Зачет НДС, выставленного иностранными поставщиками (А.И. Сотов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2000 г.)

Зачет НДС, выставленного иностранными поставщиками


НДС - налог "территориальный". В отношении него не заключаются международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Все решает место совершения облагаемого оборота: налог уплачивается в соответствии с законодательством той страны, где оборот возникает. Поэтому тщательная разработка правил, по которым будет определяться место совершения оборота, приобретает в данной ситуации особое значение. Если в каких-то странах эти правила окажутся разными, товарообмен между ними может существенно осложниться из-за проблем с налогообложением.

При обороте товаров (материальных предметов, которые можно потрогать и описать в таможенной декларации) неразрешимых проблем еще не возникало, ибо экспорт легко подтверждался таможенными документами. Но в последнее время все большая часть оборота стала приходиться на услуги - деятельность, результаты которой нематериальны. Их невозможно продемонстрировать таможенному чиновнику, поместить на склад временного хранения, указать в декларации. А главное - про них не скажешь с абсолютной уверенностью, где услуги были оказаны и где соответственно возник облагаемый оборот. Можно считать, что местом оказания услуг является та страна, где велась деятельность, но с равным основанием можно считать, что услуга оказана там, где находится ее потребитель. Обозначилось широкое поле для разногласий, но они-то как раз были недопустимы.

Неудивительно, что именно в Европе, где хозяйства различных государств интегрированы как ни в какой другой части света, пришли к необходимости унифицировать правила налогообложения. Шестой директивой Совета ЕС от 17 мая 1977 г. об унификации законов государств-членов в отношении налогов с оборота - единая система налога на добавленную стоимость (77/388/ЕЕС) в подп.(е) п.2 ст.9 "Предоставление услуг" были даны четкие указания о том, как определить место оказания услуг для целей налогообложения. В России эти указания были восприняты только 1 апреля 1996 г., когда появился Федеральный закон N 25-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Данным законом в ст.4 Закона о НДС вводился дополнительный п.5, текст которого был почти дословно взят из Шестой директивы. Поэтому, хотя и с опозданием, Россия приобщилась к некоторым международным стандартам налогообложения.

Однако вопросы, связанные с уплатой НДС при расчетах между хозяйствующими субъектами разных стран, остаются. Одним из таких вопросов является начисление налога при оказании услуг на территории другого государства.

В хозяйственной практике часто бывает, что для реализации продукции на территории Российской Федерации приходится приобретать услуги у иностранных субъектов и эти услуги признаются оказанными на территории другого государства. Например, так обстоит дело с ремонтом помещения, в котором находится постоянное представительство. Как уже говорилось, в большинстве европейских стран действуют идентичные нормы для определения облагаемого оборота, поэтому привлекаемая к работам "местная" фирма совершенно законно будет рассматривать оборот по реализации продукции как совершенный на территории своего государства. Ведь работы связаны с объектом недвижимости, местонахождение которого споров не вызывает. Но если для "аборигенов" никаких проблем не возникает, то наши сограждане испытывают мучительное недоумение: куда же девать этот VAT? Никаких руководящих указаний по данному поводу нет. В разъяснительном письме Минфина России от 16 октября 1998 г. N 04-06-02 скупо говорится, что зачет (возмещение) НДС, уплаченного поставщикам услуг, если место экономической деятельности поставщика находится в другом государстве, действующим законодательством не предусмотрен.

Это означает, что оплаченный VAT у наших организаций в лучшем случае относится на затраты в составе стоимости оказанных услуг, в худшем - погашается за счет собственных средств. Однако первый способ не только представляется уязвимым с юридической точки зрения (об этом ниже), но и противоречит экономическим основам налогообложения. Прежде всего несколько слов о самих основах.

В процессе производства налогоплательщик приобретает определенные материальные ресурсы и производит с ними некие действия, в результате которых возникает его собственный продукт. Этот продукт выпускается на рынок и его цена теперь включает стоимость использованных материальных ресурсов, а также надбавку, которую налогоплательщик хочет получить за свой труд. С некоторой натяжкой (вполне допустимой в данной статье, которая посвящена все-таки налогообложению, а не экономике) можно сказать, что эта надбавка и есть добавленная стоимость. С экономической точки зрения она появляется как следствие производственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, благодаря этой надбавке организация получает прибыль. Таким образом, производственная деятельность служит основанием для уплаты двух налогов: налога на прибыль и НДС. Однако источники, за счет которых уплачиваются указанные налоги, совершенно различны по своей природе.

Для уплаты НДС стоимость продукта увеличивается искусственно. Налогоплательщик вынужден накручивать на стоимость продукта дополнительную сумму по велению закона. В пункте 1 ст.7 Закона РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" сказано, что реализация продукции покупателям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму налога.

Облагаемая база по налогу на прибыль, напротив, формируется за счет "чистой" добавленной стоимости, создаваемой в процессе производства. Согласно п.3 ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-I "О налоге на прибыль предприятий и организаций" прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг). В пункте 6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость (утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552), предусмотрено, что стоимость материальных ресурсов, отражаемая по элементу "Материальные затраты", формируется исходя из цен их приобретения без учета налога на добавленную стоимость (вот оно, юридическое противопоказание, которое в основе своей имеет экономические причины).

"Чистая" добавленная стоимость остается в собственности организации и становится ее прибылью. Поэтому налог на прибыль относится к категории прямых налогов, он уплачивается в бюджет за счет собственных средств организации. Добавленная стоимость, "создаваемая" законом, напротив, не принадлежит организации и полностью перечисляется в бюджет. Для уплаты налога организация использует не свои финансовые ресурсы, а средства, полученные от покупателей. Поэтому НДС (VAT) относится к косвенным налогам.

Теперь о самом главном - о природе затрат. Затраты, включаемые в себестоимость, непосредственно формируют цену продукции. НДС, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, в формировании цены никак не участвует. Он необходим для того, чтобы определить величину "искусственной" добавленной стоимости, которую налогоплательщик должен внести в бюджет.

Таким образом, если налогоплательщик будет включать НДС, уплаченный поставщикам, в состав затрат и одновременно начислять налог на свою реализацию, в налогообложении возникнет настоящий экономический парадокс. При уменьшении облагаемой прибыли добавленная стоимость, вносимая в бюджет, возрастет. Это объясняется тем, что налогоплательщик платит налог с добавленной стоимости, которая создана не только им, но и его поставщиками. "Искусственно" созданная добавленная стоимость превратилась в стоимость "естественную", перейдя в состав затрат. Но, во-первых, поставщики тоже уплатили этот налог со своей добавленной стоимости, а значит, возникает двойное налогообложение. Во-вторых, происходит изъятие добавленной стоимости, которая не была создана налогоплательщиком, а это противоречит ст.1 Закона о НДС*(1).

Между тем во многих случаях НДС, уплаченный поставщикам, все-таки относится на издержки производства. Чем же это объяснить? На наш взгляд, такая ситуация возможна только тогда, когда добавленная стоимость не возникает, а значит, не осуществляется и ее обложение. Конечно, создание добавленной стоимости - объективный процесс: она появляется в момент приложения труда к исходному продукту. Но хотя с экономической точки зрения избежать создания добавленной стоимости в процессе производства нельзя (иначе не будет самого производства), юридически для целей налогообложения эту стоимость можно "не замечать". Такое игнорирование и происходит при освобождении определенных видов экономической деятельности от НДС.

И действительно, по общему правилу, предусмотренному для подавляющего большинства льготируемых видов деятельности, суммы налога, уплаченные поставщикам материальных ресурсов, не принимаются к зачету, а относятся на издержки производства и обращения (подп."б" п.2 ст.7 Закона о НДС). Некоторые исключения только подтверждают правило.

Прежде всего это относится к экспорту товаров (работ, услуг). Экспортеры согласно п.3 ст.7 Закона о НДС сохраняют право на зачет. Дело в том, что за экспортерами признается создание добавленной стоимости, однако законодатель предполагает, что налог с нее будет взят в другом государстве при ввозе. Если бы экспорт облагался еще и отечественным налогом, это вызвало бы повышение стоимости экспортируемых товаров, падение их конкурентоспособности и, как следствие, отмирание экспорта. В выигрыше бы не был никто. Так что здесь налицо своеобразное сотрудничество между налоговыми органами двух стран по исчислению и уплате налога. В одной стране происходит его уплата, а в другой - возмещение. Аналогичная ситуация возникает при реализации продукции для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала (включая членов семей, проживающих вместе с персоналом) этих представительств. Согласно ст.22 Венской конвенции о дипломатических сношениях (Вена, 18 апреля 1961 г.) дипломатические представительства пользуются правом экстерриториальности, т.е. фактически являются частью территории другого государства. Реализация товаров для дипломатических представительств, в принципе, равнозначна экспорту.

Пропускаем освобождение от НДС товаров, ввозимых из-за рубежа, льгота по которым предусмотрена подп."щ" п.1 ст.5 Закона о НДС. Их добавленная стоимость была создана за рубежом, там же будет решаться и вопрос о зачете. Что касается товаров, реализуемых в рамках безвозмездной помощи (подп."я4"), то тут законодатель признает наличие добавленной стоимости, но совершенно справедливо считает ее равной нулю. Однако стоимость как таковая сохраняется, значит, сохраняется и механизм исчисления и уплаты налога.

Каков же вывод из всего изложенного? На наш взгляд, один: НДС, начисленный поставщиками материальных ресурсов, использованных в процессе производства, можно относить на затраты только в том случае, если создаваемая самим плательщиком добавленная стоимость не облагается налогом. Поэтому если налоговые органы отказывают в отнесении на затраты НДС, начисленного на стоимость оказанных за рубежом услуг, то возразить им нечего.

Так что же, уплачивать налог за счет собственной прибыли? Но это тоже не помогает разрешить противоречивую ситуацию, при которой налогоплательщик уплачивает НДС как с собственной добавленной стоимости, так и с добавленной стоимости, созданной поставщиками материальных ресурсов.

Где тогда искать решение проблемы? В таких случаях один из крупнейших в мировой литературе специалистов по решению запутанных задач говорил: "Не надо путать неожиданное с невозможным. Отбросьте все заведомо неправильные решения, и то, которое останется, и будет истинным, каким бы невероятным оно ни казалось". По нашему мнению, таким неожиданным, но единственно возможным решением в данном случае является принятие иностранного VAT к зачету.

В самом деле, ведь при определении "чистой" добавленной стоимости (т.е. облагаемой прибыли организации) закон не устанавливает особых требований в отношении "национальности" произведенных затрат. Значение имеет только их производственный характер. Никому не приходит в голову отказывать в отнесении расходов на себестоимость только по той причине, что они произведены в пользу иностранного лица. Почему же налоговые органы настроены столь непримиримо в отношении "искусственной" добавленной стоимости? Ее природа абсолютна идентична и у нас, и за рубежом, могут только меняться ставки. Однако сам налогоплательщик не получает от этого никакого ущерба. Большой VAT, уплаченный поставщику материальных ресурсов, ровно на столько же уменьшит обязательства перед бюджетом, и наоборот.

А бюджет? Пожалуй, именно фискальные интересы стоят за нежеланием налоговых органов согласиться на зачет VAT*(2). Они, видимо, полагают, что негоже уменьшать налог, вносимый в отечественный бюджет, на сумму, которая будет внесена в бюджет другой страны.

Но нет ли здесь определенного лицемерия? Почему налоговые органы в одном случае допускают, чтобы иностранный НДС уменьшал бюджетные поступления России, а в другом категорически возражают? Речь идет об уплате НДС при расчетах со странами СНГ.

Для Российской Федерации это очень специфический момент. За рубежом принято считать, что есть территория своего государства, а есть территория чужого государства, и все, что туда вывозится или там оказывается, является экспортом и НДС не облагается. В России все сложнее: различают дальнее и ближнее зарубежье (то есть СНГ). Причем налог, начисленный поставщиками материальных ресурсов из стран СНГ, не относился на себестоимость, а принимался к возмещению (см. письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 14 апреля 1993 г. N 47, ВЗ-4-05/55н "О налоге на добавленную стоимость", письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 13 ноября 1998 г. N 04-03-17 "О налогообложении").

Можно возразить, что в соответствии с Постановлением ВС РФ от 29 января 1993 г. N 4407-I "О применении Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" при реализации российскими организациями своей продукции в страны СНГ налог также начислялся в общеустановленном порядке, хотя юридически происходит самый настоящий экспорт. Однако это обстоятельство, на наш взгляд, имеет значение только для определения состояния межгосударственных отношений, а не для конкретного налогоплательщика, который и платит в бюджет. Уже говорилось, что при экспорте между органами двух государств осуществляется своего рода взаимодействие по исчислению и уплате налога. В случае со странами СНГ такое взаимодействие построено по другому принципу, нежели в отношениях с другими государствами. Однако если вопрос переводить из русла межгосударственных отношений в русло налогообложения, это оборачивается разным применением налога на основании государственной принадлежности поставщика. Между тем это запрещено п.2 ст.3 НК РФ.

Итак, мы вновь пришли к тому, что принятие к зачету иностранного VAT по услугам, оказанным зарубежными контрагентами, соответствует требованиям закона и принципам налогообложения. Кому-то данный вывод может показаться слишком смелым, даже "еретическим", но это еще не свидетельствует о его ложности. Как говорил Нильс Бор, "посмотрим, достаточно ли ваша идея безумна, чтобы быть истинной".


А.И. Сотов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"


"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 19, октябрь 2000 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Любопытно, что с экономической точки зрения такая схема для налогоплательщиков более привлекательна. Ставка по налогу на прибыль выше, чем ставка НДС, поэтому занижать облагаемую прибыль выгоднее.

*(2) Хотя выгода здесь кажущаяся. Как говорилось выше, включение VAT в себестоимость вместо принятия к зачету уменьшает платежи, вносимые в бюджет.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.