Презумпция знания налогового законодательства (Д.М. Щекин, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.)

Презумпция знания налогового законодательства


Теоретический аспект


Презумпцию знания налогового законодательства в самом общем виде можно определить следующим образом: каждый субъект налогового права считается знающим налоговое законодательство, пока не будет доказано обратное.

Правовой основой презумпции знания законодательства (в том числе налогового) является обязанность всех и каждого соблюдать законы. Эта обязанность закреплена п.2 ст.15 Конституции Российской Федерации.

Существует мнение о презумпции непрофессионализма налогоплательщика, т.е. о непрофессиональном знании им налогового законодательства. Исходя из этого, профессиональным знанием налогового законодательства (презумпцией профессионализма) обладает только налоговый орган, так как он вправе давать разъяснения налогового законодательства*(1).

Однако представляется, что для выделения самостоятельной презумпции профессионализма (непрофессионализма) нет никаких оснований. Суть описанного явления полностью охватывается презумпцией знания налогового законодательства и ее опровержимым характером. Более того, понятие презумпции непрофессионализма неадекватно описываемому явлению. В действительности налогоплательщик может знать налоговое законодательство гораздо профессиональнее налогового органа, что подтверждает практика признания в судебном порядке по искам налогоплательщиков незаконными различные разъяснения налоговых органов. Понятие презумпции непрофессионализма неудачно еще и потому, что оно ориентирует на признание единственно правильным мнения налоговых органов при толковании налогового законодательства.

Известно правило: "незнание закона не освобождает от ответственности". Возникает вопрос, допускаются ли в определенных случаях отступления от этого правила. Иными словами, является ли презумпция знания налоговых законов опровержимой или нет. По мнению большинства специалистов, презумпция знания законодательства является опровержимой и из правила "незнание закона неосвобождает от ответственности" в ряде случаев допустимы исключения*(2). Однако встречается и иная точка зрения. Например, в английском праве презумпция знания законодательства рассматривалась как неопровержимая*(3). Дм. Мейер объяснял неопровержимость презумпции знания законодательства тем, что законы есть отражение юридических воззрений народа, поэтому каждый причастный к юридическому быту носит в себе сознание господствующих юридических воззрений. По мнению Дм. Мейера, неопровержимый характер этой презумпции вызван необходимостью, так как без этого положения большая часть законов осталась бы без применения*(4).

Римское право позволило некоторым категориям граждан, например солдатам, ссылаться на незнание закона. Это была их своеобразная правовая привилегия*(5). С первых лет Советской власти судебная практика исходила из опровержимости презумпции знания законодательства. Например, в Определении ГКК ВС от 22 ноября 1924 г. (дело МУНИ с Щербаковым) было указано, что "придерживаться фикции об обязательном знании гражданами всех законов и распоряжений местной власти Губсуд не имел права:"*(6) Таким образом, из правила "незнание закона не освобождает от ответственности" (ignorantia jurus neminem excusat) во все времена допускались определенные исключения.

Опровержимость презумпции знания налогового законодательства продиктована стремлением законодателя или правоприменительной практики обеспечить преимущественную защиту тем или иным субъектам правоотношений.

Презумпция знания законодательства распространяется только на официально опубликованные законы. В Российской Федерации неопубликованные официально нормативные акты вообще не могут применяться на практике (п.3 ст.15 Конституции Российской Федерации).

Вряд ли у кого-нибудь вызовет сомнение то, что неизвестный закон не может иметь практической силы, не может воздействовать на поведение людей. Поэтому условием вступления закона в силу является его официальное опубликование.


Практический аспект


Знание законов включает в себя осведомленность о правовом предписании, которое содержится в норме. Поэтому презумпция знания законов самым тесным образом связана с ясностью и точностью правовых предписаний, с их определенностью.

В налоговом законодательстве определенность правовых предписаний приобретает особое значение. Еще А. Смит писал, что точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности*(7).

В Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П указано на конституционное требование ясности и определенности, которым должно отвечать налоговое законодательство. В частности, отмечено, что законодательные органы в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должны обеспечивать конкретность и ясность законов о налогах. Неопределенность норм в законах о налогах может привести к произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (п.1 ст.19 Конституции Российской Федерации).

В Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П подтверждена важность требования ясности и определенности и установлено, что "общеправовой критерий определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы вытекает из конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (п.1 ст.19 Конституции Российской Федерации), поскольку такое равенство может быть обеспечено лишь при условии единообразного понимания и толкования нормы всеми правоприменителями. Неопределенность содержания правовой нормы, напротив, допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит - к нарушению принципов равенства, а также верховенства закона".

В НК РФ эта правовая позиция КС РФ получила свое законодательное закрепление. Статьей 3 НК РФ определено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Не должна создаваться ситуация, когда нарушение закона налогоплательщиком становится для государства более выгодным, чем его соблюдение. Это провоцирует принятие неконкретных и непонятных законов, допускающих различное толкование и создающих условия для произвола*(8). Длительное время санкции за налоговые правонарушения были столь высоки (ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), что государство относилось к ним как к регулярному источнику бюджетных поступлений, и принятие неясных и нечетких законов было обычной практикой.

В ряде случаев налогоплательщик знает содержание налогового закона, но в силу нечеткости его формулировок неправильно его понимает и добросовестно заблуждается относительно своих обязанностей.

По мнению Е.В. Васьковского, нельзя ссылаться не только на незнание закона, но и на его неправильное понимание. Если незнание права не принимается в оправдание и влечет за собой серьезные последствия, то такие же последствия может повлечь за собой и заблуждение в праве*(9).

Между тем представляется, что презумпция знания (правильного понимания) закона может быть в определенных случаях опровергнута. Статьей 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на получение от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Тем самым на уровне федерального закона признается, что налоговое законодательство может быть непонятно налогоплательщику, т.е. законодатель допускает затруднения налогоплательщика в правильном понимании смысла закона.

Статьей 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. Таким образом, в законодательстве предусмотрен случай, когда ошибка в правильном понимании закона вызвана неверными разъяснениями налогового или другого уполномоченного органа. Такая ошибка в понимании закона устраняет ответственность налогоплательщика.

Арбитражная практика исходит из того, что налогоплательщик, введенный в заблуждение относительно своих налоговых обязанностей налоговым органом, освобождается от ответственности. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 13 июля 1999 г. N 7544/98 указано на отсутствие оснований для применения ответственности за нарушение налогового законодательства ООО "Компания "Полярное Сияние", поскольку оно ошибочно перестало уплачивать налог, будучи введенным в заблуждение налоговой инспекцией. В другом деле, рассмотренном ВАС РФ, налогоплательщик руководствовался письмом Госналогслужбы России о порядке исчисления НДС. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации установил, что письмо не соответствовало Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", не было зарегистрировано в Минюсте России и поэтому не должно было применяться. Однако ВАС РФ учел, что это письмо "определенным образом ориентировало истца в отношении налогов с полученных им авансовых сумм". При таких условиях ВАС РФ постановил, что налогоплательщик не должен был привлекаться к ответственности.*(10)

Как видно из приведенных судебных дел, заблуждение в правильном понимании налогового закона может быть вызвано как индивидуальным разъяснением налогового органа конкретному налогоплательщику, так и разъяснением кругу лиц.

Более того, в судебной практике встречаются разъяснения налогового законодательства, которые даны государственными органами, на это не уполномоченными. Если налогоплательщик введен в заблуждение такими разъяснениями, то и в этом случае отсутствует вина вследствие неправильного понимания налогового законодательства (юридической ошибки). Например, Федеральный Арбитражный суд Северо-Западного округа рассмотрел дело, в котором неверное разъяснение содержания налогового законодательства было дано в Распоряжении Правительства РФ и Директиве заместителя министра обороны РФ. Суд указал на отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения и освободил его от ответственности*(11).

Если налогоплательщик действовал на основании письменного разъяснения уполномоченного государственного органа, то представляется справедливым, что добросовестность его заблуждения презюмируется*(12). Если налогоплательщик не был введен в заблуждение уполномоченным государственным органом, то и в этом случае он не лишен возможности доказывать, что добросовестно заблуждался относительно истинного смысла закона. У налогоплательщика также будет отсутствовать вина в совершении налогового правонарушения, так как он должен был, но не мог в силу определенных причин (неясность закона, ошибочные консультации юристов и т.д.) осознавать противоправность своих действий. Если же налогоплательщик допускал иной вариант толкования, то в таком случае нет оснований говорить об отсутствии вины. Таким образом, ошибка в понимании налогового законодательства при определенных обстоятельствах может освободить от ответственности за налоговое правонарушение.

В прошлом широко распространенной практикой Госналогслужбы России было разъяснение понимания той или иной нормы закона. Такие разъяснения распространялись и на предшествующую практику налогообложения. В ряде случаев в письмах Госналогслужбы России устанавливалось, что за прошлые периоды санкции не применяются*(13). Тем самым признавалось, что налогоплательщик, не знавший в предшествующем периоде о должном "понимании" налогового закона, к ответственности не привлекается. Это подтверждает опровержимость презумпции знания (правильного понимания) налогового законодательства.


Д.М. Щекин,

ведущий юрисконсульт

фирмы "ФБК"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Николаев А.А. Правовые проблемы ответственности хозяйствующих субъектов за неуплату налогов. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук. - М., 1999. - С.135-136.

*(2) См.: Кириченко В.Ф. Значение ошибки по советскому уголовному праву. М.: Академия наук СССР, 1952. - С.18; Строгович М.С. Учение о материальной истине в уголовном процессе. - М. - Л.: Академия наук СССР, 1947. - С. 206; Тилле А.А. Презумпция знания законов//Правоведение.1969.N 3. - С.36; Туманов В.А. Вступление в силу норм советского права//Ученые записки ВИЮН. - Вып. 7. - М.: Госюриздат, 1958.- С.104.

*(3) См.: Lely J.M. Собрание руководящих положений доказательственного права//Стифен Дж. Очерк доказательственного права. - Спб., 1910.- С.153.

*(4) См.: Мейер Д.И. Русское гражданское право. Часть 1. - М.: Статут, 1997. - С.164.

*(5) См.: Ефимов В.В. Догма римского права. - Спб., 1901. - С.61.

*(6) См.: Стучка П.И. Общая часть гражданского права. М.: Изд. Коммунистической академии, 1929. - Т. 2. - С.258.

*(7) См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов.М., 1935. - Т. 2. - С.341.

*(8) См.: Пепеляев С.Г. Определение наказаний за налоговые правонарушения//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 1999. - N 10. С.87.

*(9) См.: Васьковский Е.В. Учение о толковании и применении гражданских законов. - Одесса, 1901. - С.19-20.

*(10) Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 1998 г. N 3059/98//Вестник ВАС РФ. - 1998. - N 12.

*(11) Постановление ФАС СЗО от 21 декабря 1999 г. N А56-20204/99.

*(12) См.: Пепеляев С.Г. Вина как обязательный признак налогового правонарушения//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 1999. - N 6. - С. 13.

*(13) См., например, письмо Госналогслужбы России от 5 ноября 1992 г. N ИЛ-4-06/68Н "О порядке уплаты налога на добавленную стоимость в иностранной валюте"//Экономика и жизнь. - 1992. - N 50.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение