестоимость продаж";

3 "Налог на добавленную стоимость";

4 "Акцизы";

5 "Экспортные пошлины";

9 "Прибыль/убыток от продаж".

Представим схему типовых проводок по обычным видам деятельности.


Дебет Кредит Содержание операции Первичный документ,
учетный регистр
62 90-1 Отгружены продукция,
товары, предоставле-
ны услуги, выполне-
ны работы
Товарно-сопроводительные документы,
акты выполненных работ (услуг), сче-
та-фактуры, журнал-ордер N 11, ведо-
мость N 16
90-3 68 Начислен НДС Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 8
90-4 68 Начислены акцизы Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 8
90-5 68 Начислены экспортные
пошлины
Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 8
90-2 43 Списывается стои-
мость готовой про-
дукции при признании
в бухгалтерском уче-
те выручки от ее
продажи
Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 10, ведомость N 16
90-2 41 Списана стоимость
товаров при призна-
нии в бухгалтерском
учете выручки от их
продажи
Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 10, ведомость N 16
90-2 20 Списана фактическая
себестоимость завер-
шенной производством
продукции, выполнен-
ных работ и оказан-
ных услуг основного
производства при
признании в бухгал-
терском учете выруч-
ки от их продажи
Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 10, ведомость N 16
90-2 21 Списана фактическая
себестоимость полу-
фабрикатов собствен-
ного изготовления
при признании в бух-
галтерском учете вы-
ручки от их продажи
Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 10
90-2 23 Списана фактическая
себестоимость завер-
шенной производством
продукции, выполнен-
ных работ и оказан-
ных услуг вспомога-
тельного производст-
ва при признании в
бухгалтерском учете
выручки от их прода-
жи
Бухгалтерская справка-расчет, жур-
нал-ордер N 10
90-2 26 Общехозяйственные
расходы списываются
в качестве условно-
постоянных при каль-
кулировании сокра-
щенной себестоимос-
ти.
Организации, дея-
тельность которых не
связана с производ-
ственным процессом
(комиссионеры, аген-
ты, брокеры, дилеры
и пр., кроме орга-
низаций, осуществ-
ляющих торговую де-
ятельность), списы-
вают расходы на ве-
дение этой деятель-
ности при признании
в бухгалтерском уче-
те доходов по ней
Бухгалтерская справка-расчет, ведо-
мость N 15, журнал-ордер N 10
90-2 29 Списана фактическая
себестоимость завер-
шенной производством
продукции, выполнен-
ных работ и оказан-
ных услуг обслужи-
вающих хозяйств при
признании в бухгал-
терском учете выруч-
ки от их продажи
Бухгалтерская справка-расчет, ведо-
мость N 13, журнал-ордер N 10
90-2 45 Принятые на учет то-
вары отгруженные
списаны как расходы
по обычным видам
деятельности одно-
временно с призна-
нием выручки от про-
дажи продукции (то-
варов) либо при пос-
туплении извещения
комиссионера о про-
даже переданных ему
изделий
Бухгалтерская справка-расчет, ведо-
мость N 16, журнал-ордер N 10

По субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" делаются накопительные записи в течение отчетного года.

Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2, 90-3, 90-4 и кредитового оборота по субсчету 90-1 определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки".


Дебет Кредит Содержание операции Первичный документ,
учетный регистр
90-9 99 Отражен финансовый
результат (прибыль)
за месяц
Бухгалтерская справка-расчет
99 90-9 Отражен финансовый
результат (убыток)
за месяц
Бухгалтерская справка-расчет

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90-9, закрываются внутренними записями на субсчет 90-9.

Аналитический учет на счете 90 "Продажи" ведется по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет на этом счете может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Преамбулой к Инструкции по применению Плана счетов предусматривается, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых форм, осуществляющих учет методом двойной записи.

На основе утвержденного Минфином России Плана счетов организация утверждает рабочий план счетов, содержащий полный перечень синтетических (включая субсчета) и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Думается, что целесообразно введение в рабочих планах счетов счетов третьего порядка к субсчетам 90-1 "Выручка" и 90-2 "Себестоимость продаж", соответствующих каждому виду проданных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Приведем примеры.

1. 90-1/1 "Выручка от продажи товаров"- для предприятий торговли с организацией аналитического учета по ассортиментным группам или разным ставкам обложения НДС (общая ставка 20% и льготная ставка 10%). Соответственно и по субсчету 90-2/1 "Себестоимость продажи товаров" будет группироваться информация о покупной цене реализованных товаров (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") и издержках торговли (в корреспонденции со счетом 44 "Расходы на продажу"). Финансовый результат от продажи товаров будет формироваться на субсчете 90-9/1 "Прибыль/убыток от продажи товаров".

2. 90-1/2 "Выручка от выполнения строительно-монтажных работ (СМР)" - для строительных организаций с позаказным методом учета доходов. Себестоимость выполненных и принятых заказчиком СМР, сформированная на дебете счета 20 "Основное производство", в части себестоимости сданных заказчику СМР будет списана с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет субсчета 90-2/2 "Себестоимость СМР". Для выявления финансового результата от выполнения СМР за период будет использоваться субсчет 90-9/2 "Прибыль/убыток от СМР" и так далее по видам деятельности.


И.Д. Юцковская,

старший менеджер

аудиторско-консультационной фирмы "ФБК"



"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение