Комментарий к методическим рекомендациям налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса российской Федерации (А.В. Уханова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2001 г.)

Комментарий к Методическим рекомендациям налоговым органам
о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц"
части второй Налогового кодекса российской Федерации


Принятие Методических рекомендаций имеет важное значение для налогоплательщиков.

Методические рекомендации разработаны для налоговых органов. В них предусматривается порядок применения главы 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц". На основании данных Методических рекомендаций налогоплательщик легко сделает вывод, чего ему следует ожидать от налоговых органов. Методические рекомендации распространяются среди налоговых органов и являются обязательными для исполнения. Они изданы в целях единообразного применения налоговыми органами в Российской Федерации положений норм главы 23 части второй НК РФ.

Методические рекомендации включают в себя 11 глав, каждая из которых отражает основные элементы юридического состава налога, иными словами, этими Методическими рекомендациями разъясняются существенные элементы юридического состава налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определенными.

Раздел I Методических рекомендаций посвящен общим вопросам и в том числе порядку определения налогоплательщика. Начиная с 2001 г. при отнесении физических лиц к плательщикам налога используется понятие налогового резидента. Согласно ст.207 НК РФ "налогоплательщиками налога на доходы физических лиц... признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, расположенных в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации".

Таким образом, основанием для признания физического лица налогоплательщиком считается:

признание физического лица резидентом или

получение доходов от источников, расположенных в Российской Федерации, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В пункте 2 раздела I Методических рекомендаций раскрывается понятие физических лиц. Под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

Принадлежность к гражданству Российской Федерации подтверждается паспортом гражданина Российской Федерации (удостоверением личности гражданина Российской Федерации), а до их получения - свидетельством о рождении или иным документом, содержащим указание на гражданство лица.

Иностранным гражданином признается лицо, обладающее гражданством иностранного государства и не имеющее гражданства Российской Федерации. Принадлежность к гражданству иностранного государства подтверждается иностранным паспортом.

Лицом без гражданства признается лицо, не принадлежащее к гражданству Российской Федерации и не имеющее доказательств принадлежности к гражданству другого государства.

Однако принадлежность к гражданству того или иного государства не является существенным моментом для признания физического лица резидентом. Основанием для такого признания будет нахождение физического лица на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Согласно ст.11 НК РФ под налоговыми резидентами Российской Федерации понимаются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, налоговыми резидентами Российской Федерации не являются.

Таким образом, основным фактором, определяющим порядок налогообложения физических лиц, является признание их резидентами (нерезидентами).

При этом следует учитывать следующие моменты.

Течение срока фактического нахождения на территории Российской Федерации начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем прибытия на территорию Российской Федерации (ст.6.1 части первой НК РФ).

День отъезда за пределы территории Российской Федерации включается в количество дней фактического нахождения на территории Российской Федерации.

Даты отъезда (прибытия) физических лиц с территории Российской Федерации устанавливаются по отметкам пропускного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина. Для граждан Российской Федерации такими документами являются паспорт гражданина Российской Федерации, заграничный паспорт, дипломатический паспорт, служебный паспорт или паспорт моряка. Для иностранных граждан - заграничный паспорт. В качестве доказательств нахождения на территории Российской Федерации могут приниматься любые документы, удостоверяющие фактическое количество дней пребывания в Российской Федерации.

К налоговым резидентам на начало отчетного периода относятся граждане, состоящие в трудовых отношениях с организациями, которые находятся на территории Российской Федерации, и предусматривающие продолжительность работы в текущем календарном году свыше 183 дней. Однако существует вероятность расторжения трудовых договоров досрочно и поэтому необходимо уточнение налогового статуса налогоплательщика. Такое уточнение проводится:

на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.

Другим основанием признания физического лица налогоплательщиком является получение им дохода от источников в Российской Федерации. В этом случае физическое лицо получит освобождение от налогообложения доходов в Российской Федерации, если представит в налоговые органы официальное подтверждение того, что является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При отсутствии такого подтверждения доходы, полученные налогоплательщиком-нерезидентом от российских источников, облагаются налогом по ставке 30%.

Раздел II Методических рекомендаций посвящен налоговой базе. При ее определении учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В Методических рекомендациях, как и в НК РФ, указывается, кто исчисляет облагаемую базу по налогу на доходы физических лиц. В них уточняется, что налоговые агенты - российские организации и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных сведениях о доходах, подлежащих налогообложению. Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а налогоплательщики - физические лица - на основании справок о полученных доходах и удержанных суммах налога, выдаваемых налоговыми агентами физическим лицам по их заявлениям.

Каждому отдельному виду доходов посвящается отдельный подраздел раздела II. Так, в подразделе II-1 разъясняются особенности определения налоговой базы и исчисления налога при получении доходов в натуральной форме. К оплате труда в натуральной форме относится оплата труда продукцией собственного производства или приобретаемой организацией для этих целей, а также в виде выполняемых в интересах налогоплательщика работ и оказываемых услуг. Сумма налога, исчисленного с оплаты труда в натуральной форме, удерживается налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых работникам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Важное значение для налогоплательщиков имеют примеры, которые приводятся в Методических рекомендациях. На их основании легко проанализировать, как необходимо поступать в сложившейся ситуации, чтобы не нарушить предписания налоговых органов.

Особенности определения налоговой базы и исчисления налога при получении доходов в виде материальной выгоды раскрываются в подразделе II-2 Методических рекомендаций. Здесь предусматривается, что заемные средства могут быть получены налогоплательщиком по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита. Налогоплательщик исчисляет налоговую базу при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, в день уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже, чем один раз в налоговый период (не реже одного раза в календарном году). Рассматривается в Методических рекомендациях и право налогоплательщика уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве представителя налогоплательщика.

При уплате процентов налогоплательщик либо организация - уполномоченный представитель налогоплательщика исчисляют налог с суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, по ставке 35% (для налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30%).

Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика за счет любых выплачиваемых ему денежных средств.

Методическими рекомендациями разъясняется порядок расчета суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде.

В подразделе II-3 Методических рекомендаций отражены особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения.

Раздел III Методических рекомендаций посвящается доходам, не подлежащим налогообложению. Их исчерпывающий перечень дается в ст.217 НК РФ. Важно помнить, что доходы, не подлежащие налогообложению, не учитываются при определении налоговой базы в размерах, освобождаемых от налогообложения. Налоговые агенты исчисляют сумму налога с доходов, частично освобождаемых от налогообложения, в части превышения необлагаемой суммы такого дохода, без учета сумм доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. При невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы налоговый агент обязан в течение месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог в сумме задолженности. Налоговый орган направляет эти сведения в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. Налог уплачивается на основании налогового уведомления равными долями в два платежа: первый - не позднее 30 дней с даты вручения налоговым органом налогового уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

В разделе IV Методических рекомендаций на примерах раскрывается порядок использования стандартных налоговых вычетов, а также социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, а в разделе IX Методических рекомендаций обращается внимание на налоговые ставки.


А.В. Уханова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 5, март 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.