О составе затрат при переработке давальческого сырья (Выпуск АКДИ БП N 16, апрель 2001 г.)

О составе затрат при переработке давальческого сырья


Широкое распространение получили в настоящее время операции по переработке давальческого сырья. Несмотря на это, достаточно ясного нормативного обоснования формирования расходов ни у предприятий-давальцев, ни у переработчиков пока не существует. Поэтому, надеемся, публикуемые рекомендации помогут вам правильно вести учет проводимых операций.

Чаще всего операции по переработке давальческого сырья встречаются на предприятиях нефтепереработки, в швейной и пищевой промышленности, в машиностроении.

Как было отмечено выше, порядок формирования затрат при переработке давальческого сырья пока не имеет четкого нормативного урегулирования. Лишь в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях*(1) этому вопросу посвящена целая глава "Порядок учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из "давальческого нефтесырья" (процессинг)".

Состав затрат, включаемых в услуги по переработке "давальческой нефти", тот же, что и при переработке собственной (покупной) нефти, за исключением стоимости "давальческой нефти" и расходов на реализацию полученной из нее готовой продукции, которые не включаются в услуги по переработке "давальческой нефти".

Упомянутая отраслевая Инструкция рассматривает порядок формирования фактических затрат при процессинге с учетом двух вариантов поставки нефти:

вариант 1 - на нефтеперерабатывающее предприятие "давальческая нефть" поступает частично;

вариант 2 - на нефтеперерабатывающее предприятие "давальческая нефть" поступает полностью.


Вариант 1

При определении плановых (нормативных) и фактических затрат на переработку "давальческой нефти" необходимо исходить из следующих основных положений:

коммерческие расходы относятся прямым путем на отгружаемые нефтеперерабатывающим предприятием нефтепродукты как из собственной (покупной), так и из "давальческой нефти";

при совпадении ассортимента нефтепродуктов, вырабатываемых как из собственной (покупной), так и из "давальческой нефти", эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 т той и другой нефти, должны быть одинаковы;

при несовпадении ассортимента нефтепродуктов, вырабатываемых из собственной (покупной) и из "давальческой нефти", эксплуатационные расходы (затраты по обработке) по каждой технологической установке должны быть распределены соответственно количеству собственной (покупной) нефти и "давальческой нефти";

при определении суммарных затрат на переработку "давальческой нефти" в случае как совпадения, так и несовпадения ассортимента продукции необходимо просуммировать эксплуатационные расходы (затраты по обработке) по всем задействованным в производстве технологическим процессам (установкам).


Вариант 2

При определении плановых (нормативных) и фактических затрат на переработку "давальческой нефти" следует исходить из следующих основных положений:

коммерческие расходы в целом по нефтеперерабатывающему предприятию распределяются на 1 т "давальческой нефти" пропорционально (равномерно);

поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке "давальческой нефти" (процессинга) не учитывается. Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, согласованному с "поставщиком" или нефтяной компанией;

эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 т "давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, то есть независимо от того ассортимента нефтепродуктов, собственником которых становится "поставщик" в соответствии с заключенным с "переработчиком" договором. Рассчитанные таким образом затраты должны служить основой для определения размера услуг по переработке "давальческой нефти".

Достаточно ясный алгоритм, предложенный Минтопэнерго России для нефтеперерабатывающих предприятий, может быть применен и для предприятий других отраслей, при условии закрепления выбранного порядка формирования затрат в приказе по учетной политике.

В соответствии со ст.220 ГК РФ предприятие сохраняет право собственности на сырье, отданное в переработку, если иное не предусмотрено договором.

В договоре необходимо четко оговорить стоимость отданного в переработку сырья. Это имеет особо важное значение в случаях, когда происходит утрата сырья по вине перерабатывающего предприятия, и предприятие-давалец вправе потребовать от него возмещения убытков.

У предприятия-переработчика принятое в переработку сырье учитывается в стоимостной оценке, указанной в договоре, или по рыночной стоимости на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Согласно Инструкции к новому Плану счетов счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Отражение затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.


Пример

Согласно контракту автомобилестроительное предприятие (завод А) передает его деловому партнеру - машиностроительному предприятию (завод Б) некие заготовки деталей корпуса автомобиля для того, чтобы специалисты завода Б изготовили из них элементы корпуса, обработали металлические поверхности и их покрасили.


Учет на заводе А

Цифры примера условные (для упрощения не рассматриваются налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы).

Для отражения операций на заводе А к синтетическому счету 10 "Материалы" открывается аналитический субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", на котором учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, учитывающих изделия, полученные из переработки.

В учете завода А должны быть сделаны записи:


Дебет Кредит Хозяйственная операция
10-1 лист 60 На складе оприходованы материалы (стальной лист)
19 60 Учтен НДС по оприходованным материалам
10-7 10-1 лист Учтены материалы, переданные в переработку на
сторону, согласно расходной накладной со склада
завода А и акта приемки на склад завода Б

10-7

60
Отражена стоимость переработки давальческого
сырья (на дату получения заготовок от завода
Б) в оценке согласно условиям контракта
10-1
детали
10-7 На складе завода А оприходованы полученные от
завода Б детали, стоимость которых сформирова-
на исходя из стоимости стального листа, передан-
ного в переработку, и стоимости услуг завода Б
19 60 Учтен НДС, относящийся к стоимости переработки
давальческого сырья
20 10-1 детали Детали со склада завода А переданы в сборочный
цех

Если же предприятие-переработчик изготавливает уже пригодную для реализации продукцию, а не отдельные детали (полуфабрикаты), то полученных из переработки ценностей учитывают на счете 43 "Готовая продукция".

В рассматриваемом ниже примере заводом Б из полученного от завода А стального листа изготавливаются чайники:


Дебет Кредит Хозяйственная операция
10-1 лист 60 На складе оприходованы материалы (стальной лист)
19 60 Учтен НДС по оприходованным материалом
10-7 10-1 лист Учтены материалы, переданные в переработку на
сторону, согласно расходной накладной со склада
завода А и акта приемки на склад завода Б
43 чайник 60 В составе готовой продукции на складе завода
А отражена стоимость переработки стального листа
(на дату получения готовых чайников от завода Б)
в оценке согласно условиям контракта
43 чайник 10-7 В составе готовой продукции на складе завода
А отражена стоимость стального листа (на дату
получения готовых чайников от завода Б) в оце-
нке переданного сырья заводу Б
19 60 Учтен НДС, относящийся к стоимости переработки
давальческого сырья
45 чайник 43 Готовая продукция со склада завода А (чайники)
передана торгующей организации на реализацию на
комиссионных началах

Как уже отмечалось, право собственности на передаваемое сырье от давальца к переработчику не переходит. Поэтому переработчики, учитывают его по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Затраты по изготовлению продукции из давальческого сырья связаны с выполнением работ для предприятия - собственника этого сырья. Они собираются на счетах учета затрат на производство, а затем списываются на себестоимость выполненных работ без отражения по счету 43 "Готовая продукция".


Учет на заводе Б

Учет затрат на предприятии, перерабатывающем давальческое сырье (завод Б), может иметь некоторые особенности, которые зависят от следующих вариантов организации производственного процесса:

I. Завод Б в рассматриваемом периоде работал только на давальческом сырье, получаемом от завода А, собственного сырья не приобретал и остатков незавершенного производства на начало периода также не имел.

II. Завод Б занимался переработкой идентичного давальческого сырья, получаемого от различных предприятий - давальцев, вырабатывая для них идентичную продукцию, при этом предприятие А получило свой заказ и подписало акт приемки-передачи работ, а предприятие С свой заказ не получило (он лежит на складе завода Б) и акт приемки-передачи работ не подписало.

III. Завод Б в рассматриваемом периоде работал на давальческом сырье, получаемом от завода А, приобретал собственное аналогичное сырье, но остатков незавершенного производства на начало периода не имел. При этом предприятие А получило свой заказ и подписало акт приемки-передачи работ, а предприятие С свой заказ не получило (он лежит на складе завода Б) и акт приемки-передачи работ не подписало. Вся продукция собственного изготовления передана торгующей организации на комиссионных началах.


Вариант 1

Представляется самым простым для учета затрат на оказание услуг по переработке давальческого сырья. Все производственные затраты аккумулируются на счете 20 "Основное производство" и в конце периода списываются на себестоимость реализованных услуг.


Вариант 2

Ненамного сложнее варианта I, но требует дополнительных расчетов, чтобы определить, какова себестоимость изготовления единицы продукции. И в этом случае необходимо иметь точный количественный учет как полученного в переработку сырья, так и выработанной из него продукции, что позволит распределить все произведенные за период расходы на себестоимость сданных и принятых заказчиком услуг и себестоимость незавершенного производства.

Допустим, что один заказчик - завод А - принял 100 деталей (или чайников), а 50 деталей (или чайников) вторым заказчиком - заводом С - не приняты, а суммарные затраты переработчика составили 15 000 руб.

При этом стоимость сырья, полученного в переработку, согласно контрактам определена заводом А в 1000 руб., а заводом С - в 500 руб.


Дебет Кредит Сумма Содержание хозяйственной операции
003-1   1000 На забалансовом счете отражена стоимость сырья,
принятого в переработку от предприятия А
003-2   500 На забалансовом счете отражена стоимость сырья,
принятого в переработку от предприятия С
20 02, 10,
26, 70,
69, 76
15 000 Сформированы затраты, приходящиеся на переработку
всего полученного от давальцев сырья
90 20 10 000 Списаны расходы, приходящиеся на услуги по пере-
работке сырья предприятия А, принятые им согла-
сно акту приемки-передачи (15 000 руб. :
150 штук х 100 штук)
 
003-1

1000
На забалансовом счете отражена стоимость сырья,
принятого из переработки предприятием А

Отражение в отчетности:

в Отчете о прибылях и убытках завода-переработчика по строке 020 "Расходы по обычным видам деятельности" отражается себестоимость принятых давальцем услуг;

в активе бухгалтерского баланса (по статье "Запасы") - себестоимость услуг по переработке сырья, полученного от завода В, которым не произведена приемка изготовленных деталей (или чайников). По статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики;

в приложении к бухгалтерскому балансу отражена информация о стоимости сырья, полученного в переработку от завода С, - 500 руб.


Вариант 3

Представляется самым сложным из рассматриваемых, но не самым сложным из встречающихся на практике.

Допустим, завод А принял 100 деталей (или чайников), а 50 деталей (или чайников) вторым заказчиком - заводом В - не приняты. При этом стоимость сырья, полученного в переработку, согласно контрактам определена заводом А в 1000 руб., а заводом В - в 500 руб.

Собственной продукции изготовлено 20 ед., стоимость израсходованного сырья составила 200 руб., остатков незавершенного производства на начало периода не имелось.

Суммарные затраты переработчика - завода Б составили 17 000 руб. без учета стоимости собственного израсходованного им сырья.


Дебет Кредит Сумма Содержание хозяйственной операции
003-1   1000 На забалансовом счете отражена стоимость сырья,
принятого в переработку от предприятия А
003-2   500 На забалансовом счете отражена стоимость сырья,
принятого в переработку от предприятия С
20 10-1 200 Списана себестоимость собственного сырья, израс-
ходованного на производство продукции
20 02, 26,
70, 69,
76
17 000 Сформированы затраты, приходящиеся на переработку
всего полученного от давальцев сырья и собствен-
ного сырья (без учета стоимости собственного
сырья)
90 20 10 000 Списаны расходы, приходящиеся на услуги по пере-
работке сырья предприятия А, принятые им согла-
сно акту приемки-передачи (17 000 руб. :
170 штук х 100 штук
45 20 2200 Продукция, отгруженная торгующей организации на
комиссионных началах, отражена по фактической
себестоимости (17 000 руб. : 170 штук х 20 штук +
200)
  003-1 1000 На забалансированном счете отражена стоимость
сырья, принятого из переработки предприятием А

Отражение в отчетности:

- в Отчете о прибылях и убытках завода-переработчика по строке 020 "Расходы по обычным видам деятельности" отражается себестоимость принятых давальцем услуг - 10 000 руб.;

- в активе бухгалтерского баланса (по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" - себестоимость услуг по переработке сырья, полученного от завода С, которым не произведена приемка изготовленных деталей (или чайников), - 5 000 руб.;

- в активе бухгалтерского баланса (по статье "Товары отгруженные") - себестоимость продукции собственного изготовления, переданной торгующей организации на комиссионных началах, - 2200 руб.;

- в приложении к бухгалтерскому балансу отражена информация о стоимости сырья, полученного в переработку от завода С, - 500 руб. И. Юцковская, Департамент бухучета и аудита ООО "ФБК"


И. Юцковская,

Департамент бухучета и аудита ООО "ФБК"


Выпуск АКДИ БП N 16, апрель 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 17 ноября 1998 г. N 371.



Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.