Оценка активов в финансовой отчетности - различия между российскими стандартами и МСФО (В.М. Евсеев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.)

Оценка активов в финансовой отчетности -
различия между российскими стандартами и МСФО


В процессе сближения российских нормативных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) выявляются существенные различия и несовпадения в трактовке таких базовых понятий, как, например, активы и пассивы организации.

Эти различия приводят к деформации финансовой отчетности организаций и неадекватной оценке различных статей в бухгалтерском балансе.

Процесс сближения с международными стандартами затронул также стандарты аудиторской деятельности. Многие из опубликованных правил (стандартов) аудиторской деятельности были созданы на основе Международных Стандартов Аудиторской Деятельности (International Standards on Auditing), в частности, на основе стандарта (правила) "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете".

Этот стандарт аудиторской деятельности устанавливает обязательный (в некоторых случаях - рекомендательный) порядок проведения проверки оценочных значений, которые содержатся в финансовой отчетности организации. При осуществлении подобной проверки аудитор должен дать заключение о том, являются ли достоверными оценочные значения, предоставленные аудируемой организацией, и отражают ли они реальное финансовое положение экономического субъекта.

В упомянутом правиле (стандарте) аудиторской деятельности приводится перечень оценочных значений, используемых в бухгалтерском учете, которые рекомендуется проверять на достоверность. Однако можно с уверенностью сказать, что этот перечень является неполным и не включает в себя все возможные статьи баланса, значения которых могут быть использованы в качестве оценок.

Если проводится аудит отчетности, подготовленной в соответствии с требованиями МСФО, необходимо обращать внимание на различие трактовок основных понятий (активы, обязательства, капитал), используемых в российских нормативных документах и в МСФО. Из-за существующих расхождений базовых формулировок оценочные значения статей актива и пассива баланса, соответствующие российским нормативам по ведению бухгалтерского учета, не отвечают требованиям международных стандартов и искажают финансовую отчетность аудируемой организации.

По МСФО существуют различные способы оценки активов и пассивов: на основе первоначальной стоимости, восстановительной стоимости, цены реализации или дисконтированной стоимости. В зависимости от вида актива и пассива предприятие использует различные виды оценки.


Оценка активов


Прежде всего следует отметить, что существует серьезное различие между трактовкой понятия "актив" в МСФО и его российской интерпретацией. Согласно МСФО балансовыми активами компании могут быть признаны только такие ресурсы, которые имеют действительную стоимость и оценку, в том случае, когда существует вероятность притока от них будущих экономических выгод в компанию. Таким образом, активы могут обмениваться на другие активы, распределяться между собственниками или направляться на иные цели, достижение которых повлечет за собой определенную выгоду для компании.

В российских нормативных документах понятие "активы" означает определенный перечень ресурсов, включаемых в актив баланса организации (основные средства, нематериальные активы, товарно-материальные запасы и прочее), вне зависимости от того, ожидается ли от них экономическая выгода и имеют ли они (или могут иметь) четкую стоимостную оценку. Это приводит к тому, что многие активы, которые имеют некоторую балансовую стоимость (определенную, например, на основе восстановительной стоимости), при оценке их по цене реализации или дисконтированной стоимости оцениваются значительно ниже балансовой стоимости. Поэтому, исходя из принципа объективности представления бухгалтерской информации, аудиторской фирме рекомендуется рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.

Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость имеющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего финансового положения, чем оно есть на самом деле. Задача аудитора заключается в том, чтобы проверить, не является ли оценка собственных активов, проведенная компанией, искаженной и не оказывает ли это существенного влияния на всю бухгалтерскую отчетность, То есть, аудиторской фирме необходимо установить, нет ли на балансе предприятия активов, стоимость которых существенно завышена, или ресурсов, которые согласно требованиям МСФО не могут быть признаны в качестве активов (например, безнадежно испорченных основных средств, амортизация на которые продолжает начисляться, в то время как их реальная рыночная стоимость равна нулю).

Из всех активных статей баланса не подлежат последующей переоценке только денежные средства. Следовательно, все остальные статьи актива баланса должны быть переоценены с течением времени и приведены в соответствие с их реальной стоимостью.

В перечень оценочных значений, приведенный в приложении к стандарту (правилу) "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", входят амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Оценочные значения по этим статьям, предоставленные аудируемой компанией, зависят от различных факторов, например от способа начисления амортизационных отчислений, т.е. оценочные значения, представляемые проверяемой компанией, субъективны.

Как уже было отмечено, в перечень основных оценочных значений, используемых в российском бухгалтерском учете, попали далеко не все статьи актива баланса, которые следует оценить согласно МСФО. Несмотря на то что российское законодательство не всегда требует, чтобы некоторые статьи переоценивались на конец текущего периода, а компании, руководствуясь этим требованием, не проводят переоценку активов, аудиторской фирме необходимо подсчитать оценочное значение по бoльшему числу показателей, чем упомянуто в приложении к правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете".

Так, аудиторской фирме рекомендуется подсчитать оценочное значение стоимости товарно-материальных запасов (согласно ПБУ 5/98) по цене их возможной реализации (за исключением МБП, на которые начисляются амортизационные отчисления). В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарно-материальных запасов (ТМЗ) резко снижается по причине их морального старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцессоров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, будут отражены по своей первоначальной стоимости.

Следовательно, аудиторской фирме, проводящей проверку оценочных значений в финансовой отчетности такой организации, в конце отчетного периода необходимо пересчитать стоимость устаревших микропроцессоров сообразно их возможной цене реализации и в этой величине отразить их как актив в бухгалтерском балансе. Это требование отсутствует в российском стандарте (правиле) "Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете", но является обязательным при оценке активов согласно МСФО.

Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть признаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), аудиторской организации следует дать заключение о нецелесообразности признания данного ресурса как актива на балансе предприятия в комментариях к бухгалтерскому балансу, или предложить списание этого ресурса на убытки.


Различные виды оценки активов
по МСФО и российским нормативным документам


Виды оценки различных статей баланса по МСФО и российским нормативным документам имеют определенные расхождения. Но и тогда, когда виды оценки схожи (например, оценка по фактическим затратам), расчеты для оценки могут быть различными.

В приложении представлены в сравнении основные виды оценки активов. Следует отметить, что в данном приложении отражены не все различия в оценке активов между российскими нормативными документами и МСФО. В частности, не рассмотрены виды оценки таких статей бухгалтерского баланса, как незавершенное строительство и доходные вложения в материальные ценности, а также опущены особенности учета лизинговых операций (финансовая аренда и продажа с обратной арендой).


В.М. Евсеев,

стажер департамента бухгалтерского учета и аудита фирмы "ФБК"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.


Приложение


Способы оценки статей актива баланса
по МСФО и российскому законодательству


Статья Способы оценки Способы оценки
МСФО источник российское законода-
тельство
источник
Нематериальные
активы - пер-
начальная
оценка
Оценка по фактической
себестоимости
МСФО 38,
п.22
Оценка по первоначаль-
ной (фактической)
стоимости
ПБУ 14/00,
п.6
  Оценка по справедли-
вой стоимости (в слу-
чае приобретения НА
при объединении ком-
паний, правительст-
венной субсидии, 33,
34 обмена активами)
МСФО 38,
п.27,
33, 34
В сумме фактических
расходов на созда-
ние/изготовление при
их создании самой ор-
ганизацией
ПБУ 14/00,
п.7
  Оценка по номинальной
стоимости (альтерна-
тивный способ оценки
правительственных
субсидий)
МСФО 38,
п.33
Исходя из денежной
оценки, согласованной
учредителем (в случае,
когда нематериальный
актив был внесен в
счет вклада в уставный
капитал)
ПБУ 14/00,
п.9
      Оценка исходя из ры-
ночной стоимости (в
случае безвозмездного
получения нематери-
альных активов)
ПБУ 14/00,
п.10
Переоценка не-
материальных
активов
Справедливая стои-
мость на дату пере-
оценки минус любая
последующая накоплен-
ная амортизация
МСФО 38,
п.63
Оценка исходя из стои-
мости аналогичных то-
варов (в случае, когда
нематериальные активы
были получены в обмен
на какие-либо товары)
ПБУ 14/00,
п.11
  Рыночная стоимость
на дату переоценки
минус любая последу-
ющая накопленная
амортизация
МСФО 38,
п.64
Оценка на основе пер-
воначальной стоимости
минус накопленная
амортизация (не подле-
жит другой переоценке)
ПБУ 14/00,
п.12
Переоценка не-
материальных
активов в ре-
зультате их
обесценения
На основе наибольшего
из двух значений:
Чистая продажная цена
нематериального акти-
ва
МСФО 36,
п.15
   
  Ценность актива      
Амортизация
нематериальных
активов
Метод равномерного
начисления
МСФО 38,
п.89
Линейный способ начис-
ления амортизации
ПБУ 14/00,
п.15
  Метод уменьшающегося
остатка
МСФО 38,
п.89
Способ уменьшаемого
остатка
ПБУ 14/00,
п.15
  Метод единиц продук-
ции
МСФО 38,
п.89
Способ списания про-
дукции пропорционально
объему работ
ПБУ 14/00,
п.15
Основные сред-
ства - перво-
начальная
оценка
Оценка по фактической
стоимости
МСФО 16,
п.14
Оценка по первоначаль-
ной стоимости
ПБУ 6/97,
п.3.1
  Оценка на основе
справедливой стоимос-
ти (например, при об-
мене активами). Любые
доплаты денежных
средств или их экви-
валентов капитализи-
руются
МСФО 16,
п.21
Исходя из денежной
оценки, согласованной
учредителем (в случае,
когда основные средст-
ва были внесены в счет
вклада в уставный ка-
питал)
ПБУ 6/97,
п.3.3
  На основании сложения
затрат на приобрете-
ние материалов, рабо-
чей силы и других
затрат (при создании
ОС собственными сила-
ми). Сверхнормативные
затраты в стоимость
не включаются
МСФО 16,
п.10, 18
Оценка исходя из ры-
ночной стоимости (в
случае безвозмездного
получения/дарения ос-
новных средств)
ПБУ 6/97,
п.3.4
      Оценка исходя из стои-
мости аналогичных то-
варов (в случае, когда
основные средства были
получены в обмен на
какие-либо товары)
ПБУ 6/97,
п.3.5
Последующая
оценка
Оценка по первона-
чальной стоимости за
вычетом накопленной
амортизации
МСФО 16,
п.28
На основе восстанови-
тельной стоимости ос-
новных средств
ПБУ 6/97,
п.3.6
  Оценка по первона-
чальной стоимости с
последующей капитали-
зацией затрат, кото-
рые улучшают состоя-
ние ОС (модификация,
реконструкции и час-
тичной ликвидации)
усовершенствование,
внедрение новых про-
изводственных процес-
сов)
МСФО 16,
п.24
На основе измененной
первоначальной стои-
мости (в случае до-
стройки, дооборудова-
ния,
ПБУ 6/97,
п.3.6
  Оценка по справедли-
вой стоимости на дату
переоценки за вычетом
амортизации
МСФО 16,
п.29
   
Переоценка ос-
новных средств
в результате
их обесценения
На основе наибольшего
из двух значений:
Чистая продажная цена
нематериального актив
МСФО 36,
п.15
   
  Ценность актива      
Амортизация
основных
средств
Метод равномерного
начисления
МСФО 16,
п.47
Линейный метод ПБУ 6/97,
п.4.2
  Метод уменьшаемого
остатка
МСФО 16,
п.47
Способ списания стои-
мости пропорционально
объему продукции (ра-
бот)
ПБУ 6/97,
п.4.2
  Метод суммы изделий МСФО 16,
п.47
Способ уменьшаемого
остатка
ПБУ 6/97,
п.4.2
      Способ списания стои-
мости по сумме чисел
лет срока полезного
использования
ПБУ 6/97,
п.4.2
Долгосрочные
финансовые
вложения
Первоначальная оценка
по фактическим затра-
там, т.е. по справед-
ливой стоимости вне-
сенного возмещения
МСФО 39,
п.66
Первоначальная оценка
в сумме фактических
затрат
ПВБУ,
п.44
  Последующая оценка по
сумме амортизируемых
затрат с использова-
нием метода эффектив-
ной ставки процента
(вложения не предназ-
начены для торговли)
МСФО 39,
п.73
Оценка согласно изме-
нениям котировок на
бирже (для организа-
ций - профессиональных
участников рынка ЦБ)
ПВБУ,
п.44
  Последующая оценка по
справедливой стоимос-
ти (вложения предназ-
начены для торговли)
МСФО 39,
п.69
Оценка по рыночной
стоимости (для котиру-
ющихся акций), если
она меньше балансовой
ПВБУ,
п.45
Материально-
производствен-
ные запасы
Оценка на основе на-
именьшей из двух ве-
личин:
МСФО 2,
п.6
Оценка по фактической
себестоимости
ПБУ 5/98,
п.5
  1. Себестоимость: МСФО 2,
п.7
Оценка исходя из фак-
тических затрат, свя-
занных с производством
МПЗ (при их изготовле-
нии собственными сила-
ми организации)
ПБУ 5/98,
п.7
  на основе метода нор-
мативных затрат
МСФО 2,
п.17
Исходя из денежной
оценки, согласованной
учредителем (в случ-
чае, когда МПЗ были
внесены в счет вклада
в уставный капитал)
ПБУ 5/98,
п.8
  на основе метода роз-
ничных цен
МСФО 2,
п.18
Оценка исходя из ры-
ночной стоимости (в
случае безвозмездного
получения МПЗ)
ПБУ 5/98,
п.9
  2. Возможная чистая
цена продаж
МСФО 2,
п.25
Оценка исходя из стои-
мости аналогичных то-
варов (в случае, когда
МПЗ были получены в
обмен на какие-либо
товары)
ПБУ 5/98,
п.10
      Оценка на основе воз-
можной цены реализации
(когда она ниже перво-
начальной стоимости
заготовления)
ПБУ 5/98,
п.11
      Оценка по розничной
(продажной) стоимости
(для организаций, осу-
ществляющих розничную
торговлю)
ПБУ 5/98,
п.12
      Оценка, предусмотрен-
ная в договоре, с по-
следующим уточнением
фактической себестои-
мости (для МПЗ, нахо-
дящихся в пути или пе-
реданных в залог)
ПБУ 5/98,
п.24
      Оценка по нормативной
(плановой) производст-
венной себестоимости
ПВБУ,
п.59
  Оценка по методу спе-
цифической идентифи-
кации
МСФО 2,
п.19
Оценка по себестоимос-
ти каждой единицы ин-
дивидуальных затрат
ПБУ 5/98,
п.15
  Метод ФИФО МСФО 2,
п.21
Оценка по средней се-
бестоимости
ПБУ 5/98,
п.17
  Метод ЛИФО МСФО 2,
п.23
Метод ФИФО ПБУ 5/98,
п.18
      Метод ЛИФО ПБУ 5/98,
п.19
МБП Категория отсутствует   Отражаются по остаточ-
ной стоимости
ПБУ 5/98,
п.23
Амортизация
МБП
Категория отсутствует   Линейный способ ПБУ 5/98,
п.23
      Способ списания про-
порционально объему
продукции (работ)
ПБУ 5/98,
п.23
      Процентный способ ПБУ 5/98,
п.23
Долгосрочная
дебиторская
задолженность
Первоначальная оценка
по фактическим затра-
там, т.е. по справед-
ливой стоимости вне-
сенного возмещения
МСФО 39,
п.66
Оценка в суммах, выте-
кающих из бухгалтерс-
ких записей и призна-
ваемых правильными
ПВБУ,
п.73
  Последующая оценка по
сумме амортизируемых
затрат с использова-
нием метода эффектив-
ной ставки процента
(дебиторская задол-
женность не предназ-
начена для торговли)
МСФО 39,
п.73
Оценка за вычетом
сумм, направленных на
создание резерва сом-
нительных долгов (ве-
личина резерва опреде-
ляется отдельно по
каждому сомнительному
долгу в зависимости от
финансового состояния
(платежеспособности)
должника и оценки ве-
роятности погашения
долга полностью или
частично)
ПВБУ,
п.70, 77
  Оценка по справедли-
вой стоимости (деби-
торская задолженность
предназначена для
торговли)
МСФО 39,
п.69
   
Краткосрочная
дебиторская
задолженность
Оценка по первона-
чальной сумме, ука-
занной в счете-факту-
ре
МСФО 39,
п.74
Оценка в суммах, выте-
кающих из бухгалтерс-
ких записей и призна-
ваемых правильными
ПВБУ,
п.73
  Оценка по справедли-
вой стоимости (деби-
торская задолженность
предназначена для
торговли)
МСФО 39,
п.69
Оценка за вычетом
сумм, направленных на
создание резерва сом-
нительных долгов (ве-
личина резерва опреде-
ляется отдельно по
каждому сомнительному
долгу в зависимости от
финансового состояния
(платежеспособности)
должника и оценки ве-
роятности погашения
долга полностью или
частично)
ПВБУ,
п.70, 77
Краткосрочные
финансовые
вложения
Первоначальная оценка
по фактическим затра-
там, т.е. по справед-
ливой стоимости вне-
сенного возмещения
МСФО 39,
п.66
Первоначальная оценка
в сумме фактических
затрат
ПВБУ,
п.44
  Последующая оценка по
сумме амортизируемых
затрат с использова-
нием метода эффектив-
ной ставки процента
(вложения не предназ-
начены для торговли)
МСФО 39,
п.73
Оценка согласно изме-
нениям котировок на
бирже (для организа-
ций - профессиональных
участников рынка ЦБ)
ПВБУ,
п.44
  Последующая оценка по
справедливой стоимос-
ти (вложения предназ-
начены для торговли)
МСФО 39,
п.69
Оценка по рыночной
стоимости (для котиру-
ющихся акций), если
она меньше балансовой
ПВБУ,
п.45
Денежные сред-
ства
Не переоцениваются,
отражаются в текущей
оценке
  Не переоцениваются,
отражаются в текущей
оценке
 

Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение