О составе затрат при переработке давальческого сырья
Широкое распространение получили в настоящее время операции по переработке давальческого сырья. Несмотря на это, достаточно ясного нормативного обоснования формирования расходов ни у предприятий-давальцев, ни у переработчиков пока не существует. Поэтому, надеемся, публикуемые рекомендации помогут вам правильно вести учет проводимых операций.
Чаще всего операции по переработке давальческого сырья встречаются на предприятиях нефтепереработки, в швейной и пищевой промышленности, в машиностроении.
Как было отмечено выше, порядок формирования затрат при переработке давальческого сырья пока не имеет четкого нормативного урегулирования. Лишь в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях*(1) этому вопросу посвящена целая глава "Порядок учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из "давальческого нефтесырья" (процессинг)".
Состав затрат, включаемых в услуги по переработке "давальческой нефти", тот же, что и при переработке собственной (покупной) нефти, за исключением стоимости "давальческой нефти" и расходов на реализацию полученной из нее готовой продукции, которые не включаются в услуги по переработке "давальческой нефти".
Упомянутая отраслевая Инструкция рассматривает порядок формирования фактических затрат при процессинге с учетом двух вариантов поставки нефти:
вариант 1 - на нефтеперерабатывающее предприятие "давальческая нефть" поступает частично;
вариант 2 - на нефтеперерабатывающее предприятие "давальческая нефть" поступает полностью.
Вариант 1
При определении плановых (нормативных) и фактических затрат на переработку "давальческой нефти" необходимо исходить из следующих основных положений:
коммерческие расходы относятся прямым путем на отгружаемые нефтеперерабатывающим предприятием нефтепродукты как из собственной (покупной), так и из "давальческой нефти";
при совпадении ассортимента нефтепродуктов, вырабатываемых как из собственной (покупной), так и из "давальческой нефти", эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 т той и другой нефти, должны быть одинаковы;
при несовпадении ассортимента нефтепродуктов, вырабатываемых из собственной (покупной) и из "давальческой нефти", эксплуатационные расходы (затраты по обработке) по каждой технологической установке должны быть распределены соответственно количеству собственной (покупной) нефти и "давальческой нефти";
при определении суммарных затрат на переработку "давальческой нефти" в случае как совпадения, так и несовпадения ассортимента продукции необходимо просуммировать эксплуатационные расходы (затраты по обработке) по всем задействованным в производстве технологическим процессам (установкам).
Вариант 2
При определении плановых (нормативных) и фактических затрат на переработку "давальческой нефти" следует исходить из следующих основных положений:
коммерческие расходы в целом по нефтеперерабатывающему предприятию распределяются на 1 т "давальческой нефти" пропорционально (равномерно);
поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке "давальческой нефти" (процессинга) не учитывается. Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, согласованному с "поставщиком" или нефтяной компанией;
эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 т "давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, то есть независимо от того ассортимента нефтепродуктов, собственником которых становится "поставщик" в соответствии с заключенным с "переработчиком" договором. Рассчитанные таким образом затраты должны служить основой для определения размера услуг по переработке "давальческой нефти".
Достаточно ясный алгоритм, предложенный Минтопэнерго России для нефтеперерабатывающих предприятий, может быть применен и для предприятий других отраслей, при условии закрепления выбранного порядка формирования затрат в приказе по учетной политике.
В соответствии со ст.220 ГК РФ предприятие сохраняет право собственности на сырье, отданное в переработку, если иное не предусмотрено договором.
В договоре необходимо четко оговорить стоимость отданного в переработку сырья. Это имеет особо важное значение в случаях, когда происходит утрата сырья по вине перерабатывающего предприятия, и предприятие-давалец вправе потребовать от него возмещения убытков.
У предприятия-переработчика принятое в переработку сырье учитывается в стоимостной оценке, указанной в договоре, или по рыночной стоимости на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Согласно Инструкции к новому Плану счетов счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Отражение затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.
Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.
Пример
Согласно контракту автомобилестроительное предприятие (завод А) передает его деловому партнеру - машиностроительному предприятию (завод Б) некие заготовки деталей корпуса автомобиля для того, чтобы специалисты завода Б изготовили из них элементы корпуса, обработали металлические поверхности и их покрасили.
Учет на заводе А
Цифры примера условные (для упрощения не рассматриваются налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы).
Для отражения операций на заводе А к синтетическому счету 10 "Материалы" открывается аналитический субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", на котором учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, учитывающих изделия, полученные из переработки.
В учете завода А должны быть сделаны записи:
Дебет | Кредит | Хозяйственная операция |
10-1 лист | 60 | На складе оприходованы материалы (стальной лист) |
19 | 60 | Учтен НДС по оприходованным материалам |
10-7 | 10-1 лист | Учтены материалы, переданные в переработку на сторону, согласно расходной накладной со склада завода А и акта приемки на склад завода Б |
10-7 |
60 |
Отражена стоимость переработки давальческого сырья (на дату получения заготовок от завода Б) в оценке согласно условиям контракта |
10-1 детали |
10-7 | На складе завода А оприходованы полученные от завода Б детали, стоимость которых сформирова- на исходя из стоимости стального листа, передан- ного в переработку, и стоимости услуг завода Б |
19 | 60 | Учтен НДС, относящийся к стоимости переработки давальческого сырья |
20 | 10-1 детали | Детали со склада завода А переданы в сборочный цех |
Если же предприятие-переработчик изготавливает уже пригодную для реализации продукцию, а не отдельные детали (полуфабрикаты), то полученных из переработки ценностей учитывают на счете 43 "Готовая продукция".
В рассматриваемом ниже примере заводом Б из полученного от завода А стального листа изготавливаются чайники:
Дебет | Кредит | Хозяйственная операция |
10-1 лист | 60 | На складе оприходованы материалы (стальной лист) |
19 | 60 | Учтен НДС по оприходованным материалом |
10-7 | 10-1 лист | Учтены материалы, переданные в переработку на сторону, согласно расходной накладной со склада завода А и акта приемки на склад завода Б |
43 чайник | 60 | В составе готовой продукции на складе завода А отражена стоимость переработки стального листа (на дату получения готовых чайников от завода Б) в оценке согласно условиям контракта |
43 чайник | 10-7 | В составе готовой продукции на складе завода А отражена стоимость стального листа (на дату получения готовых чайников от завода Б) в оце- нке переданного сырья заводу Б |
19 | 60 | Учтен НДС, относящийся к стоимости переработки давальческого сырья |
45 чайник | 43 | Готовая продукция со склада завода А (чайники) передана торгующей организации на реализацию на комиссионных началах |
Как уже отмечалось, право собственности на передаваемое сырье от давальца к переработчику не переходит. Поэтому переработчики, учитывают его по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Затраты по изготовлению продукции из давальческого сырья связаны с выполнением работ для предприятия - собственника этого сырья. Они собираются на счетах учета затрат на производство, а затем списываются на себестоимость выполненных работ без отражения по счету 43 "Готовая продукция".
Учет на заводе Б
Учет затрат на предприятии, перерабатывающем давальческое сырье (завод Б), может иметь некоторые особенности, которые зависят от следующих вариантов организации производственного процесса:
I. Завод Б в рассматриваемом периоде работал только на давальческом сырье, получаемом от завода А, собственного сырья не приобретал и остатков незавершенного производства на начало периода также не имел.
II. Завод Б занимался переработкой идентичного давальческого сырья, получаемого от различных предприятий - давальцев, вырабатывая для них идентичную продукцию, при этом предприятие А получило свой заказ и подписало акт приемки-передачи работ, а предприятие С свой заказ не получило (он лежит на складе завода Б) и акт приемки-передачи работ не подписало.
III. Завод Б в рассматриваемом периоде работал на давальческом сырье, получаемом от завода А, приобретал собственное аналогичное сырье, но остатков незавершенного производства на начало периода не имел. При этом предприятие А получило свой заказ и подписало акт приемки-передачи работ, а предприятие С свой заказ не получило (он лежит на складе завода Б) и акт приемки-передачи работ не подписало. Вся продукция собственного изготовления передана торгующей организации на комиссионных началах.
Вариант 1
Представляется самым простым для учета затрат на оказание услуг по переработке давальческого сырья. Все производственные затраты аккумулируются на счете 20 "Основное производство" и в конце периода списываются на себестоимость реализованных услуг.
Вариант 2
Ненамного сложнее варианта I, но требует дополнительных расчетов, чтобы определить, какова себестоимость изготовления единицы продукции. И в этом случае необходимо иметь точный количественный учет как полученного в переработку сырья, так и выработанной из него продукции, что позволит распределить все произведенные за период расходы на себестоимость сданных и принятых заказчиком услуг и себестоимость незавершенного производства.
Допустим, что один заказчик - завод А - принял 100 деталей (или чайников), а 50 деталей (или чайников) вторым заказчиком - заводом С - не приняты, а суммарные затраты переработчика составили 15 000 руб.
При этом стоимость сырья, полученного в переработку, согласно контрактам определена заводом А в 1000 руб., а заводом С - в 500 руб.
Дебет | Кредит | Сумма | Содержание хозяйственной операции |
003-1 | 1000 | На забалансовом счете отражена стоимость сырья, принятого в переработку от предприятия А |
|
003-2 | 500 | На забалансовом счете отражена стоимость сырья, принятого в переработку от предприятия С |
|
20 | 02, 10, 26, 70, 69, 76 |
15 000 | Сформированы затраты, приходящиеся на переработку всего полученного от давальцев сырья |
90 | 20 | 10 000 | Списаны расходы, приходящиеся на услуги по пере- работке сырья предприятия А, принятые им согла- сно акту приемки-передачи (15 000 руб. : 150 штук х 100 штук) |
003-1 |
1000 |
На забалансовом счете отражена стоимость сырья, принятого из переработки предприятием А |
Отражение в отчетности:
в Отчете о прибылях и убытках завода-переработчика по строке 020 "Расходы по обычным видам деятельности" отражается себестоимость принятых давальцем услуг;
в активе бухгалтерского баланса (по статье "Запасы") - себестоимость услуг по переработке сырья, полученного от завода В, которым не произведена приемка изготовленных деталей (или чайников). По статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики;
в приложении к бухгалтерскому балансу отражена информация о стоимости сырья, полученного в переработку от завода С, - 500 руб.
Вариант 3
Представляется самым сложным из рассматриваемых, но не самым сложным из встречающихся на практике.
Допустим, завод А принял 100 деталей (или чайников), а 50 деталей (или чайников) вторым заказчиком - заводом В - не приняты. При этом стоимость сырья, полученного в переработку, согласно контрактам определена заводом А в 1000 руб., а заводом В - в 500 руб.
Собственной продукции изготовлено 20 ед., стоимость израсходованного сырья составила 200 руб., остатков незавершенного производства на начало периода не имелось.
Суммарные затраты переработчика - завода Б составили 17 000 руб. без учета стоимости собственного израсходованного им сырья.
Дебет | Кредит | Сумма | Содержание хозяйственной операции |
003-1 | 1000 | На забалансовом счете отражена стоимость сырья, принятого в переработку от предприятия А |
|
003-2 | 500 | На забалансовом счете отражена стоимость сырья, принятого в переработку от предприятия С |
|
20 | 10-1 | 200 | Списана себестоимость собственного сырья, израс- ходованного на производство продукции |
20 | 02, 26, 70, 69, 76 |
17 000 | Сформированы затраты, приходящиеся на переработку всего полученного от давальцев сырья и собствен- ного сырья (без учета стоимости собственного сырья) |
90 | 20 | 10 000 | Списаны расходы, приходящиеся на услуги по пере- работке сырья предприятия А, принятые им согла- сно акту приемки-передачи (17 000 руб. : 170 штук х 100 штук |
45 | 20 | 2200 | Продукция, отгруженная торгующей организации на комиссионных началах, отражена по фактической себестоимости (17 000 руб. : 170 штук х 20 штук + 200) |
003-1 | 1000 | На забалансированном счете отражена стоимость сырья, принятого из переработки предприятием А |
Отражение в отчетности:
- в Отчете о прибылях и убытках завода-переработчика по строке 020 "Расходы по обычным видам деятельности" отражается себестоимость принятых давальцем услуг - 10 000 руб.;
- в активе бухгалтерского баланса (по статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" - себестоимость услуг по переработке сырья, полученного от завода С, которым не произведена приемка изготовленных деталей (или чайников), - 5 000 руб.;
- в активе бухгалтерского баланса (по статье "Товары отгруженные") - себестоимость продукции собственного изготовления, переданной торгующей организации на комиссионных началах, - 2200 руб.;
- в приложении к бухгалтерскому балансу отражена информация о стоимости сырья, полученного в переработку от завода С, - 500 руб. И. Юцковская, Департамент бухучета и аудита ООО "ФБК"
И. Юцковская,
Департамент бухучета и аудита ООО "ФБК"
Выпуск АКДИ БП N 16, апрель 2001 г.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Утв. Приказом Министерства топлива и энергетики РФ от 17 ноября 1998 г. N 371.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Предлагаемый материал содержится в еженедельнике "Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". Газета зарегистрирована в Министерстве печати и массовой информации РФ, регистрационный N 1065. E-mail редакции "Бухгалтерского приложения" - buhgalt@akdi.ru.