Учет фонда заработной платы и численности работников (Выпуск АКДИ БП N 16, апрель 2001 г.)

Учет фонда заработной платы и численности работников


Федеральные законы и правительственные постановления определяют состав фонда оплаты труда, как правило, только для целей налогообложения. В частности, это касается перечней выплат работникам, осуществляемых организациями, которые облагаются (или не облагаются) единым социальным налогом (взносом), страховыми взносами по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также выплат, учитываемых для целей налогообложения прибыли. В других случаях при определении состава фонда заработной платы организации должны руководствоваться инструкциями, издаваемыми Госкомстатом РФ по согласованию с заинтересованными министерствами. Именно в области применения указанных нормативных документов возникает больше всего вопросов. Постараемся прояснить некоторые из них.


Состав фонда заработной платы


Известно, впервые с начала осуществления рыночных реформ в стране состав фонда оплаты труда был определен Инструкцией о составе средств, направляемых на потребление, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 13 октября 1992 г. N 6-3/124 по согласованию с Минэкономики РФ, Минфином РФ, Минтрудом РФ и ЦБ РФ.

В дальнейшем с развитием рыночных отношений, в том числе и в сфере оплаты труда, назрела необходимость во внесении изменений в перечень выплат, включаемых в фонд оплаты труда, и Госкомстатом РФ постановлением от 10 июля 1995 г. N 89 была утверждена Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера. При этом следует отметить, что Минюст РФ Письмом от 6 января 1997 г. N 07-02-1343-96 отказал в государственной регистрации Инструкции N 89. Следовательно, она не имела юридической силы и не должна была использоваться. Поэтому при решении вопроса о том, какие суммы, выплаченные физическим лицам в 2000 году, включаются в фонд оплаты труда, по мнению автора, следует руководствоваться положениями Инструкции о составе средств, направляемых на потребление.

С 1 января 2001 года организации должны применять Инструкцию о составе фонда заработной платы и выплат социального характера при заполнении организациями форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденную постановлением Госкомстата РФ от 24 октября 2000 г. N 116. Этой Инструкцией учтены выплаты, включаемые в фонд оплаты труда, ранее предусматривавшиеся Инструкцией Госкомстата РФ N 6-3/124.

Учитывая то, что специальными нормативными документами оговорены особенности учета фонда оплаты труда для целей налогообложения и для расчета среднемесячной заработной платы, указанными инструктивными указаниями Госкомстата РФ организации должны руководствоваться в основном только при составлении соответствующей статистической отчетности.


Налогообложение выплат из фонда заработной платы


Для решения задач, связанных с налогообложением фонда заработной платы, следует иметь в виду особенности формирования налоговой базы по каждому конкретному налогу (платежу, сбору). Обязательное социальное страхование

Согласно Федеральному закону от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" сумма страховых взносов исчисляется по страховым тарифам от суммы оплаты труда, начисленной застрахованным работникам по всем основаниям, и от суммы их дохода.

При исчислении страховых взносов в 2000 году фонд оплаты труда определяется в соответствии с Инструкцией о составе средств, направляемых на потребление. С 1 января 2001 года состав фонда заработной платы при исчислении страховых взносов определяется Инструкцией Госкомстата N 116. При этом должны быть учтены положения постановления Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184. Согласно п.4 указанного постановления страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и болезней не начисляются на выплаты, вошедшие в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".

Не начисляются, в частности, страховые взносы по названному виду социального страхования на суммы пособий, пенсий и денежных компенсаций, выплачиваемых работникам в соответствии с действующим законодательством, а также на суммы материальной помощи, выплачиваемые в связи с чрезвычайными обстоятельствами, стихийным бедствием или в связи со смертью самого работника или его близких родственников.

Не включаются в облагаемую базу также стоимость спецодежды и других средств индивидуальной защиты, а также стоимость лечебно-профилактического питания, предоставляемого бесплатно по установленным нормам.

Не учитываются при исчислении страховых взносов стоимость установленных законодательством льгот для отдельных категорий работников (бесплатная форменная одежда и обмундирование, проезд, оплата жилья и коммунальных услуг и т. п.), доходы по акциям и другие доходы от участия в управлении собственностью организации (дивиденды, проценты, выплаты по долевым паям и т. д.), ряд других выплат социального характера.

В то же время страховые взносы могут начисляться на суммы вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов. В 2000 году уплата страховых взносов осуществлялась по страховым тарифам, установленным Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 10-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2000 год" в следующих размерах:


Класс I II III IV V VI VII VIII IX Х ХI ХII ХIII ХIV
Тариф 0,2 0,3 0,5 1,4 1,7 1,8 1,9 3,1 3,7 3,8 4,3 5,9 6,8 10,7

Классификация отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска, которой следовало руководствоваться в 2000 году, установлена постановлением Правительства РФ от 31 августа 1999 г. N 975. Согласно этой Классификации отрасли экономики объединены в 14 классов профессионального риска.

В группу наименьшего риска (I класс) объединены органы государственного управления, общественные организации, организации здравоохранения, народного образования, науки, культуры и социального обеспечения. К группе наивысшего риска (XIV класс) отнесены организации, осуществляющие добычу угля подземным способом.

В текущем году при исчислении страховых взносов следует применять Федеральный закон от 12 февраля 2001 г. N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год", которым страховые тарифы дифференцированы по отраслям, объединенным в 22 группы:


Класс I II III IV V VI VII VIII IX X XI
Тариф 0,2 0,3 0,4 0,5 0,6 0,7 0,8 0,9 1,0 1,1 1,2
Класс ХII ХIII ХIV ХV ХVI ХVII ХVIII ХIХ ХХ ХI XХII
Тариф 1,5 1,7 2,1 2,5 3,0 3,4 4,2 5,0 6,0 7,0 8,5

Названным Федеральным законом максимальный размер страхового взноса для организаций, относящихся к XXII классу профессионального риска, установлен в размере 8,5%, что ниже применявшегося в 2000 году почти в 1,3 раза. Указанный Закон введен в действие с даты его официального опубликования, то есть с 15 февраля 2001 года.

В связи с этим несмотря на то что постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 года N 996, предусмотревшее группировку отраслей по 22 классам профессионального риска вместо 14, действовавших в 2000 году, вступило в действие с 1 января 2001 года, фактически измененная тарификация должна применяться начиная с выплат работникам, осуществляемых организациями за февраль 2001 года. При этом с выплат, осуществляемых работникам после 15 февраля 2001 года, но относящихся к 2000 году, отчисления на обязательное социальное страхование производятся по тарифам, установленным Федеральным законом от 12 февраля 2001 г. N 17-ФЗ.


Пример 1

В феврале 2001 года трикотажной фабрикой начислена заработная плата по всем основаниям за январь в сумме 1500,0 тыс. руб.

Согласно постановлению Правительства РФ N 975 до 1 января 2001 года трикотажная промышленность (в составе легкой промышленности) относилась к IV классу профессионального риска. Федеральным законом N 10-ФЗ страховой тариф для IV класса профессионального риска установлен в размере 1,4 процента.

Страховой взнос в этом случае составит 21,0 тыс. руб. (1500,0 тыс. руб. х 1,4% : 100%).


Примечание. В данной ситуации неправомерно использовать новую Классификацию профессионального риска, введенную в действие постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 996, согласно которой трикотажная промышленность относится к VIII классу профессионального риска, и применять тариф, установленный для этого класса Федеральным законом от 2 января 2000 г. N 10-ФЗ (3,1%). В противном случае это приведет к неоправданной переплате страховых взносов.

Нужно иметь в виду, что новая классификация профессиональных рисков, увязанная с новой тарификацией страховых взносов, создает для отраслей экономики более льготный режим. Так, отнесенная в соответствии с измененной редакцией Классификации отраслей (подотраслей) экономики по классам профессионального риска к VIII классу трикотажная фабрика в 2001 году будет уплачивать страховой взнос по тарифу 0,9%, то есть на 0,5% меньше, чем в 2000 году, когда она относилась к более низшему (IV) классу риска. Поэтому нельзя применять ранее действовавшую сетку страховых тарифов в увязке с измененной группировкой отраслей экономики по профессиональному риску.


Пример 2

В апреле 2001 года швейной фабрикой начислена заработная плата по всем основаниям за март в сумме 1000,0 тыс. руб. Кроме того, работникам начислены дивиденды по итогам работы за 2000 год в сумме 1500,0 тыс. руб.

В соответствии с постановлением Правительства РФ N 996 швейная промышленность отнесена к V классу профессионального риска. Страховой тариф для этого класса установлен Федеральным законом N 17-ФЗ в размере 0,6%.

Страховой взнос составляет 15,0 тыс. руб. (1000,0 тыс. руб. + 1500,0 тыс. руб.) х 0,6% : 100%.

Согласно указанному постановлению Правительства РФ в группу наименьшего риска (I класс) объединены организации, осуществляющие деятельность в сферах: розничной торговли; заготовок; посреднической деятельности; образования и подготовки кадров; физкультуры и отдыха; социального обеспечения; финансов, кредита, страхования и аудита. В эту же группу включены общественные и религиозные организации и организации ряда других сфер непроизводственной деятельности.

В группу наиболее высокого риска (XXII класс) включены организации отраслей промышленности с особовредными условиями труда (свинцово-цинковая, вольфрамо-молибденовая, оловянная и угольная промышленность), тракторного и сельскохозяйственного машиностроения и цирки.

Подпунктом "б" п.3 этих Изменений и дополнений в Правила предусмотрен порядок отнесения к отраслям (подотраслям) экономики многопрофильных организаций.

Установлено, что отнесение организации к конкретной отрасли осуществляется в зависимости от ее основного вида деятельности. Основным для коммерческой организации является вид деятельности, который по итогам предыдущего года имеет наибольший удельный вес в общем объеме реализованной продукции (работ, услуг).


Пример 3

Организация осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной (код по ОКОНХ 71 100) и оптовой (код 71 200) торговли. Розничная торговля относится к I классу профессионального риска, оптовая торговля - ко II классу.

Выручка от реализации товаров (строка 010 Отчета о прибылях и убытках ф.N 2) составила за 2000 год 20000,0 тыс. руб., в том числе по оптовой торговле - 15000,0 тыс. руб. Удельный вес оптовой торговли в общей выручке от реализации - 75%.

Следовательно, страховые взносы в 2001 году организация должна рассчитывать исходя из страхового тарифа, установленного для II класса, - 0,3%.

Для некоммерческой организации основным видом деятельности является деятельность по итогам предыдущего года, средняя численность работников в которой имеет наибольший удельный вес в общей численности работников организации.

Средняя численность работников рассчитывается в соответствии с Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 7 декабря 1998 г. N 121 (по согласованию с Минэкономики РФ и Минтрудом РФ).


Пример 4

Некоммерческая благотворительная организация осуществляет благотворительную помощь детским спортивным школам. Кроме того, организация занимается предпринимательской деятельностью в сфере оптовой торговли. Общая численность работников организации за 2000 год - 30 человек, в том числе в сфере оптовой торговли - 16 человек, или 53,3%.

Следовательно, в 2001 году организация должна уплачивать взносы по тарифу II класса, установленному для организаций, осуществляющих оптовую торговлю.

Основной вид деятельности ежегодно подтверждается страхователем в порядке, установленном Фондом социального страхования РФ. Если страхователь, осуществляющий свою деятельность по нескольким отраслям (подотраслям) экономики, не подтверждает основной вид деятельности, он относится к той отрасли (подотрасли) экономики, которая имеет наиболее высокий класс профессионального риска.

Если страхователь осуществляет свою деятельность по нескольким отраслям (подотраслям) экономики, распределенным равными частями в общем объеме производства, он относится к той из них, которая имеет наиболее высокий класс профессионального риска.


Пример 5

Организация осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере оптовой торговли и общественного питания. Выручка от реализации товаров и оказания услуг составила за 2000 год 5000,0 тыс. руб. и распределилась между двумя видами деятельности как 50% : 50%.

В этом случае страховые взносы должны уплачиваться по тарифу II класса, к которому относится оптовая торговля, а не I класса, к которому относится общественное питание.

В бухгалтерском учете операции, связанные с обязательным социальным страхованием от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, отражаются следующим образом:

Д-т сч.20 (44) К-т сч.69-1-2 - производится ежемесячное начисление страховых взносов

Д-т сч.69-1-1 К-т сч.51 - перечисление взносов страхователю (фонду социального страхования)

Д-т сч.70 (73) К-т сч.69-1-1 - начисление страховых выплат при возникновении страхового случая.


Пример 6

Мясокомбинат начислил зарплату работникам за апрель 2001 года в размере 800,0 тыс. руб.

Согласно ОКОНХ предприятию присвоен код 18211. Следовательно, страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предприятие должно уплачивать по тарифу XI класса профессионального риска, то есть в размере 1,2%.

Операции по начислению заработной платы за апрель 2001 года отражаются проводками:

Д-т сч.20 К-т сч.70 - 800,0 тыс. руб. - начислена заработная плата работникам за апрель 2001 года

Д-т сч.20 К-т сч.69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - 9,6 тыс. руб. (800,0 тыс. руб. х 1,2%) - начислены страховые взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы за апрель 2001 года.

Если выплаты производятся за счет собственных средств организации или других источников финансирования, то за счет этих же источников начисляются страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.


Пример 7

В апреле 2001 года кондитерская фабрика начислила работникам премию за I кв. за счет прибыли в размере 600,0 тыс. руб.

Согласно ОКОНХ предприятию присвоен код 18114. Следовательно, страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предприятие должно уплачивать по тарифу IX класса профессионального риска, то есть в размере 1,0%. Операции по начислению премии отражаются проводками:

Д-т сч.88 К-т сч. 70 - 600,0 тыс. руб. - начислена премия работникам

Д-т сч.88 К-т сч.69 субсчет "Расчеты по социальному страхованию".

Начислены страховые взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на сумму начисленной премии (6,0 тыс. руб. (600,0 тыс. руб. х 1,0%).

Следует иметь в виду, что указанные страховые взносы обязаны уплачивать все организации независимо от их организационно-правовой формы и применяемых систем налогообложения, в том числе и переведенные на уплату единого налога на вмененный доход. Так, ст.1 Федерального закона N 17-ФЗ страховые тарифы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены на 2001 год для страхователей (включая страхователей, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности).


Учет затрат на оплату труда для целей налогообложения прибыли


Особенности учета затрат на оплату труда при налогообложении прибыли предусмотрены Положением о составе затрат.

Поскольку для целей налогообложения прибыли учитываются только те затраты организаций, которые связаны с осуществляемой ими предпринимательской деятельностью, при определении облагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются выплаты социального характера работникам, производимые за счет средств специального назначения и целевых поступлений. Перечень таких социальных выплат указан в п.7 Положения о составе затрат. В него включены:

материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь), выдаваемая на цели, связанные с улучшением жилищно-бытовых условий работников;

оплата дополнительных отпусков, предоставляемых сверх предусмотренных законодательством, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в районах Дальнего Востока);

надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;

доходы, выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия;

компенсационные выплаты в связи с удорожанием стоимости питания в заводских предприятиях общественного питания;

оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, а также ведомственным транспортом;

оплата путевок на лечение и отдых и другие выплаты работникам, связанные с проведением социально-культурных мероприятий;

другие виды выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда.

Таким образом, этот перечень открытый и может быть расширен путем включения в него выплат, предусмотренных разд. III Инструкции Госкомстата РФ N 116.

При этом следует обратить внимание на то, что в отличие от Положения о составе затрат, относящегося к социальным выплатам организаций, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в районах Дальнего Востока, оплату проезда только членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно, п.31 Инструкции Госкомстата РФ N 116 к таким выплатам отнесена оплата проезда не только членов семей работников, но и самих работников.

Таким образом, в бухгалтерском учете организаций расходы, связанные с оплатой проезда работников к месту отдыха и обратно, должны отражаться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации:

Д-т сч.81, субсчет "Фактические расходы из средств прибыли, остающейся после начисления налога на прибыль" К-т сч.76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Однако для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться Положением о составе затрат. В связи с этим организация вправе на соответствующие суммы уменьшить налогооблагаемую прибыль по дополнительно введенной строке 5.8 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли.


Пример 8

Организация, находящаяся в Магадане, оплатила стоимость проезда работников и членов их семей к месту отдыха и обратно в сумме 200,0 тыс. руб., в том числе стоимость проезда работников - 80,0 тыс. руб.

В бухгалтерском учете организации вся сумма расходов (100,0 тыс. руб.) относится за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Поскольку п.7 Положения о составе затрат установлено, что расходы организации по оплате проезда работников к месту использования отпуска и обратно относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), организация должна уменьшить налогооблагаемую прибыль по строке 5.8 названной выше Справки на 80,0 тыс. руб.

Аналогично оформляются операции, связанные с уплатой организациями страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного (от несчастных случаев и болезней) и медицинского страхования, заключенным в пользу работников.

В соответствии с Инструкцией Госкомстата РФ N 116 указанные расходы должны относиться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации. Однако в соответствии с подп."р" п.2 Положения о составе затрат указанные расходы организаций в пределах 1% от выручки от реализации относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). В связи с этим организации, осуществляющие указанные расходы, имеют право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на соответствующие суммы по дополнительно введенной строке 5.8 Справки.


Пример 9

Организацией в январе 2001 года заключен договор добровольного медицинского страхования работников на 2001 год. Сумма страхового взноса - 300,0 тыс. руб. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за I кв. 2001 г. составила 10000,0 тыс. руб.

В соответствии с п.17 Инструкции Госкомстата РФ N 116 всю сумму расходов по медицинскому страхованию организация обязана отразить в бухгалтерском учете за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении после уплаты налогов (на счете 81).

При этом организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль по строке 5.8 названной Справки на 100,0 тыс. руб. (10000,0 тыс. руб. х 1% : 100%).

Еще одна группа вопросов связана с отражением в бухгалтерском учете организаций резервов на отпуска работникам.

Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено создание резервов предстоящих расходов и платежей, в том числе и резерва на предстоящую оплату отпусков. Резерв на оплату отпусков формируется путем ежемесячных отчислений, определяемых исходя из примерного годового фонда среднего заработка за отпуск, и отчислений в государственные внебюджетные фонды.


Пример 10

Годовой фонд заработной платы организации, осуществляющей оптовую торговлю, относимый на себестоимость продукции (работ, услуг), составляет 600,0 тыс. руб., в месяц - 50,0 тыс. руб. Продолжительность отпуска - 24 рабочих дня.

Оплата ежегодных отпусков по организации составит 47,5 тыс. руб. (50,0 тыс. руб : 25,25 х 24). С учетом единого социального налога (35,6%) и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислений на государственное социальное страхование и обеспечение (0,3%) размер резерва на отпуска в год будет 64,5 тыс. руб. (47,5 тыс. руб. х 1,359), в месяц - 5,4 тыс. руб.

Организации, образующие резерв на отпуска, должны в конце года произвести их инвентаризацию. Согласно п.3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. N 49, резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные социальные фонды (Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, фонды обязательного медицинского страхования).

Если при уточнении учетной политики на следующий за отчетным год организация сочтет нецелесообразным начисление резерва на оплату отпусков, то остатки резерва по состоянию на 1 января следующего за отчетным года подлежат присоединению к финансовому результату организации и отражаются оборотами за январь по дебету счета 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счета 80 "Прибыли и убытки".

Если же учетная политика организации не изменяется (предприятие продолжает начислять резерв) и в результате проведенной инвентаризации на количество неиспользованных дней отпуска остался резерв за прошлый год, то в этом случае увеличивать балансовую прибыль на сумму остатка средств по резерву не следует.

В бухгалтерском учете формирование и использование резерва на оплату отпусков отражаются следующими проводками:

Д-т сч.20 (23, 26, 29, 44, 96) К-т сч.89, субсчет "Резерв расходов на оплату отпусков" - осуществляется формирование резерва ежемесячными отчислениями

Д-т сч.89 К-т сч.70 - начислены суммы отпускных, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг)

Д-т сч.89 К-т сч.69.1 - начислен единый социальный налог (взнос) на суммы отпускных, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг)

Д-т сч.89 К-т сч.69.2 - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг)

Д-т сч.20 (23, 26, 29, 44, 96) К-т сч.89 - производится доначисление резерва по результатам инвентаризации

Д-т сч.89 К-т сч.80 - относится на финансовые результаты в январе остаток резерва, если организация приняла решение о неначислении резерва в следующем за отчетным году. Это требование нормативных документов по бухгалтерскому учету.

Для целей же налогообложения прибыли следует руководствоваться подп."о" п.2 Положения о составе затрат, согласно которому в состав затрат организаций включаются фактическая оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, а не образованный резерв на отпуска. Таким образом, суммы созданного резерва на предстоящую оплату отпусков учитываются для целей налогообложения только в пределах сумм, фактически израсходованных на их оплату. Затраты на оплату отпусков включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся.

Если в конце года у предприятия имеется неиспользованный резерв на отпуска, то на сумму неиспользованного резерва должна быть увеличена налогооблагаемая прибыль с отражением в Справке N 4. Если же в 2001 году резерв на отпуска не будет образовываться и организация в январе 2001 года отнесла остаток резерва на финансовые результаты (Д-т сч.89 К-т сч. 80), то на эту сумму, ранее включенную в налогооблагаемую прибыль 2000 г. производится уменьшение налогооблагаемой прибыли по Справке N 4 за I квартал (январь) 2001 года.

В соответствии с п.6 Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата РФ N 116, суммы, начисленные за ежегодные отпуска, включаются в фонд оплаты труда отчетного месяца только в части, приходящейся на дни отпуска в отчетном месяце. Суммы, причитающиеся за дни отпуска в следующем месяце, включаются в фонд оплаты труда следующего месяца.

Рассмотрим пример отражения в бухгалтерском учете операций по начислению отпускных без образования резервного фонда для этих целей.


Пример 11

Работнику предоставлен ежегодный отпуск продолжительностью 24 рабочих дня с 10 апреля 2001 года.

Начисление и выдача отпускных в данном случае отражаются следующим образом:

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.70 - в апреле начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на апрель (текущий месяц)

Д-т сч.31 К-т сч.70 - в апреле начислены отпускные за дни отпуска, приходящиеся на май (следующий месяц)

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.69.1 - в апреле начислен единый социальный налог (взнос) с суммы отпускных за дни отпуска, приходящиеся на апрель

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.69.2 - в апреле начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных за дни отпуска, приходящиеся на апрель

Д-т сч.31 К-т сч.69.1 - в апреле начислен единый социальный налог (взнос) с суммы отпускных за дни отпуска, приходящиеся на май

Д-т сч.31 К-т сч.69.2 - в апреле начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы отпускных за дни отпуска, приходящиеся на май

Д-т сч.70 К-т сч.69.1 - удержан единый социальный налог (взнос) с полной суммы отпускных

Д-т сч.70 К-т сч.69.2 - удержаны взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с полной суммы отпускных

Д-т сч.70 К-т сч.68 - удержан налог на доходы физических лиц с полной суммы отпускных

Д-т сч.70 К-т сч.50 - выданы отпускные из кассы

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.31 - в мае (в следующем месяце) отпускные за дни отпуска, приходящиеся на май, отнесены на себестоимость в составе фонда оплаты труда

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.31 - в мае (в следующем месяце) сумма начисленного единого социального взноса с отпускных за дни отпуска, приходящиеся на май, отнесена на себестоимость

Д-т сч.20 (26 и т.п.) К-т сч.31 - в мае (в следующем месяце) сумма страхового взноса на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отнесена на себестоимость продукции (работ, услуг).

Часто задают вопрос по применению указания, содержащегося в п.7 Положения о составе затрат, согласно которому на себестоимость продукции (работ, услуг) относятся расходы по оплате труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по договорам гражданско-правового характера. Спрашивают, в частности, можно ли относить на себестоимость в составе затрат на оплату труда суммы, уплаченные по гражданско-правовым договорам, заключенным организацией с индивидуальными предпринимателями?

При решении этого вопроса следует иметь в виду, что согласно п.8.17.1 Инструкции Госкомстата РФ N 116 к оплате труда несписочного состава организации относится вознаграждение, выплачиваемое по договорам гражданско-правового характера, если расчеты за выполненную работу производятся с физическими лицами (за исключением индивидуальных предпринимателей).

Следовательно, если организация заключила договор гражданско-правового характера на выполнение работ (оказание услуг) с предпринимателем без образования юридического лица, то стоимость работ (услуг) по данному договору не относится к расходам организации по оплате труда. Оплата работ (услуг) по такому договору отражается в бухгалтерском учете так же, как при расчетах с юридическими лицами (ст.23 ГК РФ). Эти суммы не должны включаться в облагаемую базу для исчисления взносов во внебюджетные фонды, а с 1 января 2001 года - в объект обложения по единому социальному налогу (взносу).

Пунктом 7 Положения о составе затрат предусмотрено отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты труда. Однако не указан механизм определения стоимости этой продукции.

В связи с этим при определении стоимости натуральной оплаты труда следует руководствоваться п.7 Инструкции Госкомстата РФ N 116. Согласно этому пункту выплаты в натуральной форме учитываются по стоимости товаров (работ, услуг), отпускаемых (оказываемых) работникам организаций исходя из их рыночных цен (тарифов) на дату начисления, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.

В случае если товары (работы, услуги) предоставлялись по ценам (тарифам) ниже рыночных, то в фонде заработной платы или выплатах социального характера учитывается дополнительная материальная выгода, полученная работниками в виде разницы между рыночной стоимостью указанных товаров (работ, услуг) и суммой, фактически уплаченной работниками.

Аналогичный подход предусмотрен при налогообложении указанных выплат работникам организаций и Налоговым кодексом РФ.

Так, в соответствии со ст.211 и 237 НК РФ натуральные выплаты и суммы материальной выгоды, полученные работниками организации, облагаются налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом (взносом) исходя из рыночных цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ. В связи с изложенным следует отметить еще одно важное обстоятельство - выплаты в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), осуществляемые организациями работникам в счет оплаты труда, не могут рассматриваться реализацией соответствующих товаров (работ, услуг) и, следовательно, не должны отражаться организациями по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Эти выплаты являются не выручкой от реализации, а затратами организации по оплате труда работников. Выручка от реализации не может рассматриваться одновременно в качестве затрат организации. Неправомерно рассматривать оплату труда в натуральной форме и как отпуск товаров (работ, услуг) организации покупателям в безвозмездной форме. Также неправомерно уподоблять эти операции отпуску товаров по бартеру: якобы организация рассчитывается за услуги, оказанные ей работниками, товарами или своими услугами (работами), так как расчеты организации с работниками регулируются не гражданским законодательством (ГК РФ), а трудовым законодательством (КЗоТ РСФСР).

Косвенным подтверждением тому, что оплата труда работников, осуществляемая организациями в натуральной форме, не относится к выручке от реализации, являются положения гл.24 "Единый социальный налог (взнос)" НК РФ о том, что суммы такой оплаты включаются в обложение названным налогом. Ранее выплаты в натуральной форме облагались взносами в государственные внебюджетные социальные фонды.

Согласно п.4 ст.237 гл.24 части второй НК РФ выплаты и иные вознаграждения, полученные работниками в натуральной форме, не идентичны приобретенным ими у организации по льготным ценам (или бесплатно) товарам (работам, услугам). Во втором случае приобретенные товары классифицируются как материальная выгода, а не как выплаты в счет оплаты труда в натуральной форме.

Аналогичный подход к натуральным выплатам содержится в ст.211 гл.23 "Налог на доходы с физических лиц" НК РФ. Согласно п.2 указанной статьи в составе доходов, полученных работниками в натуральной форме, оплата труда в натуральной форме отделена от операций по приобретению работниками товаров (работ, услуг) в организации безвозмездно или на льготных условиях.

Поскольку операции по оплате труда работников в натуральной форме не являются операциями по реализации товаров (работ, услуг), эти операции неправомерно привлекать к налогообложению оборотными и другими налогами.

В бухгалтерском учете эти операции логичнее было бы отражать не по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)", как это указывается в публикациях различных авторов и разъяснениях Минфина РФ, а по кредиту счетов учета материальных ценностей (01 "Основные средства", 10 "Материалы", 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", 40 "Готовая продукция", 41 "Товары") в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Во всех других случаях передача организациями своим работникам права собственности на товары (работы, услуги), осуществляемая на безвозмездной основе или на возмездной основе, но с предоставлением скидок с рыночных цен, должна рассматриваться как реализация и облагаться всеми налогами в общеустановленном порядке.


Пример 12

Организация, осуществляющая производство изделий из хрусталя, начислила заработную плату работникам за март в сумме 600,0 тыс. руб. Выплачена заработная плата деньгами в сумме 400,0 тыс. руб. Задолженность по заработной плате в сумме 200,0 тыс. руб. погашена путем отпуска работникам изделий из хрусталя по фактической себестоимости. Рыночная розничная цена на эти изделия с учетом НДС и налога с продаж составляет 300,0 тыс. руб. В бухгалтерском учете эти операции могут быть отражены следующим образом:

Д-т сч.20 (23, 25, 26) К-т сч.70.1 - начислена заработная плата работникам в сумме 600,0 тыс. руб.

Д-т сч.20 (23, 25, 26) К-т сч.70.2 - начислена сумма материальной выгоды работников. При этом сумма материальной выгоды определяется следующим образом: стоимость выданной натуроплаты по розничным рыночным ценам с НДС и налогом с продаж (300,0 тыс. руб.) минус стоимость натуроплаты по фактическим отпускным ценам (200,0 тыс. руб.) равна 100,0 тыс. руб.

Д-т сч.20 (23, 25, 26) К-т сч.69.1 - начислен единый социальный налог (взнос) с начисленной заработной платы (600,0 тыс. руб.)

Д-т сч.20 (23, 25, 26) К-т сч.69.1 - начислен единый социальный налог с суммы материальной выгоды работников

Д-т сч.20 (23, 25, 26) К-т сч.69.2 - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с начисленной суммы заработной платы (600,0 тыс. руб.)

Д-т сч.20 (23, 25, 26) К-т сч.69.2 - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с начисленной суммы натуральной выплаты (100,0 тыс. руб.)

Д-т сч.70 К-т сч.50 - выдана работникам заработная плата из кассы организации в сумме 400,0 тыс. руб.

Д-т сч.70 К-т сч.40 - выдана работникам в виде натуральной оплаты труда продукция собственного производства (изделия из хрусталя) - 200,0 тыс. руб.

Д-т сч.70 К-т сч.68 - удержан налог на доходы физических лиц с суммы начисленной заработной платы (600,0 тыс. руб.) и с суммы материальной выгоды (100,0 тыс. руб.).


Учет численности работников организации


Формирование фонда заработной платы организации зависит от грамотного планирования численности ее работников.

Учет численности работников осуществляется организациями в соответствии с Инструкцией Госкомстата РФ от 7 декабря 1998 г. N 121.

Согласно названной Инструкции Госкомстата РФ средняя численность работников организации за какой-либо период (месяц, квартал, с начала года, год) включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Средняя численность работников показывается в целых единицах.

При этом следует иметь в виду, что работник, получающий в одной организации две, полторы или менее одной ставки или оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Работник, состоящий в списочном составе и заключивший договор гражданско-правового характера с этой же организацией, учитывается в списочной и среднесписочной численности один раз по месту основной работы.

Указанными положениями следует руководствоваться и для целей налогообложения.

Например, при определении численности работников магазинов и предприятий общественного питания, переводимых на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ. Как известно, на уплату единого налога на вмененный доход могут быть переведены магазины и другие места организации розничной торговли с численностью работников до 30 человек, а организации общественного питания - 50 человек.

Указанными положениями Инструкции Госкомстата РФ следует также руководствоваться и при определении предельной численности организаций, относимых к малым предприятиям в соответствии со ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ.

В связи с этим, по мнению автора, п.1.1.5 Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 г. N 62 содержит определенные противоречия. С одной стороны, в нем содержится указание на то, что средняя численность работников малых предприятий определяется в порядке, устанавливаемом соответствующим федеральным органом исполнительной власти (т.е. названной Инструкцией Госкомстата РФ). С другой стороны, содержится указание со ссылкой на постановление Совмина СССР от 22 сентября 1988 г. N 1111 "О работе по совместительству" о том, что к совместителям относятся как работники данного предприятия, работающие по совместительству в свободное от основной работы время, так и работники других предприятий, работающие по совместительству на данном предприятии. В данном случае, руководствуясь Инструкцией Госкомстата РФ, численность внутренних совместителей при определении численности малого предприятия учитывать не следует.


Выпуск АКДИ БП N 16, апрель 2001 г.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение