Раскрытие информации о нематериальных активах согласно МСБУ N 38 "Нематериальные активы" (М.В. Сибирцева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2000 г.)

Раскрытие информации о нематериальных активах
согласно МСБУ N 38*(1) "Нематериальные активы"


Настоящее время характеризуется глобальными изменениями в области ведения бизнеса. Все чаще звучит термин "новая экономика" (new economy), включающий в себя электронную коммерцию (digital economy), интернет-бизнес (e-business) и другие явления, вносящие изменения в принципы ведения бизнеса, организационную структуру компаний, способы создания стоимости. Все большую роль в создании стоимости успешной компании играют такие нетрадиционные активы, как информация, знания сотрудников, понимание системы бизнеса и процессов, происходящих внутри этой системы, отношения с контрагентами, брэнды и т.п. Соответственно возрастает доля нематериальных активов в структуре имущества компаний. Поэтому недостаточное внимание к оценке нематериальных активов, их правильному отражению в бухгалтерском учете и раскрытию информации о нематериальных активах способно исказить информацию о деятельности компании, реальной величине активов, а также о ее стоимости в целом.

Сейчас в российском бухгалтерском учете происходят серьезные изменения, связанные с процессом приведения российской учетной системы к требованиям международных стандартов учета. Так, законодательно закреплена многоуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, внесены значительные изменения в состав и структуру бухгалтерской отчетности, принят ряд стандартов (положений) по бухгалтерскому учету.

На сегодняшний момент стандарт, регламентирующий учет нематериальных активов, российским законодательством еще не принят. Поэтому при отражении и раскрытии в финансовой отчетности информации по нематериальным активам можно использовать Международный стандарт бухгалтерского учета (МСБУ) 38 "Нематериальные активы". Хотя международные стандарты не являются догмой, а служат лишь ориентиром без детализации отдельных вопросов и проблем, они все же имеют большое влияние на формирование правил ведения учета и дают возможность законодательным органам отдельных стран вырабатывать на их основе свои стандарты бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что частично вопросы учета нематериальных активов нашли свое отражение в следующих документах, регламентирующих порядок ведения учета: ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

В данной статье предпринята попытка максимально подробно рассмотреть требования, предъявляемые МСБУ 38 "Нематериальные активы" к раскрытию информации о нематериальных активах в финансовой отчетности организации.

В МСБУ 38 "Нематериальные активы" рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и отражения тех нематериальных активов, которые не были рассмотрены в других международных стандартах. Таким образом, МСБУ 38 не применим:

1) к нематериальным активам, приобретенным для перепродажи (см. МСБУ 2 "Товарно-материальные затраты", МСБУ 11 "Строительные подряды");

2) к отложенным налогам (см. МСБУ 12 "Учет налогов на доход");

3) к аренде (см. МСБУ 17 "Учет аренды");

4) к активам, возросшим в результате вознаграждений работникам компании (см. МСБУ 19 "Вознаграждения работникам компании");

5) к гудвиллу, возникшему в результате объединения компаний (см. МСБУ 22 "Объединение компаний");

6) к финансовым активам, рассматриваемым в МСБУ 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление". Признание и измерение некоторых финансовых активов рассматриваются в МСБУ 25 "Учет инвестиций", МСБУ 27 "Консолидированные финансовые отчеты и учет инвестиций в дочерние предприятия", МСБУ 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" и МСБУ 31 "Отражение в финансовой отчетности доли участия в совместном предприятии".

МСБУ 38 требует, чтобы все расходы, связанные с исследованиями, признавались затратами в момент возникновения. Примерами прочих расходов, не ведущих к увеличению нематериальных активов организации, но отражаемых в финансовой отчетности, являются:

организационные расходы, связанные с образованием юридического лица или нового направления деятельности;

расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и обучением персонала;

расходы по рекламе и продвижению товаров, работ и услуг;

расходы по реорганизации.

Таким образом, согласно МСБУ 38 перечисленные расходы списываются на затраты в момент их возникновения.

МСБУ 38 определяет, что нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физического (вещественного) воплощения, используемый в процессе производства и реализации товаров и услуг, аренды, а также для других административных целей. Нематериальный актив:

1) ресурс, контролируемый организацией в результате прошедших событий;

2) ресурс, от которого ожидается экономическая выгода в будущем.

В соответствии с МСБУ 38 необходимо, чтобы организация признавала стоимость нематериального актива только в случае, если:

в будущем получит экономическую выгоду от его использования;

стоимость данного актива может быть надежно измерена.

Это требование действует вне зависимости от того, приобретен нематериальный актив у третьих лиц или создан внутри организации.

Один из разделов МСБУ 38 посвящен информации о нематериальных активах, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности предприятия.

Согласно МСБУ 38 в финансовой отчетности для каждого класса нематериальных активов, разделяемых на активы, созданные внутри организации и прочие нематериальные активы, должны быть раскрыты следующие аспекты:

1) срок полезного использования или применяемые нормы амортизации;

2) метод амортизации;

3) балансовая стоимость и накопленная амортизация, объединенная с накопленными убытками от порчи нематериальных активов на начало и на конец отчетного периода;

4) расшифровка строки "Отчета о прибылях и убытках", в которую включены расходы на амортизацию нематериальных активов;

5) увязка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода, показывающая:

5.1) поступление нематериальных активов (отдельно отражаются активы, созданные внутри организации и приобретенные в результате объединения компаний),

5.2) выбытие и реализацию нематериальных активов,

5.3) увеличение или уменьшение стоимости нематериальных активов в течение периода в результате переоценки по методу "допустимой альтернативной трактовки"*(2) или в результате убытков от обесценения или возвратов убытков от обесценения, признанных непосредственно в счете собственного капитала согласно МСБУ 36 "Обесценение Активов" (если таковые имеются),

5.4) убытки от обесценения активов, признанные в отчете о прибылях и убытках в течение периода согласно МСБУ 36 "Обесценение активов" (если таковые имеются),

5.5) сумму возвратов убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках в течение периода согласно МСБУ 36 "Обесценение активов" (если таковые имеются),

5.6) амортизацию, накопленную в течение периода,

5.7) курсовые разницы, возникшие в результате отражения нематериальных активов в финансовой отчетности в иностранной валюте,

5.8) прочие изменения балансовой стоимости в течение периода.

Раскрытие сравнительной информации за предыдущий период не требуется.

В класс нематериальных активов группируются активы подобного вида, используемые организацией в процессе производства. Согласно МСБУ 38 примерами отдельных видов нематериальных активов могут служить:

брэнды;

газетные (журнальные) заголовки и выходные данные по печатной продукции;

программное обеспечение;

лицензии и франшизы;

копирайт, патенты, объекты промышленной собственности и другие объекты интеллектуальной собственности;

рецептуры, формулы, модели, технологии, дизайн, прототипы;

нематериальные активы в процессе развития (создания).

Перечисленные виды могут собираться в более крупные группы или разбиваться на более мелкие подвиды, если это сможет увеличить релевантность данной информации для пользователей финансовой отчетности.

В дополнение к информации, подлежащей раскрытию согласно МСБУ 38, организация должна раскрывать информацию о порче нематериальных активов в соответствии с МСБУ 36 "Обесценение активов".

Организация отражает природу и результат изменений в бухгалтерском учете, которые имеют материальное влияние на текущий период или от которых ожидается материальный эффект в последующем периоде, согласно МСБУ 8 "Чистая прибыль и убытки отчетного периода, существенные ошибки и изменения в учетной политике". Такое раскрытие может стать необходимыми из-за изменения:

амортизационного периода;

метода амортизации;

oстаточной стоимости.

Организация в финансовой отчетности по МСБУ 38 должна раскрывать:

1) если нематериальный актив амортизируется более 20 лет, причины, почему предположение, что срок полезного использования нематериального актива в организации не превысит 20 лет со дня ввода в эксплуатацию, считается неправомерным. Организация должна описать причины, играющие важную роль в определении срока полезного использования актива;

2) информацию о балансовой стоимости и оставшийся период амортизации каждого отдельного нематериального актива, являющегося материальным для финансовой отчетности организации в целом;

3) информацию о нематериальных активах, приобретенных на правительственный грант*(3) и принятых к учету по справедливой стоимости:

справедливая стоимость, по которой нематериальные активы приняты к учету,

балансовая стоимость,

рассчитана ли стоимость актива путем метода "сравнения с базовыми эталонными показателями"*(4) или путем метода "допустимой альтернативной трактовки" для последующих измерений стоимости актива;

4) информацию о наличии и балансовой стоимости активов, права на которые имеют ограниченный срок использования, а также о балансовой стоимости нематериальных активов, находящихся в залоге под обеспечение обязательств;

5) информацию о сумме обязательств по приобретенным нематериальным активам.

Согласно МСБУ 38 при описании аспектов, играющих важную роль в определении срока полезного использования нематериального актива, который амортизируется более 20 лет, организация должна исходить из следующих факторов:

1) ожидаемое использование актива: будет ли актив использоваться столь же эффективно при смене менеджмента организации;

2) типичный жизненный цикл для данного актива, а также фактическая или прогнозная информация о сроке полезного использования активов, используемых аналогичным образом;

3) технические, технологические и прочие типы морального износа актива;

4) стабильность отрасли, в которой используется актив и изменения в рыночном спросе на продукцию или услуги, выпускаемые при использовании данного актива;

5) ожидания относительно возможных действий конкурентов или потенциальных конкурентов;

6) уровень требуемых издержек на поддержание нематериального актива для получения ожидаемых будущих экономических выгод от данного актива, способность и стремление компании к достижению данного уровня;

7) срок контроля над активом, юридические и прочие подобные ограничения в использовании актива, например такие, как срок истечения аренды актива;

8) зависит ли срок полезного использования данного актива от срока полезного использования прочих активов организации.


Нематериальные активы, отражаемые
по методу "допустимой альтернативной трактовки"


Если нематериальные активы отражены с учетом переоценки, в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

1) по видам нематериальных активов:

дата проведения переоценки,

балансовая стоимость переоцененных нематериальных активов,

какой из методов (метод "сравнения с базовыми эталонными показателями" или метод "допустимой альтернативной трактовки") использован в отношении актива, отраженного в балансе;

2) сумма остатка переоценки, относящейся к нематериальным активам на начало и на конец периода, которая показывает изменения в течение периода и ограничения по распределению остатка акционерам.

При необходимости можно объединить виды переоцененных материальных активов в более крупные группы для целей раскрытия финансовой информации. Однако в МСБУ 38 не разрешено группировывать активы, переоцененные разными методами.


Расходы на исследование и развитие


Согласно МСБУ 38 финансовая отчетность должна раскрывать сумму расходов на исследование и развитие, которая признается как расход в течение периода.

Расходы на исследование и развитие включают расходы, которые имеют прямое отношение к деятельности организации по исследованию и развитию или которые могут быть распределены на разумной и последовательной базе по следующим видам:

1) издержки на материалы и обслуживание в процессе создания нематериального актива;

2) заработная плата и прочие связанные с ней расходы на персонал, напрямую относящиеся к создаваемому активу;

3) издержки, напрямую относящиеся к создаваемому активу, такие, как сборы за регистрацию прав собственности и амортизация патентов и лицензий, используемых при создании актива;

4) накладные расходы, необходимые для создания актива и которые могут быть отнесены на разумной и последовательной базе к активам (например, распределение износа основных средств, страховых премий и арендной платы). Процесс распределения накладных расходов при создании актива подобен процессу распределения накладных расходов по материалам (см. МСБУ 2 "Товарно-материальные затраты"). МСБУ 23 "Затраты по займам" устанавливает критерии признания процентов как компонента стоимости нематериальных активов, созданных внутри организации.

Следующие расходы согласно МСБУ 38 не являются компонентами стоимости нематериальных активов, созданных внутри организации:

1) расходы по продажам, административные и прочие общие накладные расходы, даже если они могут быть напрямую отнесены к подготовке актива к использованию;

2) расходы по обучению сотрудников использованию данного актива;

3) ясно выявленная неэффективность и первоначальные операционные убытки, появившиеся до того, как актив достиг планируемого уровня эффективности его использования.


Прочая информация


В соответствии с МСБУ 38 поощряется, но не является обязательным требованием раскрытие организацией в финансовой отчетности следующей информации:

1) описание нематериальных активов, стоимость которых полностью самортизирована, но которые все еще используются;

2) краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых организацией, но не признанных активами, поскольку они не отвечают критерию признания, установленному данным стандартом, или потому, что были приобретены или созданы до вступления данного стандарта в силу, т.е. до 1 июля 1999 г.


М.В. Сибирцева,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2000 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) МСБУ - Международные стандарты бухгалтерского учета. Распространено также название МСФО - международные стандарты финансовой отчетности.

*(2) В соответствии с методом "допустимой альтернативной трактовки" (Allowed Alternative Treatment) предполагается, что после первоначального признания нематериальный актив должен отражаться с учетом переоценки, которая является справедливой стоимостью на дату переоценки за минусом последующей накопленной амортизации и за минусом накопленных убытков, связанных с повреждением нематериального актива. Для целей переоценки согласно МСБУ 38 под справедливой стоимостью подразумевается стоимость, сложившаяся на активном рынке. В МСБУ 38 определяется, что активный рынок (active market) представляет собой рынок, на котором выполняются следующие условия:

1) продукция, представленная на рынке, однородна;

2) у продавца и у покупателя отсутствует проблема в поиске друг друга;

3) данные о ценах доступны из нескольких источников.

Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью таким образом, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на дату составления баланса.

Метод "допустимой альтернативной трактовки" не разрешает:

1) переоценку нематериальных активов, которые до этого не являлись активами;

2) первоначальное признание нематериальных активов в сумме, отличной от их стоимости.

Если балансовая стоимость нематериального актива в результате переоценки возросла, увеличение должно быть отражено по кредиту счетов капитала, субсчет "Добавочный капитал от переоценки". Однако такое увеличение признается прибылью в размере уменьшения стоимости данного актива в результате переоценки, если это уменьшение раньше было отражено как расход. Если балансовая стоимость нематериального актива уменьшилась в результате переоценки, уменьшение признается расходом. Однако указанное уменьшение должно быть списано прямо на остаток по переоценке, если оно не превышает суммы остатка переоценки по данному активу.

*(3) В некоторых случаях нематериальные активы могут быть получены безвозмездно или по номинальной цене в качестве правительственного гранта. Такое бывает, когда правительство передает организациям такие нематериальные активы, как права на посадку самолетов для аэропортов, лицензии на теле- или радиовещание, импортные лицензии, квоты и прочие права на ограниченные ресурсы. Согласно МСБУ 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие государственной помощи" организация может выбрать первоначальное признание нематериальных активов, полученных по правительственному гранту, и прочих нематериальных активов по справедливой стоимости. Если организация делает выбор не признавать актив по справедливой стоимости, то этот актив необходимо отразить по номинальной стоимости с добавлением расходов, напрямую относящихся к подготовке данного актива к использованию (согласно другому подходу, разрешенному МСБУ 20).

*(4) По методу "сравнения с базовыми эталонными показателями" (Benchmark treatment) после первоначального признания нематериальный актив должен отражаться по стоимости за минусом накопленной амортизации и накопленных убытков, связанных с повреждением нематериального актива.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.