Комментарий к письму Управления МНС по г.Москве от 26 июля 2000 г. N 03-08/33378 (Е.Б. Кузнецова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2000 г.)

Комментарий к письму Управления МНС по г.Москве
от 26 июля 2000 г. N 03-08/33378


По мнению автора, комментируемое письмо содержит целый ряд неоднозначных моментов, поэтому имеет смысл рассмотреть их подробно.

Представляется спорным сам факт возникновения разниц из-за несовпадения курсов на дату начисления НДС с реализации продукции (работ, услуг) за иностранную валюту и на дату его уплаты в бюджет. Если следовать Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11 октября 1995 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", возникновение вышеуказанных разниц выглядит совершенно логичным. Так, согласно п.25 Инструкции N 39 при реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту уплата налога в бюджет осуществляется в рублевом эквиваленте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на день уплаты налога. Рассмотрим возникновение разницы на примере.


Пример 1. За реализованную продукцию организация получила валютную выручку в сумме 1200 дол. США. На момент реализации курс доллара США составлял 28 руб. за 1 дол. США. Для упрощения примера предположим, что на момент поступления валютной выручки курс доллара не изменился. На момент уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет курс доллара составлял 27,5 руб. за 1 дол. США.

Учетная политика организации - по отгрузке. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д 62 - К 46 - 33 600 руб. (1200 долл. х 28 руб./дол.) - отражена выручка от реализации продукции;

Д 46 - К 68-2 - 5600 руб. (200 долл. х 28 руб./дол.) - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д 68-2 - К 51 - 5500 руб. (200 долл. х 27,5 руб./дол.) - перечислена сумма НДС в бюджет.

Таким образом, организация получила разницу по счету 68-2 в размере 500 руб.

Однако нам представляется неправомерным пересчет налогового обязательства в рубли на дату платежа. Согласно п.2 ст.7 Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. В нашем примере организация уже уплатила НДС поставщикам при покупке сырья для производства своей продукции и получила НДС в общей сумме выручки за реализованную покупателям продукцию. Уплате в бюджет, таким образом, подлежит разница именно между этими суммами. То есть, по мнению автора, предыдущий пример должен выглядеть так.


Пример 2.

Д 62 - К 46 - 33 600 руб. (1200 долл. х 28 руб./дол.) - отражена выручка от реализации продукции;

Д 46 - К 68-2 - 5600 руб. (200 долл. х 28 руб./дол.) - начислен НДС со стоимости реализованной продукции;

Д 68-2 - К 51 - 5600 руб. (200 долл. х 28 руб./дол.) - перечислена сумма НДС в бюджет.

Вернемся к письму Управления МНС России по г. Москве. В данном документе налоговые органы предписывают разницу, возникающую из-за несовпадения курсов на дату начисления и дату уплаты, рассматривать как суммовую. Для того чтобы дать комментарий этому требованию, предположим, что разница все-таки существует. Итак, указанная разница, как справедливо отмечено в письме, не является курсовой, поскольку курсовая разница - это разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива или обязательства, исчисленной по курсу Банка России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Поскольку уплата налога в бюджет возможна только в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях, то разница между начисленной и уплаченной в бюджет суммами НДС курсовой не является.

Однако, по нашему мнению, она не является и суммовой разницей. Суммовая разница - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Во-первых, разница по налогу, рассматриваемая нами, не подходит под само определение суммовой разницы. Во-вторых, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н, суммовые разницы включаются в общую сумму поступлений. Не ясно, куда должна относиться разница по счету 68-2.

Итак, резюмируя сказанное, можно посоветовать налогоплательщикам руководствоваться в практике своей хозяйственной деятельности Законом РФ "О налоге на добавленную стоимость" как документом, имеющим большую юридическую силу, чем Инструкция по его применению. Но следует иметь в виду, что налоговые органы придерживаются иного мнения и неизвестно, чью позицию поддержит суд в случае возникновения спора по данному вопросу. В таком случае, по мнению автора, разницу по налогу на добавленную стоимость можно рассматривать как прочие внереализационные доходы (расходы) и учитывать на счете прибылей и убытков.


Е.Б. Кузнецова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2000 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.