Некоторые аспекты учета материальных ценностей (М.Ю. Медведев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.)

Некоторые аспекты учета материальных ценностей


Возможны две противоположные по смыслу ситуации, когда момент фактического поступления материальных ценностей от продавца не совпадает с моментом перехода этих ценностей в собственность покупателя:

1) ценности еще не поступили, но уже перешли в собственность;

2) ценности уже поступили, но еще не перешли в собственность.

О первой ситуации в бухгалтерском учете обычно говорят, что материальные ценности находятся в пути (имеется в виду - ценности, перешедшие в собственность субъекта учета).

Специальный нормативный акт, регламентирующий учет материальных ценностей, находящихся в пути, в настоящее время в нормативной базе по бухгалтерскому учету отсутствует, поэтому рассмотрим положения, установленные Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина России N 94н от 31 октября 2000 г. (ИППС).

Согласно пояснениям, данным в ИППС к счету 10 "Материалы", стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад). Указанная техническая процедура, несомненно, объясняется намерением провести на конец промежуточного отчетного периода все материалы, находящиеся в собственности субъекта учета, по счету 10.

Новая ИППС не предлагает способ корректировки выполненной записи, но предыдущая ИППС (утвержденная приказом Минфина России N 56 от 1 ноября 1991 г.) содержала на этот счет точные указания: в начале следующего месяца суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60. Поскольку сторнировочная запись в такой ситуации соответствует действующей методологии бухгалтерского учета, а иные указания отсутствуют, метод корректировки может быть сохранен и при использовании нового Плана счетов.

Так как действующая методология бухгалтерского учета принципиально не определяет, что именно - право владения или право собственности - должно превалировать в системе балансовых и забалансовых счетов, конкретные вопросы решаются в ней каждый раз в ту или иную сторону. Хотя ИППС прямо утверждает, что счет 10 "Материалы" предназначен для обобщения информации по ценностям, в том числе находящимся в пути и переработке, предлагаемый ей способ учета этих ценностей свидетельствует, что в течение месяца на счете 10 находят отражение лишь материалы, оприходованные на склад, т.е. находящиеся во владении субъекта учета, но не все, полученные им в собственность.

Отметим, что описанный метод учета материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, приводит сразу к нескольким негативным последствиям, в частности, к расхождению бухгалтерского учета со складским на конец месяца и необходимости последующей корректировки записи путем сторнирования.

Еще одно упоминание о порядке учета материалов, приобретенных покупателем (субъектом учета), но оставшихся на хранении продавца, содержат пояснения к счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", указывающие, что в качестве сальдо по этому счету фигурируют материально-производственные запасы в пути. При этом, однако:

- в пояснениях к счету 15 говорится только о ценностях в пути, но не о ценностях, оставшихся на хранении продавца. Таким образом, неясно, следует ли к товарам в пути причислять ценности, находящиеся на ответственном хранении, - ИППС на этот счет никаких разъяснений не дает;

- ИППС не поясняет, является ли использование счета 15 обязательным при отражении материально-производственных запасов, приобретенных покупателем, но находящихся в пути.

Судя по технической записи, предписанной ИППС к выполнению по счету 10, использование счета 15 в рассматриваемых ситуациях обязательным не является, так как такая запись имеет смысл лишь в том случае, если обязательства продавца по возврату вещи из хранения либо доставке грузополучателю (субъекту учета) продолжают числиться по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Отсюда следует, что записям по указанному способу должны подвергаться не все вещи, находящиеся в пути, а лишь те из них, которые в качестве обязательств проходят по счету 60: вещи в пути, в соответствии с ИППС числящиеся по счету 15, корректировке подвергаться не должны.

Таким образом, имеет место не вполне единообразное отражение находящихся в пути ценностей:

- учтенные на счете 60 подвергаются корректировке - отражению на конец месяца по счету 10;

- учтенные на счете 15 корректировке не подвергаются.

Перед субъектом учета встает проблема выбора с последующим раскрытием в учетной политике одного из двух возможных вариантов. Мы бы рекомендовали наиболее простой путь: для отражения объектов, полученных в собственность, но временно находящихся во владении продавцов, использовать счет 15.

Следует отметить, что аналогичные указания (о выполнении технической записи по счету 10 "Материалы") отсутствуют для других счетов, обозначающих материальные объекты и корреспондирующих со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками": в частности для счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 07 "Оборудование к установке". Числится в пути или быть не вывезены со склада поставщика могут не только материалы, но и основные средства, объекты доходных вложений в материальные ценности, оборудование к установке или животные на выращивании и откорме (вложения во внеоборотные активы).

По поводу товаров, также попадающих в приведенный перечень, предыдущая ИППС содержала следующее предписание: стоимость оплаченных товаров, оставшихся на конец месяца в пути (не прибывших на склад), в конце месяца отражается по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 60 (без оприходования этих товаров на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и числятся в текущем учете как дебиторская задолженность по счету 60. В новой ИППС это или заменяющее его предписание отсутствует, что означает: порядок отражения подобных объектов прямо не установлен.

Отсутствие в ИППС прямых указаний по поводу корректировки вложений во внеоборотные активы и товаров, находящихся в пути, по-видимому, должно означать, что подобной корректировки в отношении этих ценностей не производится. Тем самым принцип единообразия, провозглашенный в качестве цели законодательства о бухгалтерском учете ст.3 Федерального закона о бухгалтерском учете N 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г., в отношении всех материальных ценностей, находящихся в пути, не соблюдается, поскольку указанные ценности учитываются различным образом.

Учет материальных ценностей, находящихся в пути, есть процедура двусторонняя, т.е. учет должен вестись одновременно двумя сторонами хозяйственной операции. Мы рассмотрели учет со стороны покупателя, но не со стороны продавца - а это также необходимо.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета указывает, что оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Это означает, что имущество, перешедшее в собственность покупателя, подлежит списанию с баланса и оприходованию на счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Тем самым подчеркивается, что признание выручки от продажи определяется исключительно моментом перехода ценностей в собственность покупателя (и/или моментом оплаты), а не моментом отгрузки. Мы бы в связи с этим рекомендовали продавцам в договорах купли-продажи предусматривать момент перехода товаров в собственность покупателей не в момент оплаты этих товаров, а не раньше момента отгрузки (передачи товара покупателю).

Теперь рассмотрим вторую ситуацию: ценности уже поступили, но еще не перешли в собственность субъекта учета.

Учетом материальных ценностей, не переданных покупателю после их перехода в его собственность, использование счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" не ограничивается. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета содержит указания о том, что на этом счете организациями-покупателями учитывается имущество, запрещенное к расходованию по условиям договора до их оплаты (здесь имеется в виду, что имущество еще не перешло в собственность покупателя). В соответствии со ст.491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. Это означает, что выполнять бухгалтерские записи при оприходовании имущества на склады следует исходя из условий договоров: имущество, не перешедшее в собственность покупателя при его получении, необходимо относить на счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На балансовые счета такое имущество должно зачисляться в момент перехода этого имущества в собственность субъекта учета, обусловленный условиями договора.

Заметим, что ИППС предусматривает не все возможные ситуации, связанные с переходом права собственности на товар от продавца к покупателю.

Во-первых, ИППС связывает момент такого перехода с оплатой товара. Однако юридически не запрещена ситуация, когда товар оплачен, передан покупателю, но в соответствии с условиями договора еще некоторое время остается в собственности продавца. Отразить такую ситуацию на одном забалансовом счете невозможно, поскольку имеет место оплата (денежных средств).

Вообще в ИППС не предусмотрены ситуации несанкционированного выбытия объектов, учтенных на забалансовых счетах. Если счет забалансовый, списания вещи с него - в случае, скажем, утери - для полноценного учета недостаточно, так как обязательство перед кредитором сохраняется. Исходя из смысла ИППС и всей нормативной базы по бухгалтерскому учету можно предложить перенос указанного обязательства в систему балансовых счетов. Тогда, к примеру, при несанкционированном выбытии объектов, числящихся на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", должны быть выполнены следующие записи:

- утерянный объект списан по кредиту счета 002;

- отражена кредиторская задолженность перед собственником по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" или счета 99 "Прибыли и убытки", в зависимости от причины утери (квалифицируются расходы от выбытия объекта соответственно в качестве операционных или внереализационных либо в качестве чрезвычайных или прочих).

Во-вторых, в ст.491 ГК РФ оговаривается, что покупатель не вправе отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Реальна ситуация, когда собственность на товар сохраняется за продавцом, но покупатель при этом каким-либо образом распоряжается товаром. Отразить подобную ситуацию согласно действующей методологии бухгалтерского учета возможно, как и в предыдущем случае, лишь в системе балансовых счетов.

Таким образом, учет материальных ценностей (обязательств по их возврату) в перечисленных (исключительных) ситуациях следует, по нашему мнению, осуществлять на соответствующих балансовых счетах бухгалтерского учета, а не на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".


М.Ю. Медведев,

ведущий специалист фирмы

"Профессиональные бухгалтеры. Бухгалтерские и аудиторские услуги"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.