Коммерческий кредит: учет у кредитующей стороны (Д.Б. Вязов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.)

Коммерческий кредит: учет у кредитующей стороны


Предприятия-поставщики, решая задачу расширения рынка сбыта, закрепления долгосрочных отношений с предприятиями-покупателями, неминуемо сталкиваются с проблемой гарантированности исполнения обязательств предприятиями-покупателями, поиском вариантов финансирования продаж в кредит, минимизацией налоговых платежей.

Одним из возможных вариантов решения задачи по расширению рынков сбыта и привлечению новых покупателей является коммерческий кредит.

В соответствии со ст.823 ГК РФ коммерческий кредит - не самостоятельная сделка заемного типа (кредитный договор, договор займа, договор о товарном кредите), а обязательство, возникшее из договоров, предметом которых является передача в собственность вещей, определенных родовыми признаками.

Коммерческий кредит - специфическая разновидность кредитного договора: кредитование, осуществляемое самими участниками производства и реализации в виде аванса, предварительной оплаты, предоставления рассрочки или отсрочки платежа за предоставленные товары.

Под коммерческим кредитованием можно понимать всякое несовпадение во времени встречных обязательств по заключенному договору. Следовательно, любой договор купли-продажи, подряда, иной возмездный договор может включать подобные условия оплаты.

Предоставление коммерческого кредита оформляется в договоре как отдельный пункт либо его предоставление может быть предусмотрено путем заключения дополнительного соглашения к договору, изменяющего первоначальные обязательства сторон. Предоставление коммерческого кредита по договору займа или кредитному договору не допускается.

В договоре может либо фиксироваться конечная сумма, т.е. проценты за предоставление кредита не взимаются или включены в цену товара, либо оговариваться базовая цена и отдельно указывается сумма, которую покупатель должен уплатить за каждый день или все время обусловленной договором отсрочки либо рассрочки. В случае предоставления коммерческого кредита в виде аванса, предоплаты в договоре могут оговариваться скидки покупателю в зависимости от величины аванса, предоплаты.

Отметим, что к коммерческому кредиту применимы правила о займе и кредите, если только иное прямо не предусмотрено в договоре и не противоречит существу возникающего на его основе обязательства. Это значит, что при осуществлении платежей по заключенному договору, предусматривающему предоставление коммерческого кредита, в первую очередь следует руководствоваться нормами ГК РФ, установленными в отношении этого вида договоров, и только при их отсутствии обращаться к главе 42 "Заем и кредит" ГК РФ.


Учет и налогообложение операций, связанных с предоставлением
коммерческого кредита


При учете хозяйственных операций, связанных с договорами, предусматривающими предоставление коммерческого кредита, особое внимание следует уделять отражению выручки от реализации по этим договорам.

Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, доходом от обычного вида деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Пунктом 6.2 ПБУ 9/99 определено, что при продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставленного в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Значит, при продаже продукции и товаров, выполнении работ и оказании услуг на условиях коммерческого кредита у предприятия-поставщика (исполнителя) для целей бухгалтерского учета выручкой будет вся сумма денежных средств, подлежащая получению от покупателя (заказчика), с учетом процентов за предоставление коммерческого кредита.

В соответствии со ст.54 НК РФ налогоплательщик исчисляет налоговую базу по итогам каждого налогооблагаемого периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Для целей налогообложения выручка от реализации определяется по данным бухгалтерского учета, а для целей бухгалтерского учета проценты, полученные за предоставленный коммерческий кредит, включаются в выручку. Следовательно, проценты за коммерческий кредит подлежат обложению налогом на пользователей автомобильных дорог, налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налогом с продаж.

Что касается налога на добавленную стоимость, то согласно Закону РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполнению работ и оказанию услуг. Облагаемый оборот определяют на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость.

Пунктом 1 ст.4 этого Закона предусмотрено, что в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятием денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров. В силу данной нормы Закона проценты по коммерческому кредиту подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.

С 1 января 2001 г. включение процентов по коммерческому кредиту в налогооблагаемую базу по НДС закреплено в ч.2 п.1 ст.162, в соответствии с чем налогооблагаемую базу по НДС определяют с учетом сумм, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров.

Можно сделать однозначный вывод: для целей НДС оборот по реализации определяется с учетом процентов, полученных по предоставленному кредиту. Мы видим, что как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения выручка от реализации (цена сделки) будет определяться одинаково - из условий договора. Проценты за предоставление коммерческого кредита, включаемые для целей бухгалтерского учета в суммы выручки от реализации, включаются и в налогооблагаемые обороты при исчислении налогов с оборота (НДС, налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налога с продаж).


Практика отражения операций по реализации продукции
с предоставлением отсрочки или рассрочки платежа


C 1 января 2001 г. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н введен в действие новый План счетов бухгалтерского учета. Переход на этот План должен осуществляться в течение 2001 г. по мере готовности организаций, т.е. параллельно будут действовать старый и новый Планы счетов. С 1 января 2002 г. все без исключения организации обязаны использовать новый План счетов.

По этой причине бухгалтерские записи приводятся и по старому и по новому Планам счетов.


Пример 1. ООО "Стройматериалы" заключило с ООО "Строитель" договор поставки продукции собственного производства - гипсокартонных плит. В соответствии с договором поставка осуществляется на условиях коммерческого кредита, фиксированная плата (проценты) за предоставленный коммерческий кредит включена в стоимость продукции.

Стоимость поставляемых гипсокартонных плит - 500 000 руб.; НДС - 100 000 руб.

Оплата осуществляется по прошествии 30 дней с момента отгрузки продукции, плата за предоставленный коммерческий кредит - 10 000 руб., НДС - 2000 руб.

Выручка ООО "Стройматериалы" учитывается по моменту отгрузки продукции.

В момент отгрузки ООО "Стройматериалы" выписаны накладная на отпуск продукции и счет-фактура, в которых указана стоимость товара по договору с учетом платы (процентов) за кредит.

Вариант А. В бухгалтерском учете ООО "Стройматериалы" сделаны следующие записи.

В соответствии со старым Планом счетов:

Д 62 - К 46 - 612 000 руб. - отражена выручка от реализации, в том числе: стоимость реализованных материалов - 500 000 руб.; НДС со стоимости реализованных материалов - 100 000 руб.; плата за предоставленный коммерческий кредит - 10 000 руб.; НДС с суммы платежей по коммерческому кредиту - 2000 руб.;

Д 46 - К 68 - 102 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации;

Д 26 - К 67 - 5 100 руб. [(500 000 руб. + 10 000 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 80 - К 68 - 7 650 руб. [(500 000 руб. + 10 000 руб.) х 1,5%] - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 51 - К 62 - 612 000 руб. - оплачены продукция и проценты по коммерческому кредиту.

Вариант Б. В соответствии с новым Планом счетов:

Д 62 - К 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка от продаж" - 612 000 руб. - отражена выручка от реализации, в том числе: стоимость реализованных материалов - 500 000 руб.; НДС со стоимости реализованных материалов - 100 000 руб.; плата за предоставленный коммерческий кредит - 10 000 руб.; НДС с суммы платежей по коммерческому кредиту - 2000 руб.;

Д 90, субсчет 3 "НДС"- К 68 - 102 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации;

Д 26 - К 68 - 5 100 руб. [(500 000 руб. + 10 000 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы" -

К 68 - 7 650 руб. [(500 000 руб. + 10 000 руб.) х 1,5%] - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 51 - К 62 - 612 000 руб. - оплачены продукция и проценты по коммерческому кредиту.


Пример 2. Изменим условия примера 1 и предположим, что в соответствии с учетной политикой выручка для целей налогообложения будет приниматься по мере оплаты отгруженной продукции.

В этом случае в бухгалтерском учете ООО "Стройматериалы" будут сделаны следующие записи.

Вариант А. В соответствии со старым Планом счетов:

Д 62 - К 46 - 612 000 руб. - отражена выручка от реализации, в том числе: стоимость реализованных материалов - 500 000 руб.; НДС со стоимости реализованных материалов - 100 000 руб.; плата за предоставленный коммерческий кредит - 10 000 руб.; НДС с суммы платежей по коммерческому кредиту - 2 000 руб.;

Д 46 - К 76 - 102 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации;

Д 51 - К 62 - 612 000 руб. - оплачены продукция и проценты по коммерческому кредиту.

Вариант Б. В соответствии с новым Планом счетов: Д 62 - К 90-1 - 612 000 руб. - отражена выручка от реализации, в том числе :

стоимость реализованных материалов - 500 000 руб.;

НДС со стоимости реализованных материалов - 100 000 руб.;

плата за предоставленный коммерческий кредит - 10 000 руб.;

НДС с суммы платежей по коммерческому кредиту - 2 000 руб.;

Д 90-3 - К 76 - 102 000 руб. - начислен НДС с оборота по реализации;

Д 51 - К 62 - 612 000 руб. - оплачены продукция и проценты по коммерческому кредиту;

Д 76 - К 68 - отнесен на расчеты с бюджетом НДС по отгруженной продукции в момент ее оплаты;

Д 26 - К 68 - 5100 руб. [(500 000 руб. + 10 000 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 91-2 - К 68 - 7650 руб. [(500 000 руб. + 10 000 руб.) х 1,5%] - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Пример 3. ООО "Уран" (поставщик) заключило договор поставки с ООО "Кронос" (покупатель), в соответствии с которым ООО "Уран" поставляет ООО "Кронос" партию станков стоимостью 720 000 руб., в том числе НДС - 120 000 руб.

К договору поставки заключено дополнительное соглашение, в соответствии с которым покупателю предоставлен коммерческий кредит в виде отсрочки платежа в размере 0,05% от суммы договора за каждый день отсрочки, начиная со дня отгрузки по день оплаты (включительно).

В соответствии с учетной политикой выручка для целей налогообложения ООО "Уран" считается по моменту отгрузки.

Продукции отгружена 15 июня, оплата осуществлена 10 июля, а уплата процентов по коммерческому кредиту - 15 июля.

ООО "Уран" начислило проценты по предоставленному кредиту: за 16 дней июня - 5760 руб. (720 000 руб. х 0,05% х 16 дн.), в том числе НДС 960 руб.; за 10 дней июня - 3600 руб. (720 000руб. х 0,05% х 10 дн.), в том числе НДС - 600 руб.

В момент отгрузки ООО "Уран" выписало накладную и счет-фактуру на стоимость реализованной партии станков; по завершении отчетного периода (месяца) и расчетов - дополнительные счета-фактуры на суммы увеличения цены по сравнению с той, которая была указана при отпуске.

В бухгалтерском учете ООО "Уран" должны быть сделаны следующие записи.

Вариант А. В соответствии со старым Планом счетов:

Д 62 - К 46 - 725 760 руб. (720 000 руб. + 5760 руб.) - отражена на конец июня выручка от реализации на основании товарно-распорядительных документов и расчета бухгалтерии, в том числе НДС - 120 960 руб. (120 000 руб. + 960 руб.);

Д 46 - К 68 - 120 960 руб. - начислен НДС с оборота от реализации;

Д 26 - К 67 - 6048 руб. [(600 000 руб. + 4 800 руб.) х 1%] - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 80 - К 68 - 9072 руб. [(600 000 руб. + 4 800 руб.) х 1,5%] - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 51 - К 62 - 720 000 руб. - оплачена отгруженная партия станков;

Д 62 - К 46 - 3600 руб. - начислены проценты за коммерческий кредит по расчету бухгалтерии, в том числе НДС - 600 руб.;

Д 46 - К 68 - 600 руб. - начислен НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту ;

Д 26 - К 67 - 6 руб. (600 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 80 - К 68 - 9 руб. (600 руб. х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы ;

Д 51 - К 62 - 9360 руб. - уплачены проценты по коммерческому кредиту.

Вариант Б. В соответствии с новым Планом счетов:

Д 62 - К 90-1 - 725 760 руб. (720 000 руб.+ 5 760 руб.) - отражена на конец июня выручка от реализации на основании товарно-распорядительных документов и расчета бухгалтерии, в том числе НДС - 120 960 руб. (120 000 руб. + 960 руб.);

Д 90-3 - К 68 - 120 960 руб. - начислен НДС с оборота от реализации;

Д 26 - К 68 - 6 048 руб. [(600 000 руб. + 4800 руб.) х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 91-2 - К 68 - 9 072 руб. [(600 000 руб. + 4800 руб.) х 1,5%] - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 51 - К 62 - 720 000 руб. - оплачена отгруженная партия станков;

Д 62 - К 90-1 - 3 600 руб. - начислены проценты за коммерческий кредит по расчету бухгалтерии, в том числе НДС - 600 руб.;

Д 90-3 - К 68 - 600 руб. - начислен НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту;

Д 26 - К 68 - 6 руб. (600 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 91-2 - К 68 - 9 руб. (600 руб. х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 51 - К 62 - 9360 руб. - уплачены проценты по коммерческому кредиту.


Пример 4. Изменим условия примера 3 и предположим, что выручку для целей налогообложения ООО "Уран" считает по моменту оплаты.

Тогда в бухгалтерском учете ООО "Уран" сделаны следующие записи.

Вариант А. В соответствии со старым Планом счетов:

Д 62 - К 46 - 725 760 руб. (720 000 руб. + 5760 руб.) - отражена на конец июня выручка от реализации на основании товарно-распорядительных документов и расчета бухгалтерии, в том числе НДС - 120 960 руб. (120 000 руб. + 960 руб.);

Д 46 - К 76 - 120 960 руб. - начислен НДС с оборота от реализации;

Д 51 - К 62 - 720 000 руб. - оплачена отгруженная партия станков;

Д 76 - К 68 - 120 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом начисленный НДС с оборота от реализации партии станков;

Д 26 - К 67 - 15 000 руб. (600 000 руб. х 2,5%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 80 - К 68 - 9 000 руб. (600 000 руб. х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 62 - К 46 - 3 600 руб. - начислены проценты за коммерческий кредит по расчету бухгалтерии, в том числе НДС - 600 руб.;

Д 46 - К 76 - 600 руб. - начислен НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту;

Д 51 - К 62 - 9 360 руб. (5 760 руб. + 3 600 руб.) - оплачены проценты по коммерческому кредиту, в том числе НДС - 1560 руб.;

Д 76 - К 68 - 1 560 руб. (960 руб. + 600 руб.) - отнесен на расчеты с бюджетом начисленный НДС с оборота от реализации партии станков;

Д 26 - К 67 - 78 руб. (7 800 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с суммы процентов; Д 80 - К 68 - 117 руб. (7 800 руб. х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Вариант Б. В соответствии с новым Планом счетов:

Д 62 - К 90-1 - 725 760 руб. (720 000 руб. + 5 760 руб.) - отражена на конец июня выручка от реализации на основании товарно-распорядительных документов и расчета бухгалтерии, в том числе НДС - 120 960 руб. (120 000 руб. + 960 руб.);

Д 90-3 - К 76 - 120 960 руб. - начислен НДС с оборота от реализации;

Д 51 - К 62 - 720 000 руб. - оплачена отгруженная партия станков;

Д 76 - К 68 - 120 000 руб. - отнесен на расчеты с бюджетом начисленный НДС с оборота от реализации партии станков;

Д 26 - К 68 - 6 000 руб. (600 000 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог;

Д 91-2 - К 68 - 9 000 руб. (600 000 руб. х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

Д 62 - К 90-1 - 3 600 руб. - начислены проценты за коммерческий кредит по расчету бухгалтерии, в том числе НДС - 600 руб.;

Д 90-3 - К 76 - 600 руб. - начислен НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту;

Д 51 - К 62 - 9 360 руб. (5 760 руб. + 3 600 руб.) - оплачены проценты по коммерческому кредиту, в том числе НДС - 1 560 руб.;

Д 76 - К 68 - 1 560 руб. (960 руб. + 600 руб.) - отнесен на расчеты с бюджетом начисленный НДС с оборота от реализации партии станков;

Д 26 - К 68 - 78 руб. (7 800 руб. х 1%) - начислен налог на пользователей автомобильных дорог с суммы процентов;

Д 91-2 - К 68 - 117 руб. (7800 руб. х 1,5%) - начислен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.


Д.Б. Вязов,

аудитор фирмы "ФБК"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 3, март 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.