Письмо Управления МНС по г. Москве от 26 декабря 2000 г. N 15-08/56055 О порядке налогообложения дохода АКБ, выступающего посредником или самостоятельным покупателем при покупке еврооблигаций МГТС и Минфина РФ у банка - резидента Австрии

Письмо Управления МНС по г. Москве от 26 декабря 2000 г. N 15-08/56055

Вопрос: Акционерный коммерческий банк (АКБ) совершает операции по купле еврооблигаций МГТС в рамках агентского договора на брокерское обслуживание для иностранного юридического лица, резидента Республики Кипр, и не имеющего постоянного представительства в РФ.

По условиям агентского договора АКБ осуществляет услуги по регистрации в реестрах и депозитариях перехода права собственности на ценные бумаги и сделки купли-продажи за счет поручителя и является номинальным держателем еврооблигаций. Депозитарные операции осуществляются через счет депо, открытый во Внешторгбанке.

Продавцом еврооблигаций МГТС, согласно заявке на сделку, является банк-резидент Австрии, не имеющий постоянного представительства в РФ.

Все депозитарные операции по договору производятся на основании распоряжений АКБ Внешторгбанку на территории РФ, который, в свою очередь, отражает их на счетах депо в международной организации по регистрации ценных бумаг на территории иностранного государства.

Таким образом, фактический переход права собственности между кипрской компанией и австрийским банком осуществился не на территории Российской Федерации.

Просим разъяснить:

1. Является ли АКБ, выступающий в роли посредника, налоговым агентом по удержанию налога с дохода при покупке еврооблигаций у австрийского банка в случае возникновения дохода при выплате процента по облигациям и в случае возникновения разницы между покупной и продажной стоимостью "тела" облигации?

2. Какие документы необходимы для исключения возможных налоговых последствий?

3. Является ли АКБ налоговым агентом в случае самостоятельного приобретения еврооблигаций МГТС и еврооблигаций Минфина России?

4. Является ли факт покупки еврооблигаций МГТС или Минфина России резидентом иностранного государства основанием для образования постоянного представительства на территории РФ?

Ответ: АКБ, согласно запросу, имея лицензию ЦБ РФ профессионального участника рынка ценных бумаг, по условиям агентского договора с нерезидентом (Республика Кипр) на брокерское обслуживание, является номинальным держателем еврооблигаций Минфина России.

Согласно Закону Российской Федерации "О рынке ценных бумаг" в качестве номинальных держателей ценных бумаг могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг. Внесение имени номинального держателя ценных бумаг в систему ведения реестра, а также перерегистрация ценных бумаг на имя номинального держателя не влекут за собой переход права собственности и иного права на ценные бумаги. Номинальный держатель ценных бумаг выступает в интересах другого лица в соответствии с договором, заключенным с этим лицом.

Таким образом, заключая договор с российским посредником, иностранное юридическое лицо осуществляет свою деятельность по покупке и продаже ценных бумаг через брокера.

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 (с последующими изменениями и дополнениями) "О налоге на прибыль предприятий и организаций" определено, что налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с деятельностью в Российской Федерации.

В соответствии с этим положением Закона инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" определено, что налогообложению подлежат доходы иностранных юридических лиц, связанные с их деятельностью в Российской Федерации, и доходы из источников, находящихся на территории Российской Федерации (не связанные с деятельностью через постоянное представительство).

При рассмотрении деятельности иностранного юридического лица по реализации ценных бумаг следует учитывать, что согласно положениям действующего законодательства деятельность будет признана осуществляемой на территории Российской Федерации, если покупатель ценных бумаг, принадлежащих иностранной компании, является резидентом Российской Федерации.

В том случае, когда покупателем является нерезидент Российской Федерации и переход права собственности (внесение в реестр ценной бумаги) на ценную бумагу произошел вне территории Российской Федерации, сделка не может быть признана осуществленной на территории Российской Федерации, даже в случае продажи ценной бумаги через российского посредника. При этом необходимо, чтобы к российскому посреднику не переходило право собственности на ценную бумагу.

Таким образом, АКБ, выступающий в роли посредника с участием в расчетах, не должен удерживать налог на доход иностранного юридического лица в случае реализации ценных бумаг для своего контрагента - нерезидента РФ не на территории РФ, а также при выплате процентов по купленным для этого контрагента у другого иностранного юридического лица ценным бумагам.

При этом оформления иностранным юридическим лицом - получателем дохода каких-либо документов предварительного освобождения от налогообложения, получаемых через российского посредника доходов, законодательством не предусмотрено. В таких случаях у посредника должны быть в наличии документы, подтверждающие, что деятельность иностранной организации осуществлялась не на территории Российской Федерации (контракты, поручения иностранной организации и т. п.).

Если реализация еврооблигаций производится иностранным юридическим лицом не через свое постоянное представительство, а самостоятельно на территории Российской Федерации (российскому покупателю), источник выплаты дохода от такой реализации как налоговый агент должен удержать налог с этого дохода по ставке 20% и перечислить его в бюджет в момент выплаты.

В случае, если резидент Российской Федерации (в данном случае АКБ) самостоятельно приобретает у иностранного юридического лица ценные бумаги, то есть становится собственником этих ценных бумаг, доход, выплаченный иностранной организации по такой сделке, подлежит налогообложению у источника выплаты (российской организации) по ставке 20%.

В соответствии с п. 6.4 инструкции Госналогслужбы России N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" установлен порядок (оформление иностранным юридическим лицом заявления на предварительное освобождение от налогообложения) неудержания налогов с доходов иностранных юридических лиц, имеющих регулярный и однотипный характер, в случаях, если эти доходы, в соответствии с договорами об избежании двойного налогообложения, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Имеющими регулярный и однотипный характер доходами могут считаться, например, периодически (неоднократно) выплачиваемые проценты по кредитным соглашениям и депозитным вкладам, корреспондентским или текущим счетам, дивиденды, платежи за использование авторских прав или по лизинговым контрактам и по другим доходам, имеющим "пассивный" характер, получение которых не будет связано с деятельностью, осуществляемой иностранным юридическим лицом в Российской Федерации самостоятельно либо через третьих лиц.

Что касается деятельности, которую предполагает осуществлять нерезидент России по реализации ценных бумаг через брокера или самостоятельно, то доходы от такой деятельности рассматриваются как активные.

Согласно п. 3 "О возможности предварительного освобождения от налогообложения у источника выплаты пассивных и активных доходов иностранных юридических лиц в связи с действием межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения" письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 26.06.98 N 06-1-14/745 предварительное освобождение иностранной компании, не имеющей российского ИНН, от налогообложения активных доходов в связи с деятельностью в Российской Федерации может быть предоставлено в случае, если такая деятельность прямо указана в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения как не приводящая к образованию постоянного представительства или как не подлежащая налогообложению в Российской Федерации деятельность.

В таких случаях иностранное юридическое лицо должно направить в налоговый орган заявление на предварительное освобождение от налогообложения доходов по форме 1013 DT (1996), приведенной в письме Госналогслужбы России от 29.12.95 N ВЗ-6-06/672.

При осуществлении деятельности через брокера следует иметь в виду, что в соответствии с п. 6 ст. 5 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал Предприятие одного Договаривающегося Государства (в данном случае Республики Кипр) не будет рассматриваться как имеющее постоянное представительство в другом Договаривающемся Государстве (России) только потому, что оно осуществляет предпринимательскую деятельность в таком другом Государстве (России) через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности.

При самостоятельной реализации ценных бумаг резидентом Республики Кипр необходимо учитывать, что п. 4 ст. 13 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98 предусматривает налогообложение доходов от отчуждения движимого имущества (не являющегося имуществом постоянного представительства) иностранного юридического лица, являющегося резидентом по законодательству Республики Кипр, только в Республике Кипр.

Статья 3 названного Соглашения определяет, что при применении Соглашения Договаривающимся Государством любой термин, который не определен Соглашением, имеет то значение, которое придается ему законодательством этого Государства в отношении налогов, к которым применяется Соглашение. В соответствии со ст. 130 "Недвижимые и движимые вещи" Гражданского кодекса Российской Федерации ценные бумаги являются движимым имуществом. Движимым имуществом ценные бумаги являются также по законодательству Республики Кипр.

Законом Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также Налоговым кодексом Российской Федерации установлен приоритет норм Международных Соглашений перед нормами внутреннего законодательства Российской Федерации. Поэтому доход кипрской компании от реализации движимого имущества по договору купли-продажи ценных бумаг подлежит освобождению от налогообложения на территории Российской Федерации и будет облагаться налогами на территории Республики Кипр.

В обоих случаях реализации на территории Российской Федерации ценных бумаг иностранной организацией (резидентом республики Кипр) необходимо оформление заявления на предварительное освобождение от налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.

В целях правильного определения налоговых обязательств при реализации иностранными юридическими лицами облигаций Минфина России следует руководствоваться Положением Минфина России и Госналогслужбы России от 26.02.98 NN 12н, АП-4-05/1н "О налогообложении операций с облигациями внутреннего государственного валютного займа", Положением Минфина России и Госналогслужбы России от 17.03.98 NN 14н, АП-4-06/3н "О вопросах налогообложения, связанных с облигациями внешних облигационных займов Российской Федерации 1998 года" (зарегистрирован в Минюсте России 20.03.98 N 1496), а также Положением "О некоторых вопросах налогообложения иностранных организаций, связанных с урегулированием задолженности бывшего СССР иностранным коммерческим банкам и финансовым институтам, объединенным в Лондонский клуб кредиторов" от 12.07.2000 N БГ-4-06/1н.

Согласно указанным положениям выпуск облигаций оформлен в виде глобального сертификата, держателем которого является клиринговая или депозитарная организация - резидент государства, с которым у Российской Федерации имеется международный договор об избежании двойного налогообложения, и такой международный договор предусматривает в Российской Федерации (государстве - источнике выплаты дохода) освобождение от налога на доход доходов в виде процентов, полученных резидентами этого другого государства по облигациям. При этом такая клиринговая или депозитарная компания согласно условиям выпуска еврооблигационных займов признается фактически имеющей право собственности на проценты по облигациям, представленным глобальным сертификатом для целей международного договора. При заблаговременном представлении подтверждения в налоговые органы Российской Федерации о том, что получатель процентов является резидентом государства, с которым у Российской Федерации имеется соглашение об избежании двойного налогообложения, налог источником выплаты не удерживается.

В целях применения этих Положений постоянное представительство иностранных организаций определяется в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом факт приобретения иностранной организацией указанных облигаций сам по себе не является основанием для того, чтобы рассматривать эти иностранные организации как имеющие постоянное представительство в Российской Федерации.

Такой же подход должен применяться, по мнению УМНС России по г. Москве, и к еврооблигациям МГТС, если держателем глобального сертификата этих облигаций является депозитарная компания - резидент иностранного государства, с которым у Российской Федерации имеется международный договор об избежании двойного налогообложения, предусматривающий неналогообложение в Российской Федерации процентов.

Заместитель руководителя Управления государственный советник налоговой службы III ранга

А.А. Глинкин