Правовые позиции в регулировании налогового контроля за расходами (М.Ю. Березин, "Гражданин и право", N 4, апрель 2001 г.)

Правовые позиции в регулировании
налогового контроля за расходами


Факты занижения суммы доходов, подлежащих обложению налогом с физических лиц, - вещь упрямая. А вследствие неудовлетворительного состояния технической оснащенности налоговых органов и недостаточно развитого налогового учета в стране об эффективности ведения государственного контроля за расходами можно говорить лишь условно. Автор рассматривает правовые позиции регулирования налогового контроля за расходами физических лиц, а также анализирует процедуру определения статуса налогового резидента Российской Федерации.

Федеральный закон, вводящий государственный контроль за расходами физических лиц, который действовал с 20 января 1999 г., был признан утратившим силу с 9 июля 1999 г. С 1 января 2000 г. в рамках Налогового кодекса введены в действие статьи 86.1, 86.2, и 86.3 НК РФ, содержание которых полностью посвящено налоговому контролю за расходами физических лиц.

Процедура налогового контроля за расходами физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации является одним из способов установления факта занижения. Если, согласно финансовым документам, у физического лица задекларированные доходы небольшие, а лицо производит несопоставимые с ними расходы на приобретение дорогостоящего имущества, то это явный признак сокрытия (занижения) своих доходов, ухода от налогообложения.

Имеет место совершение либо налогового правонарушения, если сумма сокрытого (заниженного) дохода не более 200 МРОТ (200 x 83,49 руб. = 16 698 руб.), либо налогового преступления в случае превышения 200 МРОТ, что грозит в худшем случае лишением свободы на срок до двух лет, а если сумма превышает 500 МРОТ (41 745 руб.), то до пяти лет лишения свободы.

Налоговому контролю подлежат расходы физического лица, являющегося налоговым резидентом Российской Федерации. Таковым признается физическое лицо, фактически находящееся на территории России более 182 календарных дней в календарном году. Допустим, вы выехали за границу в служебную командировку 1 января 2000 г. и вернулись обратно в Россию 3 июля 2000 г. До конца календарного года останется 182 или менее дней. В результате в 2000 г. вы не являетесь налоговым резидентом. Следовательно, до окончания 2000 г. не подпадают под налоговый контроль любые суммы, истраченные на покупку в России любых товаров в любом количестве.


Расходы, находящиеся под налоговым контролем


Согласно п.2 ст.86.1 НК РФ, налоговый контроль распространяется на тех налоговых резидентов РФ, которые приобретают в собственность следующее имущество:

недвижимость (за исключением многолетних насаждений): земельные участки, квартиры, дома, дачи, строения, сооружения, самолеты, вертолеты, морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, обособленные водные объекты (пруды), леса (в предлагаемых изменениях в НК РФ леса будут исключены);

механические транспортные средства, не относящиеся к недвижимости: автомобили вне зависимости от количества сидячих мест, разрешенной максимальной массы, мощности и назначения транспортного средства;

мотоциклы; катера; гидроциклы и снегоходы, если они подлежат государственной регистрации;

культурные ценности: картины, рисунки ручной работы, скульптурные произведения, художественные изделия из стекла, керамики, дерева, металла, иконы, старинные книги, редкие рукописи, уникальные музыкальные инструменты и т.п., признаваемые культурными ценностями согласно действующему законодательству;

ценные бумаги:

а) государственные и муниципальные ценные бумаги: государственные и муниципальные облигации, государственные и муниципальные казначейские обязательства, а также другие государственные и муниципальные ценные бумаги, распространяемые среди физических лиц;

б) сберегательные сертификаты: ценные бумаги на предъявителя, выпускаемые Сберегательным банком Российской Федерации на срок в три года номиналом 1, 10 и 50 тыс. руб. и распространяемые среди физических лиц;

в) акции открытых акционерных обществ (эмиссия должна быть соответствующим образом зарегистрирована в ФКЦБ России); золото в слитках.

Налоговому контролю подвергаются расходы, произведенные на приобретение только указанного выше имущества, и никакого иного.

Так, приобретение, к примеру, в собственность акций закрытых акционерных обществ не подпадает под налоговый контроль. Это относится также к покупке любых драгоценных металлов, кроме золота именно в слитках. В изменениях в НК РФ планируется расширение действия данной статьи на все драгоценные металлы в слитках (платина, золото, серебро). Приобретение ювелирных украшений в любых количествах (золотые цепочки, сережки, браслеты, кольца) не подпадает под налоговый контроль.

Ясно, что основанием для возникновения налогового контроля является факт совершения сделки купли-продажи имущества. Если нет платежей (к примеру, получение имущества безвозмездно), то нет оснований для налогового контроля. Таким образом, наследование и дарение не подпадают под налоговый контроль.

Все сделки с вышеуказанным имуществом должны проходить регистрацию. На регистратора возлагается обязанность в течение 15 дней со дня регистрации сделки купли-продажи имущества направлять в налоговые органы по месту своего нахождения копии договоров купли-продажи имущества.


Исчисление годового дохода


Теперь обратимся к самой процедуре налогового контроля и рассмотрим такой вариант. Будучи налоговым резидентом РФ в 1999 г., вы подали в 2000 г. в налоговый орган декларацию о доходах за 1999 г., где указали свой совокупный годовой доход за налоговый период, т.е. за 1999 г. Предположим, что совокупный годовой доход у вас был 120 тыс. руб. В 2000 г. вы приобретаете по сделке купли-продажи недвижимости квартиру по цене 300 тыс. руб. Данные об этой сделке и о ее цене регистрационной палатой будут направлены через цепочку в ваш налоговый орган по месту вашего жительства (регистрации).

Так вот, согласно ст.86.3 НК РФ, в случае если произведенные расходы превышают доходы, заявленные физическим лицом в его налоговой декларации за предыдущий налоговый период, или налоговые органы не располагают информацией о доходах физического лица за предыдущий налоговый период (к примеру, ваш доход за 1999 г. составил не более 50 тыс. руб. в год, и поэтому вы не подали налоговую декларацию), налоговые органы обязаны составить акт об обнаруженном несоответствии и в месячный срок направить физическому лицу письменное требование о даче пояснений об источниках и размерах израсходованных на приобретение имущества денежных средств.


Процессуальные сроки


Отметим два принципиально важных вопроса, касающихся процессуальных сроков. Во-первых, в течение какого срока, начиная с момента (со дня) обнаружения несоответствия доходов произведенным расходам, налоговые органы обязаны составить соответствующий акт? Во-вторых, с какого момента (дня) начинает идти месячный срок, предоставленный налоговым органам для направления физическому лицу требования? Ответов на эти вопросы нет в ст.86.3 НК РФ. И этот факт делает статью функционирующий далеко не в пользу налогоплательщика и порождает самовольные действия со стороны налоговых органов.

Учитывая, что сроки в большинстве своем в НК РФ пресекательные, то по истечении срока в один месяц налоговый орган не имеет права направлять физическому лицу требование, и у налогового органа больше нет ни одного инструмента налогового контроля за расходами лица. Но для правильного отсчета указанного месячного срока необходимо знать, с какого дня он начинает течь.

На наш взгляд, статья 86.3 НК РФ может быть сформулирована следующим образом: (...) налоговые органы в течение 10 дней со дня обнаружения факта несоответствия доходов физического лица произведенным им расходам обязаны составить соответствующий акт и в течение 10 дней с даты составления акта направить физическому лицу заказным письмом требование о предоставлении в налоговый орган специальной декларации об источниках и размерах израсходованных денежных средств.

Необходимо отметить, что, согласно НК РФ, налоговые органы будут принимать во внимание ваш доход только за прошлый год и сравнивать его с ценой покупки. Даже если очевидно, что по сумме доходов за прошлые годы, взятых из ваших налоговых деклараций, у вас реально могли накопиться деньги на покупку квартиры, то все равно налоговый орган не имеет права не потребовать объяснений путем направления вам требования о представлении специальной декларации об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества, форма которых была утверждена приказом по МНС РФ только 2 декабря 1999 г. Таково требование закона: к специальной декларации необходимо приложить копии подтверждающих ваши доходы документов.

В нашем примере совокупный доход за прошлый год (1999 г.) составил 120 тыс. руб. Цена квартиры, приобретенной в 2000 г., - 300 тыс. руб. Из этого следует, что налоговый орган по закону обязан направить письменное требование о даче пояснений об источниках доходов.


Декларации налоговая и специальная


Следует иметь в виду, что такие документы, как налоговая декларация и специальная декларация - это не одно и то же. Различать их необходимо еще и потому, что предусмотрена разная мера ответственности за их непредставление в установленный законом срок, и данная мера ответственности регулируется разными статьями НК РФ.

В налоговой декларации налогоплательщик указывает размер налоговой базы по налогу (в данном случае по подоходному налогу с физических лиц), ее исчисление, право на налоговые льготы, вычисляет сам оклад (сумму) налога и на основе полученных данных уплачивает налог в определенный законом срок.

Специальная декларация - это исключительно инструмент налогового контроля за расходами физических лиц - налоговых резидентов РФ. В данной декларации подконтрольное лицо обязано указать сведения о приобретенном имуществе: наименование и местонахождение (местонахождение только для недвижимого имущества) приобретенного имущества, дату и стоимость его приобретения, а также сведения об источниках средств, израсходованных на приобретение имущества: наименование и местонахождение источника, период получения средств, вид средств (заработная плата, наследство, продажа имущества, вознаграждение, выигрыш в лотерею, клад и т.п.) и сумму полученных денежных средств.

Согласно ст.86.1 НК РФ, налоговый контроль производится за расходами гражданина, который осуществляет эти расходы именно сам и именно из своих собственно заработанных (полученных) денег. Если за вас заплатил ваш родственник, к примеру, при покупке квартиры и налоговый орган потребовал у вас объяснений, то в специальной декларации укажите, что денежная сумма получена в подарок от родственника.

Специальная декларация должна быть направлена в налоговый орган по месту жительства лица, совершающего расходы, в срок не позднее 60 календарных дней со дня получения требования о представлении специальной декларации. Само требование считается полученным физическим лицом по истечении шести дней со дня направления его налоговым органом заказным письмом.

В случае если вы пропускаете срок, отведенный для представления в налоговый орган специальной декларации, не вследствие уважительных причин, перечисленных в ст.111 и 112 НК РФ, то, согласно п.1 ст.126 НК РФ, вы подвергаетесь штрафу в судебном порядке в размере 50 руб. Сумма штрафа по сравнению с теми суммами, сокрытие которых может быть выявлено в результате налогового контроля, откровенно говоря, символическая, что отмечается не только автором.

Юридически у налогового органа нет оснований применять к вам какие-либо меры наказания, так как вы даете объяснение путем заполнения специальной декларации об источнике денег, т.е. деньги получены не в результате грабежа или еще чего нелегального, а от родственника. Но не забудьте внести полученную сумму в налоговую декларацию за отчетный год (2000 г.). В отношении денежных средств, направленных на приобретение квартир, жилых домов, действует налоговая льгота в размере 5 тыс. МРОТ (417 450 руб.). На эту сумму налогоплательщик имеет право уменьшать свой совокупный годовой доход, учитываемый за три года подряд. Если по истечении трех лет сумма льготы использована не до конца, то дальнейшее перенесение остатка на следующие годы не разрешается.

С 1 января 2001 г. размер этой налоговой льготы увеличивается до 600 тыс. руб. Если сумма данного налогового вычета не может быть полностью использована в отчетном году, то остаток имущественного вычета переносится на следующие налоговые периоды (следующие годы) до полного его погашения.

Операция, когда родственник предоставляет вам заем в денежной форме для приобретения квартиры с целью каким-то образом смягчить последствия применения к вам налогового контроля, квалифицируется НК РФ как сделка между взаимозависимыми лицами и может повлечь некоторые проблемы с налоговыми органами. Кроме того, эта сделка может быть определена, согласно п.1 ст.170 ГК РФ, как мнимая, что влечет ее недействительность (сделка ничтожна).

Безусловно, процесс доказательства факта наличия мнимой сделки, а также проведения этой сделки между взаимозависимыми лицами, а затем применения к сделке между взаимозависимыми лицами юридических действий (последствий) потребует большого напряжения налогового органа в профессиональном плане. Что касается вашего родственника, то он хотя расходы и произвел, но квартиру в собственность не получил (квартиру получили вы), а это исключает применение к родственнику налогового контроля за его расходами, т.е. направление ему письменного требования заполнить специальную декларацию об источниках доходов.

Только в случае выполнения одновременно двух условий, когда физическое лицо само расходует деньги и само же приобретает в собственность купленное на эти деньги имущество, налоговый орган вправе применять к вам процедуру налогового контроля за расходами.

Родственник может быть подвергнут контролю, но только в виде камеральной проверки его налоговой декларации, которая проводится, согласно абзацу второму ст.88 НК РФ, в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации в налоговый орган.

Налоговая декларация по подоходному налогу с физических лиц представляется в налоговый орган по месту жительства не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Если ваш родственник подал декларацию 30 апреля, камеральная проверка может быть проведена по 29 июля данного года включительно. При необнаружении в ходе проведения проверки налоговых правонарушений проводить последующие камеральные проверки этой же налоговой декларации налоговый орган права не имеет, и после 29 июля ваш родственник может смело дарить вам деньги на покупку квартиры и т.п., не опасаясь последствий.

Что касается самого родственника или любого другого лица, оказавшего вам финансовое содействие в приобретении имущества, то он хотя расходы-то и произвел, но квартиру в собственность не получил, а этот факт исключает применение к нему налогового контроля за его расходами. Только в случае выполнения одновременно двух условий, когда гражданин сам расходует деньги и сам же приобретает в собственность купленное на эти деньги имущество, налоговый орган вправе применять к вам процедуру налогового контроля за вашими расходами.

В случае если вы приобрели квартиру и ваш совокупный годовой доход за прошлый год меньше цены квартиры (см. вышеприведенный пример), вас должны вызвать в налоговый орган для дачи объяснений. Если вы уверены в легальности ваших доходов, возьмите сами и попросите жену взять в бухгалтерии справки о размерах заработной платы за предыдущие годы, чтобы в сумме выходила цена квартиры с учетом расходов на потребление.

Если вас вызывает налоговый орган, будьте очень серьезны в этом вопросе. В специальной декларации укажите все источники доходов и приложите все оправдательные документы. Если не докажете, что ваших легальных (или задекларированных) доходов с учетом прошлых лет достаточно для покупки квартиры и т.п., налоговый орган имеет право, в случае доказательства в суде факта сокрытия (занижения) суммы налогооблагаемого дохода, доначислить подоходный налог и взыскать с вас по суду доначисленную сумму налога и пени за просрочку ее уплаты.

Далее налоговый орган либо сам взыщет с вас по суду штраф за сокрытие (занижение) налоговой базы (20% заниженной (сокрытой) суммы) либо передаст ваши данные в налоговую полицию для возбуждения уголовного дела. Во всех судебных делах бремя доказательства вашей вины (это относится к определению состава налогового правонарушения или преступления) лежит на налоговом органе или органе налоговой полиции.

Согласно планируемым изменениям к НК РФ, родственнику или другому лицу, оказывающему вам финансовое содействие при приобретении имущества, не удастся избежать налогового контроля за их расходами. Под финансовым содействием понимается любое предоставление денежных средств лицу, приобретающему в собственность имущество, указанное в ст.86.1 НК РФ. Договор займа, просто дарение денег и т.п. уже не смогут служить оправданием, и налоговому контролю будут подвергнуты и лицо, совершающее расходы, и лицо, оказывающее ему финансовое содействие.


Грядущие изменения в НК РФ


Ожидаемые изменения в НК РФ заставят налоговые органы больше работать с налоговыми декларациями, так как в целях налогового контроля будут учитываться доходы физических лиц уже за три предшествующих проверке года, и требование будет высылаться в случае превышения расходов над доходами за этот период на 10%.

Рассмотрим пример с учетом планируемых изменений. В связи с осуществлением процедуры налогового контроля за расходами физического лица камеральная проверка его налоговых деклараций проводится в 2000 г. Проверкой охватываются три предыдущих налоговых периода, т.е. 1999, 1998 и 1997 гг. В 1999 г. совокупный доход физического лица составил 100 тыс. руб., в 1998 г. - 110 тыс. руб. и в 1997 г. - 120 тыс. руб. В сумме за три налоговых периода совокупный доход физического лица составил 330 тыс. руб.

В 2000 г. физическое лицо приобрело квартиру по цене 360 тыс. руб. Сумма расходов превышает сумму доходов на 9,1%, что исключает направление требования о заполнении специальной декларации об источниках доходов, так как уже данные из налоговых деклараций объясняют происхождение израсходованных денежных средств. В случае если бы цена квартиры составляла 370 тыс. руб., что превышает доходы за три предыдущих года на 12,1%, то тогда физическое лицо подлежало бы обязательному налоговому контролю за расходами.

В соответствии с планируемыми изменениями в НК РФ родственник или какое-либо другое физическое лицо, оказывающие вам финансовое содействие в покупке имущества, уже не смогут уйти от процедуры налогового контроля, указанной в вышеприведенном примере.


Статус налогового резидента РФ


В проекте части первой Налогового кодекса РФ предусматривалась усовершенствованная схема расчета временного периода, когда физическое лицо (в большей степени это касается иностранных физических лиц) становилось налоговым резидентом РФ. Данная схема устраняла недостатки существующего ныне принципа определения статуса налогового резидента РФ и соответствовала международной налоговой практике.

К сожалению, эта схема так и осталась на бумаге. Статус налогового резидента РФ на текущий момент определяется по устаревшему методу, согласно которому налоговым резидентом РФ считается физическое лицо, фактически пребывающее на территории РФ не менее 183 дней в календарном году.

Эта формулировка позволяет, прожив на территории РФ один год (пусть не календарный. т.е. с 1 января по 31 декабря, но все-таки год) и, фактически, являясь налоговым резидентом РФ, легально избегать приобретения статуса налогового резидента РФ, уплачивая подоходный налог в РФ только с доходов от источников на территории РФ.


Схемы суммирования временных периодов


Автор считает полезным все же рассмотреть новую, модифицированную схему суммирования временных периодов для определения статуса налогового резидента РФ, которая имеет возможность войти в Налоговый кодекс РФ в связи с планируемыми изменениями и дополнениями в кодекс, хотя темпы рассмотрения этих изменений и дополнений даже на первых стадиях процесса крайне низки.

Прежде всего следует сказать, что схему планируется выделить в отдельную статью (ст.11.2 НК РФ) "Физические лица - налоговые резиденты и нерезиденты Российской Федерации". Согласно этой статье, налоговыми резидентами РФ признаются: физические лица, которые обычно проживают на территории России; физические лица (граждане Российской Федерации или граждане иностранного государства), которые проживают на территории РФ более 182 дней календарного года, в отношении которого определяется статус налогового резидента; физические лица, суммарный временной период проживания которых на территории РФ в данном календарном году и двух непосредственно предшествующих календарных годах составляет более 270 дней.

К примеру, определяется статус налогового резидента РФ в 2000 г. в целях уплаты подоходного налога с физических лиц (с 1 января 2001 г. - налога на доходы физических лиц). Физическое лицо прожило (пробыло) на территории РФ в 2000 г. 51 день. Данное лицо пребывало на территории РФ в 1999 г. 149 дней и в 1998 г. - 71 день. По ныне действующему правилу, данное лицо не приобретает статуса налогового резидента РФ ни в 1998, ни в 1999, ни в 2000 г., а следовательно, бюджетная система недополучает доходов в связи с тем, что лицо уплачивает налог только с доходов от источников в РФ.

По новому (планируемому) правилу интересующее нас лицо приобретает статус налогового резидента в 2000 г., так как 51 + 149 + 71 = 271 день, что является числом более 270, а следовательно, данное лицо подпадает в том числе и под процедуру налогового контроля за расходами физических лиц. Предлагается, в целях определения статуса налогового резидента РФ, при расчете временного периода не принимать во внимание периоды в общей сложности менее 30 дней в календарном году, в течение которых физическое лицо пребывало на территории РФ.

Другим критерием определения статуса налогового резидента РФ является, согласно планируемым изменениям, наличие у физического лица центра жизненных интересов (домицилий) в Российской Федерации. Вышеприведенная схема является второй законченной и официально оформленной схемой для определения статуса налогового резидента РФ.

Первоначально, когда Налоговый кодекс РФ был только в проекте и этот проект качало из одной стороны в другую, была создана другая, и более мягкая, юридическая схема определения налогового резидентства в РФ. Суть ее заключалась в следующем: налоговое резидентство определяется применительно к каждому налоговому периоду (по налогу на доходы физических лиц это календарный год). Расчет суммарных временных периодов осуществляется по двум параллельно действующим критериям. Первый критерий - налоговым резидентом РФ становится то физическое лицо, которое пробыло в РФ в сумме более 182 дней в календарном году. Второй критерий - расчетный: в этом случае не принимается во внимание период пребывания физического лица на территории РФ в сумме менее 31 дня в любом календарном году. И статус налогового резидента РФ приобретает физическое лицо, когда в результате суммирования дней фактического нахождения физического лица в налоговом периоде (отчетном календарном году), числа дней в непосредственно прошлом отчетному календарном году, умноженному на 1/3, и числа дней в непосредственно позапрошлом отчетному году, умноженному на 1/6, получается более 182 дней. В расчет принимаются и те дни, когда лицо выехало за пределы РФ специально на лечение, отдых, в командировку или на учебу.

Приведем пример на основе расчетного критерия определения статуса налогового резидента РФ для 2000 г. Физическое лицо фактически пробыло на территории РФ в 2000 г. 50 дней, в 1999 г. - 90 дней, в 1998 г. - 120 дней. Итак, 50 + 90/3 + 120/6 = 50 + 30 + 20 = 100 (дней). Статус налогового резидента РФ в 2000 г. не приобретен. Если увеличить количество дней в 2000 г. до 120 (+ 70), в 1999 г. - до 130 (+ 40), в 1998 г. оставить прежним - 120 дней, то сумма будет 120 + 43,3 + 20 = 183,3, и физическое лицо еле натягивает на статус налогового резидента РФ в 2000 г.

Рассчитаем по указанной схеме время, которое может прожить физическое лицо на территории РФ, не приобретая статуса налогового резидента в 2000 г.: 120 + 120/3 + 120/6 = 120 + 40 + 20 = 180 (дней). Смысл калькуляции состоит в том, что в каждом из расчетных годов физическое лицо может прожить суммарно приблизительно (9х = 1092, х = 121,3) 120 дней, или (120/30) 4 месяца, не становясь налоговом резидентом РФ. П роведем аналогичные расчеты для схемы, предусмотренной в планируемых изменениях к НК РФ: 120 + 130 + 120 = 370 (дней). Как видно из сравнительного анализа, первая схема позволяет прожить на территории РФ суммарно за три года на 100 дней больше, не приобретая статуса налогового резидента РФ, чем если статус рассчитывается по второй схеме; другими словами, вторая схема более жесткая из всех трех существующих, учитывая ныне действующую.

По этой схеме физическое лицо может прожить суммарно (270/3) по 3 месяца в каждом из расчетных годов, не приобретая статуса налогового резидента РФ.

Если налоговое резидентство определяется по ныне действующему правилу, то физическое лицо суммарно за календарный год может пробыть на территории РФ (182/30) 6 месяцев, не будучи налоговым резидентом РФ в этом отчетном году.

Привлекательность статуса налогового резидента какой-либо страны определяется уровнем налогообложения доходов в этой стране. С 1 января 2001 г. приобретение статуса налогового резидента РФ станет довольно желательным фактом среди иностранных физических лиц в связи с введением в Российской Федерации единой ставки налога на доходы физических лиц (НДФЛ) - пропорциональной ставки в 13%. К примеру, американец, уплачивающий подоходный налог в США по ставке выше 30%, приобретая статус налогового резидента РФ, уменьшает свою налоговую нагрузку более чем в два раза.

Какую схему берет государство на вооружение, это ясно из планируемых изменений: вторую, более жесткую. И не в ущерб гражданам Российской Федерации, а в целях перехода на цивилизованную, принятую международной практикой процедуру определения налогового резидентства. Эта схема в преобладающей степени затрагивает интересы только иностранных физических лиц, устраняет существующие значительные недостатки, приводящие сегодня к злоупотреблению статусом налогового резидента РФ, в результате чего получается, что иностранное физическое лицо, покидая страну своего гражданства, теряет статус налогового резидента своей страны и не приобретает его в Российской Федерации.


М.Ю. Березин


"Гражданин и право", N 4, апрель 2001 г.



Правовые позиции в регулировании налогового контроля за расходами


Автор


М.Ю. Березин


"Гражданин и право", 2001, N 4


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение