Новый План счетов: поиски впотьмах (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.)

Новый План счетов: поиски впотьмах


Новый План счетов бухгалтерского учета должен быть лучше старого, иначе нет никакого резона заменять один другим. В определенном смысле так оно и есть: из Плана исчезли такие счета, как "Расчеты с государственным и муниципальным органом", "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами", "Использование прибыли"; несколько оптимизировалась его структура. Спору нет, проделанная работа налицо, однако бухгалтерский учет слишком крепко связан с жизнью, чтобы частные улучшения могли оправдать совершившуюся революцию, какую безусловно представляет собой произошедшее событие. Помимо мелких улучшений, значительных лишь в количественном плане, для оправдания методологических катаклизмов необходимы качественные преобразования, а вот они-то, по нашему мнению, сомнительны.

На роль дотоле не виданной методологической диковинки могли бы претендовать отражающие счета 30-39, упомянутые в пояснениях к разделу III "Затраты на производство", но они в Плане счетов даже не поименованы: текст содержит отсылку на "соответствующие рекомендации Министерства финансов Российской Федерации", которые на текущий момент отсутствуют.

Другая бесспорная новинка - методика исчисления финансового результата и связанные с ней учетные процедуры. В самом деле, счета реализации отменены; вместо них в Плане счетов фигурируют незнакомые названия; финансовый результат на "новорожденных" счетах определяется с помощью субсчетов, что ранее не практиковалось; изменены принципы погашения расходов за счет чистой прибыли и т.д. Вообще, этого хватило бы, чтобы объявить о рождении новой методологии и тем самым убедительно доказать, что административные издержки, связанные с переходом на новый План счетов, не напрасны, но только при одном условии: нововведения близки к идеалу, т.е. представляют собой результат логически завершенной концепции, а не спорадически возникающего желания что-нибудь улучшить или усовершенствовать. Улучшать и усовершенствовать можно почти непрерывно, но только вредкие моменты этих интеллектуальных упражнений улучшаемый предмет приобретает черты внутреннего изящества изаконченности форм - когда количественные наработки переходят в качество. Имеет ли место такой переход в нашем случае или новый План счетов остается лишь методологическим полуфабрикатом, скрывающим свое несовершенное нутро под глянцевой обложкой, - этот вопрос мы намерены обсудить в настоящей статье.

Остановимся на некоторых аспектах, связанных с исчислением финансового результата. Как было сказано, это основное, чем новый План счетов отличается от предыдущего, и соответственно главный предмет для обсуждений и дискуссий в профессиональной среде на предстоящий отчетный год.


I


Одной из главных методологических особенностей нового Плана счетов мы должны, по всей видимости, счесть способ исчисления сальдо доходов и расходов, подробно описанный в Инструкции к счету 90 "Продажи". Напомним, что данный способ собой представляет и чем он отличается от использовавшегося ранее на счетах 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов".

К счету 90 "Продажи" открываются субсчета:

1 "Выручка";

2 "Себестоимость продаж";

3 "Налог на добавленную стоимость";

4 "Акцизы";

9 "Прибыль/убыток от продаж".

Записи по всем субсчетам, кроме последнего, делают накопительно. В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового сальдо определяют финансовый результат, который списывают на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года субсчета закрывают внутренними записями (схема 1).


СХЕМА 1. СТАТЬЯ М.Ю.МЕДВЕДЕВА. ФБК N 3, 2001 Г.

"Схема 1"


Единственная новость здесь заключается в использовании субсчетов: выполняемые в конце года корректировочные внутренние записи - лишь вынужденные последствия применения субсчетов.

Возникает вопрос: насколько в данном случае было необходимо применение субсчетов? Зачем они были введены в систему, более-менее понятно: разработчики надеялись таким образом выделить выручку, себестоимость и другие значимые показатели, группируемые на счете 90 "Продажи" в качестве самостоятельных величин. Каким образом можно в бухгалтерском учете что-либо выделить? Только путем группировки объектов на одном из трех логических уровней: на счетах, на субсчетах или на уровне аналитических признаков; иное в бухгалтерском учете не предусмотрено. В данном случае были выбраны субсчета, и методологическое решение состоялось.

Однако разработчики проигнорировали следующее очевидное соображение: изобретать что-либо имеет смысл только в том случае, когда изобретение сулит эффект, ранее недостижимый. Если же заранее известно, что обещаемая чудесная машина по своему потенциалу не сможет превзойти велосипед, нужно продолжать спокойно ездить на велосипеде. Применительно к бухгалтерской проблематике это означает, что методика, установленная новым Планом счетов, может быть и полезна, но только если раньше, по старому Плану счетов, невозможно было устанавливать принадлежность оборотов, проходящих по счетам реализации, к выручке, себестоимости продаж, налогу на добавленную стоимость и т.п.

Однако ничего подобного и в помине не было:

- любой кредитовый оборот по счетам реализации всегда характеризовал выручку;

- любой дебетовый оборот по счетам реализации в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (бывший счет 68 "Расчеты с бюджетом") всегда означал отражение НДС, акцизов или других аналогичных обязательных платежей;

- любой дебетовый оборот по счетам реализации в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки" (ранее под номером 99, теперь - 80) всегда означал фиксацию финансового результата за отчетный период;

- все остальные дебетовые обороты по счетам реализации всегда однозначно свидетельствовали о списании расходов, связанных с процессом реализации.

Таким образом, ощутимый эффект от введения в систему рассматриваемых субсчетов отсутствует, а пользователь ничего принципиально нового не получает: каковы суммы выручки, себестоимости и других связанных среализацией величин он и раньше (при пользовании старым Планом счетов) мог прекрасно определять по корреспонденции. Если бы внесенные изменения окупались удобством, можно было бы говорить о более прогрессивной методологии (некой эволюции бухгалтерского учета). Однако в приведенном примере прогресс не слишком заметен. Более того, внутренние корректировочные записи по счету 90 "Продажи" приводят к удвоению оборотов, что в бухгалтерском учете всегда относилось к нежелательным явлениям, с которыми надлежит вести беспощадную борьбу.

Конечно, можно сказать, что удвоенные обороты отсутствуют, если рассматривать их только по субсчетам, а не по счету 90 "Продажи" в целом. Действительно, вместо одного счета реализации старого Плана счетов в новом нам предложено целых пять субсчетов к названному счету: формально они служат субсчетами, но фактически функционируют подобно самостоятельным счетам. В чем же удобство для бухгалтера или прогресс бухгалтерского учета?

Увы, разработчики вплотную приблизились к возможному решению проблемы, но пали жертвой собственной методологической предвзятости и консерватизма. С их точки зрения, если на каком-то субсчете числится сальдо, рано или поздно оно должно быть погашено. Значит, необходимы корректировочные обороты для всех субсчетов, открываемых к счету 90 "Продажи". Но что ужасного произойдет, если корректировочными оборотами не воспользоваться, т.е. отказаться от них? Ответ на этот вопрос дает сама Инструкция, в которой утверждается, что синтетический счет "Продажи" сальдо на отчетную дату (еще до исполнения корректировочных записей) не имеет. Зачем же выполнять корректировочные проводки? Затем, что сальдо имеет место на субсчетах. Однако если закрытие указанных субсчетов проигнорировать, все сойдется, причем никакие корректировочные обороты синтетический счет не исказят. На практике для устранения удвоенных оборотов достаточно самой малости: вести Главную книгу по счету "Продажи" в целом, без разбивки на субсчета. Субсчета останутся незакрытыми, накапливая сальдо из года в год, но катастрофа не произойдет. Разумеется, при этом будут нарушены требования Инструкции, кчему мы ни в коем случае не призываем, но факт остается фактом: корректировочные записи могли бы быть успешно изжиты.

Здесь мы имеем дело со сложным методологическим вопросом: к чему относятся вводимые в систему реквизиты? Принято полагать, что реквизиты характеризуют объекты учета. Например, реквизит "Сорт" с набором допустимых значений: "1-й сорт", "2-й сорт" и "3-й сорт" - характеризует сорт материально-производственных запасов. Однако современная теория бухгалтерского учета умалчивает о том, что реквизиты могут характеризовать и факты хозяйственной деятельности, и корреспонденцию счетов (т.е. бухгалтерскую проводку), и группы объектов в целом. Вот образцово-показательный пример: разработчики нового Плана счетов скорее всего сами не заметили, как продублировали субсчет "Налог на добавленную стоимость" у двух корреспондирующих счетов (схема 2).


СХЕМА 2. СТАТЬЯ М.Ю.МЕДВЕДЕВА. ФБК N 3, 2001 Г.

"Схема 2"


С точки зрения традиционного бухгалтерского учета грех и вправду невелик, но с точки зрения структуры бухгалтерских баз данных - это грубая ошибка: для идентификации оборота достаточно только одного субсчета, второй представляется лишним. Лишние же реквизиты согласно теории информационных систем подлежат немедленной ампутации, т.е. удалению из системы. Вообще для идентификации оборотов нужны не два субсчета и даже не один субсчет, а реквизит, характеризующий корреспонденцию между двумя объектами, т.е. некая метка, обозначающая не сами объекты, а отношение между ними. К сожалению, пользование подобными метками в бухгалтерском учете не регламентировано, даже подходящее название им не придумано, хотя они и не представляют собой ничего сверхъестественного. А если бы было регламентировано, опять-таки выяснилось бы, что наименования "выручка", "себестоимость" и другие можно дать корреспондирующим оборотам; при этом необходимость в открытии субсчетов не возникла бы, соответственно и удваивать обороты по счету 90 "Продажи" не пришлось бы.

Если бы отсутствие ярко выраженного методологического эффекта и удвоение оборотов по данному счету составляло единственную претензию к методике исчисления финансового результата по новому Плану счетов, вероятно, мы говорили бы о частном недостатке великолепной в целом работы. Если же судить строго и беспристрастно, выявятся и другие огрехи. Приведем некоторые примеры:

1. В Инструкции в пояснениях к счету 90 "Продажи" прямо не указано, нужно на субсчете "Выручка" отражать выручку с НДС и другими аналогичными налогами или без них.

Теоретически возможны оба варианта, но судя по описанной в пояснениях методике исчисления финансового результата (сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам "Себестоимость продаж", "Налог на добавленную стоимость" и "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету "Выручка") на субсчете "Выручка" требуется отражать выручку вместе с НДС и другими налогами.

Спрашивается, почему бухгалтер должен делать сложные умозаключения, рискуя допустить ошибку, если все нюансы расчета можно и должно было изложить в тексте?

2. В Инструкции не сказано, нужно НДС и акцизы списывать со счета 90 "Продажи" в момент их отражения по кредиту или ежемесячно.

При решении этой проблемы следует, видимо, руководствоваться письмом Минфина России от 12 ноября 1996 г. N 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами", п.4 которого гласит: "Сумма налога, выделенная отдельно в первичных документах по поставленной (отгруженной) продукции (выполненным работам, оказанным услугам), иным ценностям, в составе выручки от реализации отражается по кредиту счетов учета реализации в корреспонденции со счетами расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма налога отражается по дебету счетов 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48"Реализация прочих активов" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчета "Расчеты по налогу на добавленную стоимость".

Действуя по аналогии, суммы НДС и акцизов требуется списывать со счета 90 "Продажи" немедленно по начислении в составе выручки.

3. В Плане не указано, должны ли к счету 91 "Прочие доходы и расходы" открываться субсчета "Налог на добавленную стоимость" и "Акцизы", подобно тому, как они открываются к счету 90 "Продажи".

На счете 91 "Прочие доходы и расходы" согласно Инструкции находят отражение поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции и товаров. Из этого следует, что в состав объектов, проходящих по счету 91 "Прочие доходы и расходы", могут входить как НДС, так и другие аналогичные налоги. Однако соответствующие субсчета в Плане не названы, и бухгалтер не понимает, сознательно не указаны эти субсчета на счете 91 "Прочие доходы и расходы" или по недосмотру. Если сознательно, то как отражать НДС, полученный при реализации основных средств или других подобных активов? Самостоятельно разобраться в данном вопросе практически невозможно.

Сказанное относится и к счету 99 "Прибыли и убытки", используемому для отражения чрезвычайных доходов и расходов.

Согласно п.9 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, чрезвычайными доходами считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и пр.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и др. Легко представить себе, что поступления, являющиеся последствием чрезвычайных обстоятельств, облагаются НДС. В этом случае открывать соответствующие субсчета следовало бы и к счету 99 "Прибыли и убытки", но в Инструкции на такую возможность даже намека нет.

Возникает очередной вопрос: нормативный акт призван решать или ставить проблемы? Если решать, тогда зачем вводить в действие документ, который даже специалистов способен поставить в тупик? Кстати, в этом отношении упоминание отражающих счетов 30-39 без указания порядка их использования и даже наименований вообще выглядит протоколом о намерениях: неплохо бы одновременно калькулировать себестоимость и по статьям и по элементам затрат, но как - мы и сами пока не знаем; узнаем - сообщим. Подождем. Если же нормативный акт призван ставить проблемы, то разработчикам это удалось.


II


Как ни странно, кардинально изменилось в бухгалтерском учете не то, что детально прописано в новом Плане счетов и Инструкции по его применению, а то, что практически осталось вне поля зрения авторов и фигурирует в тексте вроде бы в качестве второстепенного обстоятельства: момент отражения объектов на счете 90 "Продажи" и родственных ему. Момент этот определен в Инструкции достаточно четко, хотя внимание на нем и не акцентировано: сказано, что при признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и др. отражается по кредиту счета "Продажи" и дебету счета "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п.12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка в бухгалтерском учете признается при наличии следующих условий:

- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

- сумма выручки может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность есть в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

При этом согласно п.6 данного ПБУ выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Выбор между "и"/"или", допускаемый ПБУ, означает, по всей видимости, не что иное как момент признания выручки в зависимости от выбранного организацией метода определения реализации - кассового (реализация "по оплате") или начисления (реализация "по отгрузке").

Это хорошо согласуется с двумя обстоятельствами:

1) отсутствием неопределенности в отношении получения актива, что предписывается ПБУ 9/99 для признания выручки. Понятно, что стопроцентная уверенность погашения дебиторской задолженности возможна лишь в момент погашения, а поскольку законодательно не установлено, как следует измерять такую неопределенность, определять границы этого понятия субъекту учета можно самостоятельно, что он и делает, избирая и раскрывая в учетной политике метод, применяемый им для исчисления реализации.

2) с тем, что в соответствии с п.18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н), если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и оплаты в иной форме, то и расходы признаются после погашения задолженности. Тем самым в нормативном акте косвенно упоминается, что признание выручки жестко не привязано к моменту перехода права собственности.

Таким образом, в новом Плане счетов изменен момент отражения объектов на счете 90 "Продажи" и других, заменивших счета реализации: отныне указанный момент обусловливается признанием выручки, что по сравнению с методом определения реализации предполагает более широкий спектр условий, в том числе момент перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию от продавца к покупателю, а также сам метод определения реализации. Закономерный результат нововведения: отгруженная продукция, выполненные работы и оказанные услуги, выручка по которым не может быть признана, отныне на счете 90 "Продажи" и родственных ему находить отражения не должны.

Принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, провозглашенный в п.6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н, гласит: "Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами". Этот принцип ранее трактовался как необходимость в любом случае отражать операции, связанные с реализацией продукции, выполнением работ иоказанием услуг, методом начисления; налогообложение же осуществлялось в зависимости от избранного субъектом учета метода. Теперь, если верить Инструкции по применению нового Плана счетов, принцип допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности следует понимать иначе: факт реализации имеет место в момент признания выручки (соответствующих доходов или расходов).

Безусловно, необходимо принимать во внимание то, что в законодательстве прямо не указывается на зависимость признания выручки от метода определения реализации, и наши догадки, в принципе, могут быть опровергнуты последующими комментариями уполномоченных и более авторитетных лиц. По этой причине гарантированным способом регулирования выручки по новому Плану счетов следует признать не принятый субъектом учета метод определения реализации, а момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю, как прямо оговорено в ПБУ 9/99 "Доходы организации". Это означает следующее. Во избежание неприятностей с определением объема выручки за период продавцу желательно указывать в договорах, что право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю не ранее (а желательно - много позднее) получения от него платы.

Все сказанное должно бы было быть раскрыто в Инструкции более детально и четко; во всяком случае, ссылка на ПБУ 10/99 "Расходы организации" могла бы в пояснениях присутствовать. Больше всего, однако, удивляют не методологические ляпы и несоответствия, во множестве сопровождающие "реформу", а непрогнозируемость ее направления.

Только что, кажется, общественность широко обсуждала понятие реализации: бухгалтеры сетовали на отсутствие законодательного определения; на то, что введение в План счетов счета "Реализация и прочее выбытие основных средств" является ошибкой; спорили, как сподручней ее учитывать и т.п. Интерес был колоссален - термин имел хождение, на организации за занижение объемов реализации налагались штрафные санкции, а что такое эта самая реализация, никто не знал. Наконец, после нескольких лет практического применения, определение понятия было сформулировано, и не где-нибудь, а в Налоговом кодексе Российской Федерации: согласно п.1 ст.39 реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, - и на безвозмездной основе.

Вроде бы, наступила долгожданная ясность, но не тут-то было. Не прошло и года, как бухгалтерский учет, подобно ветреному любовнику, быстро переориентировался. Понятие реализации заменено понятием выручки: старая "подружка" забыта, и начинаются шашни с новой "пассией". Отвергнутой теперь придется, по всей видимости, влачить жалкое существование в том же отчем документе, в котором она официально появилась на свет, но вряд ли ее жизнь будет такой же яркой и наполненной событиями, как раньше. И ведь нельзя сказать, что пришедшая на смену реализации выручка пригоже и глаже во всех отношениях: и радости-то, что хоть определение имеется (согласно п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выручка - это доходы от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг). И тут противоречие: почему, к примеру, доход от продажи товара следует считать выручкой, а доход от продажи материалов - нет? С точки зрения здравого экономического смысла совершенно идентичные показатели. Понятие реализации в этом отношении было куда более продумано и логично, да, видно, не в логике счастье.


III


Несколько слов стоит посвятить не только рассмотренным нами способам получения сальдо на счете 90 "Продажи", но и всей процедуре исчисления финансового результата, предписанной новым Планом счетов.

Вкратце напомним, какова эта процедура:

- на счете 90 "Продажи" группируются текущие доходы и расходы по обычной деятельности;

- на счете 91 "Прочие доходы и расходы" группируются текущие операционные и внереализационные доходы и расходы;

- на счете 99 "Прибыли и убытки" группируются текущие чрезвычайные доходы и расходы, начисления налога на прибыль, а также ежемесячно списываемое со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо доходов и расходов;

- на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" ежегодно со счета 99 "Прибыли и убытки" списывается окончательное сальдо доходов и расходов, чтобы быть использовано на выплату дивидендов либо зачислено в уставный или резервный капитал.

Наглядно данная процедура представлена на схеме 3 (с. 87).


СХЕМА 3. СТАТЬЯ М.Ю.МЕДВЕДЕВА. ФБК N 3, 2001 Г.

"Схема 3"


Разработчики, по всей видимости, полагали, что указанный механизм как нельзя лучше соответствует нормам ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", но мы позволим себе в этом усомниться.

Действительно, в старом Плане счетов понятия расходов от обычной деятельности, операционных, внереализационных и чрезвычайных, не использовались, поскольку они еще не были введены в обиход, а в новом Плане счетов фигурируют, но насколько целесообразна предлагаемая корреспонденция и сами счета?

Крайне неудачно подобраны наименования счетов. К примеру, в названиях счетов "Основное производство", "Вспомогательные производства", "Обслуживающие производства и хозяйства" взгляд притягивает некое методологическое единство и общие функции, что соответствует теории и практике их применения. А вот в названиях счетов "Продажи", "Прочие доходы и расходы", "Прибыли и убытки" никакого методологического единства не ощущается: разве непосвященный догадается, что на первом из этих счетов находят отражение доходы и расходы от обычной деятельности, на втором - операционные и внереализационные доходы и расходы, а на третьем - чрезвычайные и что все эти счета ближайшие "родственники"? Неужели сложно было поименовать их в соответствии с названиями объектов, которые на них отражаются: "Доходы и расходы от обычной деятельности", "Операционные доходы и расходы", "Внереализационные доходы и расходы", "Чрезвычайные доходы и расходы"? Тогда все было бы гораздо понятней.

Нам могут возразить, что названия счетов здесь ни при чем: счета это одно, а то, что на них отражается, - другое, и что сложно подобрать такое название счета, которое полностью соответствовало бы его содержанию. С нашей точки зрения, если названия счетов символизируют соответствующие объекты, между ними должна прослеживаться четкая взаимосвязь: зачем, наклеив на ящик этикетку "яблоки", класть в него груши.

Вне конкуренции по несоответствию названия содержанию счет "Продажи". Если исходить из названия, то можно предположить, что на этом счете должны учитываться операции, связанные с исполнением договоров купли-продажи, но не верьте глазам своим. В соответствии с п.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" к доходам от обычной деятельности помимо выручки от продажи продукции и товаров относятся некоторые другие поступления, в частности:

- в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата);

- в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности);

- в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставном капитале других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано сэтой деятельностью.

Таким образом, к доходам (и соответственно расходам) от обычной деятельности приравнены доходы (расходы) от тех видов деятельности, которые к продажам, т.е. к операциям, связанным с куплей-продажей имущества, отнести в привычном смысле слова нельзя. Более того, счет "Продажи" не единственный, на котором отражаются доходы и расходы от продаж, поскольку поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и некоторых других активов, учитываются на счете "Прочие доходы и расходы".

Таким образом, название счета "Продажи" (как, впрочем, и большей части других счетов бухгалтерского учета) не дает представления о том, какие именно объекты подлежат учету на нем.

Полное соответствие Плана счетов ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" должно было бы выразиться в определенной структуре корреспондирующих счетов. Если все доходы и расходы подразделены указанными нормативными актами на четыре вида: 1) от обычной деятельности; 2) операционные; 3) внереализационные; 4) чрезвычайные - следовало бы ожидать введения четырех счетов, на которых объекты в зависимости от вида должны сальдироваться. Однако счетов всего три: 1) "Продажи"; 2) "Прочие доходы и расходы"; 3) "Прибыли и убытки". Причем последний используется в качестве "принимающего" результаты финансовой деятельности от первых двух, что уж совсем непонятно: кому и зачем понадобилось собирать на одном счете текущее сальдо чрезвычайных доходов и расходов срезультатами финансовой деятельности по прочим операциям с начала года?

Невразумительно и остальное: если согласно ПБУ, на которые План счетов вроде бы должен быть сориентирован, доходы и расходы подразделяются на операционные ивнереализационные, почему указанные доходы и расходы под названием "прочие" группируются не на двух, а лишь на одном счете бухгалтерского учета? Незачем к двум понятиям добавлять еще одно, тем более что в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" прочими называются не только операционные и внереализационные, но и чрезвычайные доходы и расходы, в результате чего не только возникает лишнее понятие, но происходит и путаница.

Пристрастный взгляд позволит выявить идругие несообразности в цепочке корреспондирующих счетов. Например, в чем функциональное назначение счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"? Согласно Инструкции по применению Плана счетов этот счет используется исключительно для отражения начисленных дивидендов и направления средств в уставный или резервный капитал. Однако то же самое можно было бы осуществлять со счета "Прибыли и убытки". На возражение, что на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" собирается финансовый результат за прошедшие отчетные годы, ответим так, как мы уже делали: если процедура ничего нового к имеющемуся результату не прибавляет, выполнять ее не требуется. Определять, принадлежит финансовый результат текущему или прошлым отчетным периодам можно и не фиксируя его на отдельном счете: сальдо на начало периода будет в таком случае показывать результат за все прошедшие периоды, а сальдо оборотов за текущий период - текущую прибыль или убыток. Никакой существенный дополнительный эффект с помощью счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не достигается: группировки, которые он привносит в систему учета, в принципе, доступны пользователю и без него.

И ведь что обидно, адекватные сокращения в новом Плане счетов все-таки сделаны: вместе с другими отменены субсчета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", отменен счет "Использование прибыли", т.е. количество ненужных методологических уровней уменьшено, но, к сожалению, они еще остаются. Вероятно, разработчики оставили себе задел для будущих усовершенствований, чтобы было что сокращать в следующий раз, когда новый План счетов будет признан устаревшим и требующим замены.


IV


Нельзя не сказать еще об одном революционном преобразовании, с удовольствием комментируемом в печати, но в самом Плане счетов практически не отраженном. Одной из основных тенденций, заложенных в новом Плане счетов, является невозможность прямого списания расходов за счет собственного капитала (чистой прибыли). Изменения приняты по следующим соображениям. Расходы, осуществляемые за счет собственного капитала, не должны маскировать общий финансовый результат, полученный организацией за текущий период.

Ранее расходы, не включаемые в себестоимость продукции, работ и услуг в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным Постановлением Правительства РФ N 552 от 5 августа 1992 г., могли быть списаны за счет собственного капитала, но со вступлением в силу нового Плана счетов такой порядок фактически отменен. Отныне все расходы, понесенные организацией, должны квалифицироваться в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" в качестве расходов от обычной деятельности, операционных, внереализационных или чрезвычайных и как следствие - относиться на соответствующие счета бухгалтерского учета: "Продажи", "Прочие доходы и расходы" или "Прибыли и убытки".

Однако ПБУ 10/99 позволяет квалифицировать не все объекты, с точки зрения экономической природы являющиеся расходами, в качестве таковых: к примеру, в соответствии с п.3 не признается расходами перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий. Поскольку в Инструкции не разъясняется, за счет какого источника надлежит списывать подобные объекты, благое начинание оборачивается очередной недоговоренностью в законодательстве.

Можно только предположить, что подобные выплаты следует отражать на счете "Прибыли и убытки", хотя в пояснениях об этом ни слова не написано. Но разве не следовало громко заявить об этом в Инструкции? Заявили - и вопросов не возникало бы. А теперь бухгалтерам в который раз предстоит ломать голову, какими проводками следует отражать довольно распространенную группу хозяйственных операций, хотя предусмотреть это должны были разработчики.

В бухгалтерском учете принято комментировать нормативные акты так, как будто они не творения рук человеческих, а законы природы. Однако "божественное" происхождение нормативных актов - миф: они создаются людьми и обладают зачастую свойственными человеческому мышлению изъянами - логическими ошибками, неровностью изложения, ограниченностью, пристрастностью и пр. Бухгалтерские инструкции вовсе не на одно лицо, как это может показаться при первом с ними ознакомлении: одни вне зависимости от своего объема не привносят в регламентируемую область ничего, другие - многое. В этом смысле новый План счетов вызывает смешанные чувства: среди нововведений попадаются удачные и не очень, а случаются и совсем неудачные.

Методика исчисления финансового результата, составляющая одно из центральных новшеств, прямо скажем, не до конца продумана (что тем не менее не избавляет бухгалтеров от малоприятной обязанности ею пользоваться). Желающие могут, конечно, счесть ее последним писком моды, но мы бы не советовали.


М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы

"Профессиональные бухгалтеры.

Бухгалтерские и аудиторские услуги"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение