Особенности учета прибыли акционерного общества при переходе на новый План счетов бухгалтерского учета (Е.И. Богатырева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2001 г.)

Особенности учета прибыли акционерного общества
при переходе на новый План счетов бухгалтерского учета


Любое акционерное общество, осуществляющее свою производственно-хозяйственную деятельность в рамках действующего законодательства Российской Федерации, сталкивается с противоречием норм двух законов, призванных регулировать эту деятельность. Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п.2 ст.15) предусмотрено: "Представляемая годовая бухгалтерская отчетность организации должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами (выделено автором. - Е.Б.) организации", а также: "Организации: обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года (выделено автором.- Е.Б.), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации". Федеральным законом "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ установлено: "К компетенции общего собрания акционеров относятся: утверждение годовых отчетов, бухгалтерских балансов, счета прибылей и убытков общества, распределение его прибылей и убытков" (подп.11 п.1 ст.48), "Решение по вопросам, указанным в подпунктах 1-18 пункта 1 настоящей статьи, относится к исключительной компетенции общего собрания акционеров (выделено автором. - Е.Б.). Вопросы, отнесенные к исключительной компетенции общего собрания акционеров, не могут быть переданы на решение исполнительному органу общества: не могут быть переданы на решение совету директоров (наблюдательному совету) общества" (п.2 ст.48), а также: "Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года общества (выделено автором.- Е.Б.)" (п.1 ст.47).

Из приведенных положений следует, что, с одной стороны, годовая бухгалтерская отчетность акционерного общества должна быть надлежащим образом (общим собранием акционеров) заверена и представлена пользователям не позднее 90 дней по окончании отчетного года, а с другой стороны, акционерному обществу для проведения годового общего собрания акционеров предоставлен срок в пределах 6 месяцев после окончания финансового года. При этом первое требование накладывает дополнительное ограничение на акционерное общество в части срока проведения общего собрания акционеров. Конечно, всегда остается возможность найти компромисс (в ущерб интересам акционерного общества). Например, можно попытаться успеть провести годовое общее собрание акционеров, соблюдая требования норм обоих законов: не ранее 2 месяцев и не позднее 90 дней по окончании календарного года. Но утверждение годового бухгалтерского отчета - не единственная цель проведения этого собрания, к исключительной компетенции которого Законом об акционерных обществах отнесен целый ряд важнейших вопросов, связанных с деятельностью общества в году, следующем за отчетным. Часто они требуют серьезной проработки и подготовки, а следовательно, и большего периода времени чем 90 дней.

Следует иметь в виду, что годовая бухгалтерская отчетность, например, открытых акционерных обществ (п.3 ст.88 и п.1 ст.92 Закона об акционерных обществах), подлежит обязательной аудиторской проверке. А согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, "в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ: в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации" (п.91). Такой порядок доведен приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности" (далее - Методические рекомендации).

В пункте 2.11 Методических рекомендаций сказано: "Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участниками) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации". Однако в данном документе не содержится прямых указаний на утверждение сводной бухгалтерской отчетности организации в общеустановленном для годовой бухгалтерской отчетности порядке (общим собранием акционеров), а также не предусмотрено обязательное наличие аудиторского заключения, подтверждающего достоверность указанной отчетности. Но по сложившейся деловой практике и в связи с большой заинтересованностью внешних пользователей в показателях именно сводной бухгалтерской отчетности крупных акционерных обществ указанная отчетность наравне с годовой бухгалтерской отчетностью головной организации обычно подвергается аудиторской проверке и утверждается на годовом общем собрании акционеров. При этом для составления сводной бухгалтерской отчетности, а также для проведения обязательных аудиторских процедур, необходимых для получения аудиторского заключения по такой отчетности, требуется гораздо больший период времени, чем для отчетности отдельной организации. Поэтому составить сводную бухгалтерскую отчетность с соблюдением всех установленных нормативными документами по бухгалтерскому учету правил в течение 90 дней после отчетной даты зачастую не представляется возможным.

Кроме того, нужно учитывать масштабы самого акционерного общества. Очевидно, что на подготовку годового общего собрания акционеров любого закрытого акционерного общества и таких гигантов российской экономики, как РАО "ЕЭС России" или ОАО "Газпром", насчитывающих десятки тысяч акционеров по всей стране, требуется несоизмеримо разное время. Например, ОАО "Газпром" обычно проводит годовое общее собрание акционеров в последних числах июня. Следует отметить также, что проведение общего собрания акционеров всегда требует финансовых расходов. Поэтому исполнительные органы акционерного общества стремятся решить максимальное количество вопросов, связанных с деятельностью общества и выходящих за рамки компетенции этих органов, именно на годовом общем собрании, а не созывать впоследствии внеочередное собрание. Следовательно, скоропалительное проведение годового общего собрания акционеров только ради утверждения годового бухгалтерского отчета общества экономически нецелесообразно и не отвечает интересам акционеров общества, так как ведет к дополнительным расходам на вынужденное проведение последующих внеочередных собраний.

Выявленные противоречия между нормами равных по статусу законодательных актов на юридическом языке называется коллизией. А на практике несоблюдение любой из указанных статей федеральных законов, нормы которых явно противоречат друг другу, может рассматриваться как нарушение действующего законодательства, которое согласно тому же законодательству влечет за собой персональную административную ответственность руководителя организации и главного бухгалтера. Что же делать, чтобы избежать такого вынужденного нарушения? Решение этого вопроса каждый пока ищет самостоятельно. Чаще всего оно зависит от статуса акционерного общества (открытое или закрытое, котируются акции на фондовом рынке или нет), масштабов его деятельности, а также от "раскрученности" в средствах массовой информации, поскольку теперь в нашей стране, как и за рубежом, важным фактором, влияющим на сферу финансовой деятельности, является общественное мнение.

Рассмотрим ситуацию, складывающуюся в акционерном обществе. Предположим, что общество стабильно получает прибыль в результате своей производственно-хозяйственной деятельности. Тогда по состоянию на отчетную дату (31 декабря 2000 г.) в учете общества должны быть отражены: прибыль отчетного года после налогообложения (счет 88-1 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года") и оставленная в распоряжении общества прибыль прошлых лет (счет 88-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет").

В течение 2000 г. были произведены некоторые расходы из прибыли прошлых лет, признаваемые таковыми в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" (например, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера, расходы, связанные с благотворительной деятельностью), в пределах сумм, утвержденных предыдущим общим собранием акционеров общества к использованию из прибыли прошлых лет в отчетном году. Кроме того, в 2000 г. по решению совета директоров общества были начислены и выплачены промежуточные дивиденды за 2000 г. (отраженные в учете в уменьшение нераспределенной прибыли отчетного года). Выплата промежуточных дивидендов из чистой прибыли общества за текущий год предусмотрена Законом об акционерных обществах (п.2 ст.42), хотя в нормативных документах по бухгалтерскому учету отражение расходов организации (кроме налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей в бюджет, например штрафных санкций и пеней по расчетам с бюджетом) в уменьшение чистой нераспределенной прибыли отчетного года не установлено. В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. N 60н (далее - приказ N 60н), общество отразило использование части прибыли прошлых лет на финансирование капитальных вложений во внеоборотные активы проводкой по дебету счета 88-2 и кредиту счета 87 "Добавочный капитал" (п.44).

Предположим, что акционерное общество с 1 января 2001 г. перешло на новый План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н. В этом случае в момент перехода на новый План счетов (в так называемый "межотчетный период", т.е. после 31 декабря 2000 г., но до 1 января 2001 г.) все сложившиеся на отчетную дату остатки по счетам согласно Плану счетов, применявшемуся в 2000 г., должны быть перенесены на соответствующие счета нового Плана счетов. В данной статье мы не будем анализировать методику и порядок такого переноса полностью, акцентируем свое внимание лишь на показателях, которые должны сформировать остатки на 1 января 2001 г. на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Новым Планом счетов предусмотрен порядок бухгалтерского учета формирования финансовых результатов организации, отличный от существовавшего прежде. Концептуальных различий много. Для целей настоящей статьи принципиальное значение имеют только изменения в учете прибыли (убытка) организации. Рассмотрим их подробнее.

Основной новацией можно назвать отражение операций на субсчетах накопительно в течение отчетного года. При этом информация, необходимая для составления бухгалтерской отчетности, будет собираться непосредственно на счетах бухгалтерского учета без применения дополнительных регистров. На счете 99 "Прибыли и убытки" будет формироваться результат деятельности организации уже с учетом отражения операций по платежам в бюджет из прибыли, которые ранее учитывались обособленно на счете 81 "Использование прибыли". Заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) организации, полученной за отчетный год, списывается со счета 99 на счет 84. Характерным является тот факт, что с момента вступления в силу ПБУ 10/99 практически не осталось расходов, которые подлежат отражению в учете в уменьшение чистой прибыли организации.

Инструкцией по применению нового Плана счетов предусмотрено: "Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из настоящей Инструкции, положений и других нормативных актов, методических указаний по вопросам бухгалтерского учета... В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация может дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией". Кроме того, в данной Инструкции (в части счета 84) сказано: "Аналитический учет по счету 84: организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться".

Воспользоваться предоставленной свободой действий можно в целях разрешения выявленного противоречия в законодательстве. При этом возможны различные подходы к решению данного вопроса. Например, Л.З. Шнейдман в книге "Рекомендации по переходу на новый план счетов" предлагает организовать с помощью аналитического учета по счету 84 системный контроль состояния и движения средств нераспределенной прибыли. Субсчетам счета 84 предлагается присвоить названия: "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль в обращении" и "Нераспределенная прибыль использованная". В случае принятия этой идеи за основу логичным будет ее дальнейшее развитие в следующем направлении. Можно рекомендовать открыть в рабочем плане счетов акционерного общества на 2001 г. к счету 84 счета 2-го и 3-го порядка:

84-1 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года";

84-11 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года к утверждению акционерами";

84-12 "Использование нераспределенной прибыли отчетного года к утверждению акционерами";

84-2 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предыдущего года до утверждения акционерами";

84-21 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) предыдущего года к утверждению акционерами";

84-22 "Использование нераспределенной прибыли предыдущего года к утверждению акционерами";

84-3 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет";

84-31 "Нераспределенная прибыль прошлых лет в обращении";

84-32 "Прибыль прошлых лет, использованная в качестве финансового обеспечения развития производства";

84-33 "Прибыль прошлых лет к использованию в отчетном году по смете, утвержденной акционерами".

Вернемся к нашему акционерному обществу. При осуществлении процесса перехода на новый План счетов (в "межотчетный период") сформировавшиеся в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря 2000 г. показатели должны быть отражены по состоянию на 1 января 2001 г. следующим образом:

1) кредитовый остаток счета 88-1 (без учета расходов на промежуточные дивиденды отчетного года) = кредитовый остаток счета 84-21;

2) расходы на промежуточные дивиденды, отраженные в отчетном году оборотами по дебету счета 88-1 = дебетовый остаток счета 84-22;

3) кредитовый остаток счета 88-2 = кредитовый остаток счета 84-31;

4) кредитовый остаток счета 87 "Добавочный капитал" (в части прибыли, направленной в соответствии с нормами бухгалтерского учета (п.91 приказа N 60н) на финансирование введенных в эксплуатацию в отчетном году основных средств) = кредитовый остаток счета 84-32.

Предположим, что годовое общее собрание акционеров общества проводится 31 мая 2001 г. В этом случае в период между окончанием финансового года и проведением общего собрания по рассмотрению и утверждению результатов года необходимо вести обособленный учет нераспределенной прибыли к утверждению за финансовый год, завершившийся 31 декабря 2000 г., и финансовый год, начавшийся 1 января 2001 г., так как наступает дата промежуточной бухгалтерской отчетности - 31 марта 2001 г. В промежуточной бухгалтерской отчетности под нераспределенной прибылью отчетного года будет подразумеваться финансовый результат деятельности общества в 2001 г.

В период с 1 января 2001 г. по 31 мая 2001 г.:

1) операции с использованием счета 84-2 не производятся;

2) операции с использованием счета 84-11 не производятся (как уже отмечалось, финансовый результат отчетного года до момента составления годового отчета формируется и учитывается на счете 99);

3) счет 84-12 дебетуется в случае выплаты промежуточных дивидендов за 2001 г. или осуществления других расходов из прибыли после налогообложения, в соответствии с ПБУ 10/99.

Общее собрание акционеров общества 31 мая 2001 г. утверждает результаты производственно-хозяйственной деятельности общества за 2000 г., в том числе отчет о прибылях и убытках и использование полученной в 2000 г. прибыли на выплату промежуточных дивидендов. Оно принимает решение об общей сумме дивидендов, подлежащих выплате по результатам 2000 г. (в размере, превышающем ранее выплаченные промежуточные дивиденды), и отчислении части прибыли в резервный капитал общества. Кроме того, общее собрание утверждает смету предстоящего использования в 2001 г. прибыли, заработанной обществом в 2000 г.

Датой проведения годового общего собрания акционеров (31 мая 2001 г.) в бухгалтерском учете общества проводятся следующие записи:

1) Д 84-21 - К 84-22 - закрывают осуществленные ранее по решению совета директоров общества расходы из прибыли (например, промежуточные дивиденды);

2) Д 84-21 - К 75 "Расчеты с учредителями", 82 "Резервный капитал" - доначисляют дивиденды (с учетом выплаченных промежуточных) до величины, утвержденной акционерами, и производят отчисления в резервный капитал общества;

3) Д 84-21 - К 84-33 - резервируют сумму прибыли 2000 г., предусмотренную акционерами к использованию в 2001 г. (по смете);

4) Д 84-21 - К 84-31 - отражают сумму прибыли, оставленную акционерами в распоряжении общества (например, на развитие производства);

5) Д 84-33 - К 84-12 - отражают сумму уже произведенных с начала 2001 г. расходов из прибыли, если они предусмотрены сметой.

В период с 31 мая 2001 г. по 31 декабря 2001 г.:

1) счет 84-33 дебетуется на все производимые расходы, соответствующие смете;

2) счет 84-12 дебетуется, если осуществляется расходование прибыли, не предусмотренное сметой (например, выплата промежуточных дивидендов за 2001 г.).

31 декабря 2001 г.:

1) Д 84-11 - К 99 - отражается результат производственно хозяйственной деятельности общества в 2001 г. (соответствующий отчету о прибылях и убытках);

2) Д 84-31 - К 84-32 - отражается в пределах прибыли, оставленной акционерами на развитие производства, иммобилизация средств во внеоборотные активы (по мнению автора, с экономической точки зрения при определении данной суммы за основу целесообразнее брать произведенные за отчетный период капитальные вложения, а не введенные в эксплуатацию основные средства (п.91 приказа N 60н), поскольку строительство может вестись свыше 12 месяцев, а не зарезервированная на эти цели прибыль может быть использована по другим направлениям).

В следующий "межотчетный период" остатки некоторых субсчетов счета 84, сформировавшиеся по состоянию на 31 декабря 2001 г., должны быть на 1 января 2002 г. перенесены следующим образом:

1) сальдо счета 84-11 = сальдо счета 84-21;

2) сальдо счета 84-12 = сальдо счета 84-22.

Теперь рассмотрим, как отразить показатели, сформировавшиеся на субсчетах счета 84, в бухгалтерской отчетности. Если формы отчетности, рекомендованные приказом Минфина России от 13 января 2000 г. N 4н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", не претерпят никаких изменений в 2001 г., то, по мнению автора, в составе раздела III " Капитал и резервы" бухгалтерского баланса нужно ввести следующие дополнительные строки (участвующие в формировании итога):

471 "Использование прибыли отчетного года к утверждению";

461 "Прибыль предыдущего года к утверждению";

462 "Использование прибыли предыдущего года к утверждению";

466 "Убыток предыдущего года к утверждению".

При составлении бухгалтерского баланса на 31 марта 2001 г. (до проведения годового общего собрания акционеров) целесообразно отразить:

1) в строках 460 "Нераспределенная прибыль прошлых лет" или 465 "Непокрытый убыток прошлых лет" - соответствующее сальдо счета 84-3;

2) в строках 470 "Нераспределенная прибыль отчетного года" или 475 "Непокрытый убыток отчетного года" - соответствующее сальдо счета 99;

3) в строках 461 или 466 - соответствующее сальдо счета 84-21;

4) в строке 462 - сальдо счета 84-22;

5) в строке 471 - сальдо счета 84-12.

В соответствии с действующим законодательством на дату составления бухгалтерской отчетности за I полугодие 2001 г. (30 июня 2001 г.) уже должно состояться общее собрание акционеров, на котором должны быть рассмотрены и утверждены показатели деятельности общества в 2000 г. Поэтому в бухгалтерском балансе на 30 июня 2001 г. строки 461, 462 и 466 не должны содержать показателей.

Безусловно, предложенный вариант бухгалтерских записей и их отражения в отчетности не снимает противоречие нормативного характера, описанное в начале настоящей статьи, которое должно быть урегулировано на уровне законодательства Российской Федерации. Однако рассмотренные записи позволяют обеспечить раздельный учет распределенной и нераспределенной прибыли и строгий контроль за ее расходованием, что отвечает интересам акционеров, вложивших средства в уставный капитал общества с целью получения доходов и являющихся единственными распорядителями прибыли, заработанной обществом в результате использования этих средств. Кроме того, предложенный порядок ведения учета существенно облегчает работу менеджмента организации и соответствует основным положениям концепции корпоративного управления, считающейся на сегодняшний момент в странах с развитой рыночной экономикой перспективным направлением в области практического руководства крупными компаниями.


Е.И. Богатырева,

начальник отдела консолидированной отчетности

ОАО "Газпром"




"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение