Ответственность за совершение налоговых правонарушений (Выпуск 7, апрель 2001 г.)

Ответственность за совершение налоговых правонарушений


Можно с уверенностью сказать, что каждому налогоплательщику в своей деятельности приходилось (иногда и неоднократно) обращаться к нормам НК РФ о налоговой

ответственности. Но конструкционная сложность данных норм, а порой и очевидная неточность отдельных положений вызывают у налогоплательщиков многочисленные вопросы о порядке их применения. Причем, как показывает читательская почта, подобные сложности возникают не только у налогоплательщиков, но и у налоговых и даже судебных органов.

В настоящей статье рассматриваются нормы действующего налогового законодательства о налоговой ответственности и разъясняются отдельные наиболее сложные вопросы, касающиеся налоговой ответственности.


Общие положения об ответственности за совершение налоговых
правонарушений


Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст.106 НК РФ). Анализ приведенного определения позволяет выделить три квалифицирующих признака налогового правонарушения, а именно: противоправность действий (бездействия) лица, наличие вины лица в совершении налогового правонарушения и ответственность за совершение противоправных действий (бездействия), установленная НК РФ. Рассмотрим эти признаки.

Применительно к налоговым правоотношениям противоправность деяния означает, что действия (бездействие) лица нарушают конкретные правовые нормы, предусмотренные актами законодательства о налогах и сборах, т.е. теми актами, о которых говорится в ст.1 НК РФ. Например, противоправность будет иметь место, если налогоплательщик необоснованно применит налоговую льготу по НДС, предусмотренную ст.149 НК РФ. В то же время в том случае, когда действия налогоплательщика будут противоречить иному правовому акту, например приказу (инструкции, указанию) МНС России (или другого участника налоговых правоотношений), говорить о противоправности деяния нельзя. Это объясняется тем, что приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и взиманием сборов, к числу актов законодательства о налогах и сборах не относятся (п.2 ст.4 НК РФ).

Второй признак налогового правонарушения - наличие вины лица в его совершении. При отсутствии вины лица совершенное им деяние перестает отвечать признакам налогового правонарушения, что автоматически исключает возможность привлечения лица к налоговой ответственности (ст.109 НК РФ). Существуют две формы вины лица в совершении налогового правонарушения - умысел и неосторожность. Наличие в действиях лица умысла характеризуется тем, что лицо, совершившее правонарушение, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия). Правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина в форме умысла в качестве квалифицирующего признака предусмотрена лишь в составе одного налогового правонарушения. В частности, п.3 ст.122 НК РФ установлено, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенная умышленно, влечет взыскание санкций в размере 40% от неуплаченных сумм налога. А за аналогичные действия, но совершенные по неосторожности, штраф взыскивается в размере 20%.

При определении вины как квалифицирующего признака налогового правонарушения следует помнить, что ее наличие в действиях организации-налогоплательщика определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения (ст.110 НК РФ).

Вместе с тем не всегда виновное действие (бездействие) лица, подпадающее под определение налогового правонарушения, будет вести к применению к нему мер налоговой ответственности. Это связано с тем, что существуют обстоятельства, при наличии которых вина лица в совершении налогового правонарушения исключается.

В соответствии со ст.111 НК РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов). Обращаем внимание, что в настоящее время действует Порядок представления письменных разъяснений по вопросам налогов и сборов, утвержденный Приказом МНС РФ от 05.05.99 N ГБ-3-15/120.

При наличии любого из перечисленных обстоятельств лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения даже в случае, если вина его будет установлена судом.

И, наконец, третий признак - установленная НК РФ ответственность за совершение противоправного деяния. Это означает, что виновное и противоправное действие (бездействие) лица будет признаваться налоговым правонарушением лишь тогда, когда подобные деяния лица образуют состав налогового правонарушения, за который в НК РФ предусмотрена соответствующая налоговая санкция.

Как установлено НК РФ, субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста (ст.107 НК РФ). Это означает, что физическое лицо, которое к моменту совершения налогового правонарушения не достигло 16-летнего возраста, к налоговой ответственности привлечь нельзя (ст.109 НК РФ).

Итак, мы выяснили, что лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, только если оно является субъектом налоговой ответственности и совершенное им деяние отвечает признакам налогового правонарушения. Однако при привлечении лица к ответственности необходимо также соблюдение ряда условий, перечисленных в ст.108 НК РФ, которые представляют собой своего рода гарантии не только законного, но и справедливого наложения наказания на правонарушителя.

Данной статьей НК РФ, в частности, установлены следующие условия привлечения к ответственности.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени. Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Нарушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий при привлечении лица к налоговой ответственности делает наложение налоговых санкций незаконным.

Следует помнить также, что предусмотренная НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает только в том случае, если данное правонарушение не содержит признаков состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ (п.3 ст.108 НК РФ). Так, например, неуплата сумм налога является налоговым правонарушением (ст.122 НК РФ). Однако уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления налоговой декларации является одновременно и уголовным преступлением (ст.198 УК РФ). Различие заключается в том, что для привлечения лица к уголовной ответственности необходимо, чтобы сумма неуплаченного налога составляла более 200 МРОТ. Таким образом, налогоплательщик - физическое лицо может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение только в том случае, если сумма неуплаченного налога будет менее 200 МРОТ. Если же указанная сумма превысит 200 МРОТ, то будет применяться уже не налоговая, а уголовная ответственность. То есть уголовная ответственность применяется к лицу в случае нанесения им крупного ущерба.

Если к ответственности за налоговое правонарушение привлекается организация, то независимо от этого ее должностные лица могут быть привлечены к административной, уголовной или иной ответственности, если в действиях этих лиц будет присутствовать состав соответствующего правонарушения.

В статье 112 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность лица за налоговое правонарушение. Сразу отметим, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств является открытым. Кроме двух указанных в данной статье обстоятельств (тяжелые личные и семейные обстоятельства, угроза или принуждение либо материальная, служебная или иная зависимость лица) в качестве смягчающих могут быть признаны и любые другие обстоятельства. Например, в качестве смягчающего обстоятельства может быть признан факт совершения налогового правонарушения впервые, незначительность правонарушения, отсутствие умысла на совершение правонарушения и другие обстоятельства. Правом на признание конкретных обстоятельств смягчающими обладает только суд.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер налоговой санкции (штрафа) подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ за совершение налогового правонарушения (п.3 ст.114 НК РФ). Из сказанного следует, что при наличии смягчающих обстоятельств суд обязан (а не вправе) уменьшить размер налоговой санкции. Необходимо также учитывать, что п.3 ст.114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, поэтому суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза (п.19 Постановления Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11.06.99 N 41/9).

Что касается отягчающих обстоятельств, то таким признается только одно обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ). Аналогичными правонарушениями являются правонарушения, квалифицируемые по одной и той же статье главы 16 НК РФ. Например, применение к лицу мер ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не будет признаваться отягчающим обстоятельством при привлечении лица к ответственности по ст.122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" НК РФ. Вместе с тем не любой факт совершения аналогичного правонарушения будет рассматриваться в качестве отягчающего обстоятельства. Как указано в п.3 ст.112 НК РФ, ранее совершенное правонарушение будет признаваться отягчающим обстоятельством только при условии, если со дня вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции прошло не более 12 месяцев. Отметим, что наличие отягчающего обстоятельства увеличивает размер налоговой санкции в два раза (п.4 ст.114 НК РФ).

Рассмотрим сроки давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и взыскания налоговых санкций.

Срок давности привлечения лица к ответственности установлен в три года. Исчисление его начинается либо с момента совершения правонарушения, либо со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (для составов, предусмотренных статьями 120 и 122 Налогового кодекса РФ). То есть если с момента совершения правонарушения (окончания соответствующего налогового периода) прошло три года и более, то возможность привлечения лица к ответственности за совершенное правонарушение исключается.

Исключается также возможность взыскания налоговой санкции в случае, когда налоговый орган пропустит 6-месячный срок, отведенный ему для обращения в суд с требованием о взыскании налоговой санкции. Этот срок начинает исчисляться со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта (либо со дня получения органом постановления об отказе в возбуждении уголовного дела или о прекращении уголовного дела, если первоначально было намерение привлечь физическое лицо за совершенное деяние к уголовной ответственности) (ст.115 НК РФ).

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размер штрафа зависит от конкретного вида налогового правонарушения, а по видам правонарушений - от размера ущерба, который понес бюджет в результате совершения лицом, на которое возлагается ответственность, противоправного деяния.

Денежные взыскания, предусмотренные Кодексом, как правило, устанавливаются в фиксированном размере, например 5 тысяч рублей за нарушение установленного плательщиком срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ). В ряде случаев Налоговый кодекс РФ предусматривает также возможность взыскания штрафов в процентном отношении к полученным плательщиком доходам, суммам налога, подлежащим уплате в бюджет, и т.п. Так, непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в срок, не превышающий 180 дней, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (п.1 ст.119 НК РФ).


Виды налоговых правонарушений


Рассмотрев общие вопросы об ответственности за совершение налоговых правонарушений, перейдем к нормам гл.16 Налогового кодекса РФ, устанавливающей конкретные виды налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение. Остановимся на наиболее сложных составах правонарушений.


1. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116 НК РФ).

Данная статья устанавливает ответственность за пропуск установленного ст.83 НК РФ срока постановки на учет в налоговом органе и предусматривает ответственность в виде штрафа в размере 5 либо 10 тысяч рублей в зависимости от длительности такого правонарушения.

Как показывает практика, применение данной статьи вызвало определенные сложности. В частности, встал вопрос о применении ст.116 НК РФ в случае, когда место нахождения налогоплательщика, где он стоит на налоговом учете, совпадает с местом нахождения его обособленных подразделений, недвижимого имущества либо транспортных средств, но повторная постановка на налоговый учет не производилась. Например, Минфин России в письме от 14.06.2000 N 04-00-11 указывает на обоснованность применения ст.116 НК РФ в подобной ситуации.

Однако детальный анализ положений ст.83 НК РФ позволяет сделать вывод, что в ней определены не основания (как, видимо, считают Минфин России и некоторые налоговые органы на местах), по которым осуществляется постановка налогоплательщика на учет, а место постановки на учет. Поэтому если место нахождения обособленного подразделения, недвижимого имущества либо транспортного средства, принадлежащего налогоплательщику, совпадает с местом нахождения самого налогоплательщика, то повторная постановка на учет в той же налоговой инспекции не требуется. Следовательно, и ответственность, предусмотренная ст.116 НК РФ, в данном случае применена быть не может. Правильность данного вывода подтверждает и существующая в настоящее время судебная практика (см. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.08.2000 N А13-2043/00-08).

2. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117 НК РФ).

В соответствии с данной статьей к налоговой ответственности привлекаются налогоплательщики, которые осуществляют деятельность без постановки на учет в налоговых органах. Поскольку понятие "деятельность" в тексте данной статьи не раскрывается, возникает вопрос: какая деятельность имеется в виду в данном случае - только предпринимательская или вообще любая деятельность лица, не обязательно связанная с получением доходов? Представляется, что применение данной статьи обусловлено осуществлением лицом именно предпринимательской деятельности, ведь размер санкций определяется в зависимости от полученного налогоплательщиком в результате такой деятельности дохода. А получение дохода - это основная цель предпринимательской деятельности (ст.2 ГК РФ). Таким образом, при привлечении лица к ответственности по ст.117 НК РФ доказыванию подлежат два момента: во-первых, что лицо не состоит (не состояло) на учете в налоговом органе, и, во-вторых, что оно фактически осуществляет (осуществляло) в это время предпринимательскую деятельность.

Санкции, предусмотренные ст.117 НК РФ, достаточно серьезны. На основании этой статьи с налогоплательщика может быть взыскано до 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет.

3. Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ).

Штраф в размере 5 тысяч рублей предусмотрен НК РФ в отношении тех налогоплательщиков, которые в десятидневный срок (п.2 ст.23 НК РФ) не представят в налоговые органы сведения об открытии (закрытии) счета в банке. Настоящая статья не указывает, о каком счете в банке идет речь. Не уточняет этого и ст.23 НК РФ. Можно предположить, что в ст.118 НК РФ, равно как и в ст.23 НК РФ, говорится о счетах, открытых налогоплательщиками в банках на основании договора банковского счета, т.е. о расчетных и текущих счетах налогоплательщика, на которые поступают и с которых расходуются денежные средства, полученные им от контрагентов по хозяйственным операциям. Об иных счетах, используемых налогоплательщиком для других целей (ссудный или депозитный счет), по нашему мнению, налогоплательщик сообщать не обязан. Поэтому в случае непредставления налогоплательщиком сведений об открытии ссудного или депозитного счета ответственность по ст.118 НК РФ к нему не применяется.

4. Непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ).

Согласно ст.119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей. А если срок непредставления декларации превысит 180 дней, то штраф взыскивается уже в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

В настоящее время существуют как декларации по налогам (НДС, налогу на доходы физических лиц), так и расчеты по налогам (в основном это касается региональных и местных налогов). Например, в г. Москве такой расчет представляет плательщик налога с продаж (приложение 2 к инструкции УМНС России по г.Москве от 23.06.99 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога с продаж"). Возникает вопрос: применяется ли ст.119 НК РФ в случае непредставления расчета по налога?

Обратимся к определению понятия "налоговая декларация". В соответствии со ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Из приведенного определения следует, что расчет по налогу отвечает всем признакам налоговой декларации. Учитывая это, можно сделать вывод, что непредставление в установленный срок расчета по налогу является таким же правонарушением, как и непредставление налоговой декларации, и влечет ответственность по ст.119 НК РФ. Отметим, что аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (письмо от 04.01.2001 N 04-05-18/1).

Что касается представления специальной декларации, о которой говорится в ст.86.3 НК РФ, то за ее непредставление ответственность по ст.119 НК РФ применена быть не может. Это объясняется следующим. Специальная декларация, представляемая физическим лицом в рамках осуществления контроля за расходами лица, не отвечает признакам ст.80 НК РФ, поскольку не содержит в себе данных, связанных с исчислением и уплатой налога. На основе специальной декларации никакой налог не уплачивается. Вместе с тем неправомерное непредставление специальной декларации для физического лица безнаказанным не останется, поскольку такое деяние подпадает под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.129.1 НК РФ.

5. Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ).

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность, пожалуй, за самое распространенное правонарушение, а именно: за отсутствие первичных документов, отсутствие счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Размер санкций установлен в зависимости от того, в течение скольких налоговых периодов совершалось подобное правонарушение. Если в течение одного налогового периода, то сумма штрафа составляет 5 тысяч рублей, если в течение нескольких - 15 тысяч рублей.

При применении ст.120 НК РФ необходимо обратить внимание на ряд существенных моментов.

Первое. Отсутствие одного первичного документа (или счета-фактуры) не может считаться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, так как ст.120 НК РФ упоминает об этих документах во множественном числе.

Второе. Налоговые периоды по разным налогам - разные (по НДС - месяц (квартал), по налогу на прибыль - год). Поэтому встает вопрос, как следует квалифицировать указанное правонарушение (по п.1 или 2 ст.120 НК РФ), когда грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения касается налогов, у которых налоговые периоды различны. Например, организация в течение полугода неправильно отражала на счетах бухучета выручку от реализации продукции. Таким образом, правонарушение совершается по налогу на прибыль в течение одного налогового периода, а по НДС - в течение нескольких периодов. По нашему мнению, в данном случае правонарушение должно квалифицироваться по п.2 ст.120 НК РФ, поскольку в действиях лица будет иметь место состав правонарушения, предусмотренный данным пунктом. Иными словами, в подобной ситуации достаточно факта грубого нарушения хотя бы по одному налогу.

В отличие от пунктов 1 и 2 ст.120 НК РФ п.3 этой статьи может быть применен только при условии, что допущенные налогоплательщиком нарушения привели к занижению налоговой базы. Учитывая сходство составов правонарушений, предусмотренных п.3 ст.120 НК РФ и ст.122 НК РФ, рассмотрим порядок их применения ниже, при анализе положений ст.122 НК РФ.

6. Неуплата или неполная уплата сумм налога (ст.122 НК РФ).

Данная статья устанавливает ответственность за ненадлежащее выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности - своевременно и в полном объеме платить законно установленные налоги. Санкция за такое правонарушение установлена в виде штрафа в размере 20% сумм неуплаченного налога.

Причиной неуплаты (неполной уплаты) налога могут быть различные неправомерные действия налогоплательщика, в том числе занижение налоговой базы, неправильное исчисление налога и др. В то же время занижение налоговой базы может произойти в результате грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (п.3 ст.120 НК РФ). Ответственность по какой статье НК РФ следует применять в данном случае? Долгое время этот вопрос оставался без ответа. Подход арбитражных судов к разрешению возникшей проблемы был различен. Одни применяли одновременно и п.3 ст.120 НК РФ, и ст.122 НК РФ, другие - только одну из статей (в основном ст.122). Спор о применении указанных статей дошел до Конституционного Суда РФ. В своем Постановлении от 18.01.2001 N 6-О КС РФ указал, что положения пунктов 1 и 3 ст.120 НК РФ и п.1 ст.122 НК РФ не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий. Решение о применении конкретной статьи суд должен принимать самостоятельно исходя из фактических обстоятельств дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного КС РФ.

7. Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ).

В соответствии со ст.123 НК РФ налоговый агент, не исполнивший надлежащим образом обязанность по удержанию и перечислению сумм налога, подвергается штрафу в размере 20% сумм, подлежащих перечислению.

В Постановлении Пленума ВАС РФ и ВС РФ от 11.06.99 N 41/9 говорится, что штрафные санкции, предусмотренные ст.123 НК РФ, немогут быть применены, если доход получен налогоплательщиком (выплачен налоговым агентом) в натуральной форме и денежных выплат налоговым агентом не производилось. В этом случае у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога с налогоплательщика (п.10 вышеназванного Постановления).

Однако следует учитывать, что указанные разъяснения касались ст.123 НК РФ в свете положений подп.2 п.3 ст.24 НК РФ. В июле 1999 г. в ст.24 НК РФ были внесены изменения (см. Федеральный закон от 09.07.99 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"). Новая редакция ст.24 НК РФ обязывает налогового агента удерживать налоги с любых (а не только денежных) доходов налогоплательщика. Однако НК РФ не говорит о том, как это следует делать, когда доход выплачивается в натуральной форме.

Таким образом, можно констатировать, что вопрос о применении ответственности по ст.123 НК РФ в случае, когда доход выплачивался лицу в натуральной форме, но удержание и перечисление налога не производились, до настоящего времени остается открытым. Видимо, ответ на него сможет дать только судебная практика.

8. Незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение (ст.124 НК РФ).

Согласно ст.124 НК РФ незаконное воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа, таможенного органа, органа государственного внебюджетного фонда, проводящего налоговую проверку в соответствии с Кодексом, на территорию или в помещение налогоплательщика или налогового агента влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.

Воспрепятствованием доступу следует признавать любые умышленные активные действия проверяемого лица по недопущению сотрудника налогового органа на территорию или в помещение проверяемого лица. При этом не имеет значения, физические ли это действия, например действия службы охраны, или же просто словесный отказ руководителя организации. Незаконным воспрепятствованием будет признаваться недопущение проверяющих при наличии у них всех необходимых документов (служебного удостоверения и решения о проведении проверки) для проведения выездной налоговой проверки.

9. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ).

Пункт 1 ст.126 НК РФ предусматривает взыскание штрафа за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Штраф взыскивается в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Ответственность за одно и то же налоговое правонарушение не может быть применена дважды, поэтому на основании ст.126 НК РФ не может быть привлечено к ответственности лицо, которое подверглось штрафу за правонарушения, предусмотренные статьями 116 и 117 НК РФ (неподача заявления о постановке на учет в налоговом органе), ст.118 НК РФ (непредставление информации об открытии (закрытии) счета в банке), ст.119 НК РФ (непредставление налоговой декларации).

Отсюда следует, что п.1 ст.126 НК РФ по сути устанавливает ответственность за непредставление отдельных документов, например бухгалтерской отчетности, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (первичных документов, счетов-фактур и т.п.), запрошенных налоговым органом у налогоплательщика (налогового агента) на основании ст.93 НК РФ.

В отличие от п.1 пункты 2 и 3 ст.126 НК РФ касаются случаев непредставления налоговым органам информации о налогоплательщике уже не самим налогоплательщиком, а третьими лицами. Размер штрафа за подобные правонарушения составляет 5 тысяч рублей в отношении организаций и 500 рублей в отношении физических лиц.

Применение ответственности, установленной ст.126 НК РФ, допускается только при выполнении следующих условий:

- запрашиваемые документы (сведения) касаются налогоплательщика;

- запрашиваемые документы имеются у лица, которому направлен запрос;

- имеется запрос налогового органа на представление документов (сведений);

- запрашиваемые сведения имеют документарную форму.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных условий автоматически исключает возможность привлечения лица к ответственности по ст.126 НК РФ.

10. Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

Согласно ст.129.1 НК РФ на лицо, не сообщившее (несвоевременно сообщившее) налоговому органу сведения, которое оно обязано было сообщить, может быть наложен штраф в размере 1000 рублей. А если несообщение (несвоевременное сообщение) имело место два раза и более в календарном году, то сумма штрафа возрастает до 5 тысяч рублей. Ответственность по ст.129.1 НК РФ применяется при условии, что деяние лица не подпадает под признаки налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Сходство норм статей 129.1 и 126 НК РФ очевидно. Это не позволяет с достаточной определенностью разграничить области их применения. Можно предположить, что ст.129.1 НК РФ применяется только в том случае, когда невозможно применить ст.126 НК РФ. Например, налогоплательщик по данной статье может быть привлечен к ответственности в следующих случаях: при несообщении сведений об участии в российских и иностранных организациях, об объявлении несостоятельности, о ликвидации или реорганизации, об изменении нахождения места нахождения организации (места жительства гражданина), об изменении учредительных документов (п.2 ст.23 НК РФ). Ответственность по ст.129.1 НК РФ налоговых агентов может быть применена в случае несообщения налоговому органу о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика (ст.24 НК РФ).

Помимо налогоплательщика к ответственности по ст.129.1 НК РФ могут быть привлечены и другие лица, а именно органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физических лиц, актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (ст.85 НК РФ).


В. Мешалкин,

АКДИ "Экономика и жизнь"


Выпуск 7, апрель 2001 г.


Предлагаемый материал содержится в электронной версии Финансово-правового абонемента "Предпринимательская практика: вопрос-ответ".

Начиная с N 7 за 2003 год журнал (финансово-правовой абонемент) "АКДИ Экономика и жизнь" выходит под измененным названием: "Новая бухгалтерия".

Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение