Учет операций с давальческим сырьем (И.Д. Юцковская, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.)

Учет операций с давальческим сырьем


Общие положения


В настоящее время широкое распространение получили операции по обработке давальческого сырья.

Давальческим сырьем считаются сырье и материалы, которые одна организация передает для переработки другой организации. При этом предприятие-переработчик не оплачивает полученное сырье и материалы, а лишь выполняет соответствующие работы. Участниками сделок с давальческим сырьем являются, с одной стороны, предприятие - собственник сырья (давалец), а с другой - предприятие, перерабатывающее это сырье.

Чаще всего операции по переработке давальческого сырья встречаются на предприятиях нефтепереработки, в швейной, пищевой промышленности и в машиностроении.

Несмотря на широкое применение давальческих схем в различных отраслях народного хозяйства, нормативной базы для обоснования расходов у предприятий-давальцев и предприятий-переработчиков пока не существует.

В Отраслевой инструкции Минтопэнерго России по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях*(1) этому вопросу посвящена целая глава "Порядок учета и формирования затрат при производстве нефтепродуктов из "давальческого нефтесырья" (процессинг)".

Давальческое нефтесырье (нефть, газовый конденсат) - это сырье, передаваемое его владельцем (нефтяной компанией, нефтегазодобывающим предприятием или посредником) без оплаты нефтеперерабатывающему предприятию для переработки и получения нефтепродуктов определенного ассортимента и объема в соответствии с заключенным договором.

Состав затрат, включаемых в услуги по переработке давальческой нефти, тот же, что и при переработке собственной (покупной) нефти, за исключением стоимости давальческой нефти и расходов на реализацию полученной из нее готовой продукции.

Упомянутая Отраслевая инструкция рассматривает порядок формирования фактических затрат при процессинге с учетом двух вариантов поставки нефти.

Вариант 1. На нефтеперерабатывающее предприятие давальческая нефть поступает частично.

Вариант 2. На нефтеперерабатывающее предприятие давальческая нефть поступает полностью.

При определении плановых (нормативных) и фактических затрат на переработку давальческой нефти по первому варианту в соответствии с Отраслевой инструкцией необходимо исходить из следующих основных положений:

1) коммерческие расходы относятся на отгружаемые нефтеперерабатывающим предприятием нефтепродукты как из собственной (покупной), так и из давальческой нефти;

2) при совпадении ассортимента нефтепродуктов, вырабатываемых как из собственной (покупной), так и из давальческой нефти, эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну той и другой нефти, должны быть одинаковы;

3) при несовпадении ассортимента нефтепродуктов, вырабатываемых из собственной (покупной) и из давальческой нефти, эксплуатационные расходы (затраты по обработке) по каждой технологической установке должны быть распределены в соответствии с количеством собственной (покупной) и давальческой нефти;

4) при определении суммарных затрат на переработку давальческой нефти в случае совпадения или несовпадения ассортимента продукции необходимо просуммировать эксплуатационные расходы (затраты по обработке) по всем задействованным в производстве технологическим процессам (установкам).

При определении плановых (нормативных) и фактических затрат на переработку давальческой нефти по второму варианту ее поставки необходимо исходить из следующих основных положений:

1) коммерческие расходы в целом по нефтеперерабатывающему предприятию распределяются на 1 тонну давальческой нефти пропорционально (равномерно);

2) поскольку нефтеперерабатывающее предприятие не покупает нефть и, следовательно, не является ее собственником, стоимость топлива (газа, мазута), вырабатываемого и потребляемого на предприятии на технологические цели, в затратах и, следовательно, в стоимости услуг по переработке давальческой нефти (процессинга) не учитывается. Нефтепродукты собственного производства (газ, мазут), используемые в качестве топлива в пределах утвержденных норм, не имеют оценки, а их объем (плановый или фактический) учитывается только в материальном балансе в целом по нефтеперерабатывающему предприятию, согласованному с "Поставщиком" или нефтяной компанией;

3) эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну давальческой нефти, определяются исходя из общих затрат нефтеперерабатывающего предприятия, т.е. независимо от того ассортимента нефтепродуктов, собственником которых становится "Поставщик" в соответствии с заключенным с "Переработчиком" договором. Рассчитанные таким образом затраты должны служить основой для определения размера услуг по переработке давальческой нефти (процессинга).

Алгоритм, предложенный Минтопэнерго России для нефтеперерабатывающих предприятий, может быть применен и для предприятий других отраслей, с обязательным закреплением выбранного порядка формирования затрат в приказе по учетной политике.

В соответствии со ст.220 ГК РФ предприятие сохраняет право собственности на сырье, отданное в переработку, если иное не предусмотрено договором, т.е. предприятие-давалец является собственником сырья и полученной после его обработки продукции.

В договоре необходимо четко оговорить стоимость отданного в переработку сырья. Это имеет особо важное значение в случаях, когда происходит утрата сырья по вине перерабатывающего предприятия, и предприятие-давалец вправе потребовать от него возмещения убытков. Указанная в договоре стоимость сырья позволит избежать разногласий по поводу размеров убытка, подлежащего возмещению.

У предприятия-переработчика принятое в переработку сырье учитывается в стоимостной оценке, указанной в договоре, или по рыночной стоимости на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". Согласно Инструкции к новому Плану счетов: "Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах.

Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения".


Практический пример


Рассмотрим операции по переработке давальческого сырья на примере автомобилестроительного предприятия (завод А) и его делового партнера - машиностроительного предприятия (завод Б). По контракту завод А передает в переработку заводу Б заготовки деталей корпуса автомобиля для того, чтобы специалисты завода Б изготовили из них элементы корпуса, обработали металлические поверхности и покрасили их.

Учет на заводе А. Цифры примера условные (для упрощения изложения не рассматриваются налоги на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и социально-культурной сферы).

Для отражения операций на заводе А к синтетическому счету 10 "Материалы" открывается аналитический субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", на котором учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно на дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

В бухгалтерском учете завода А должны быть сделаны следующие записи.


Дебет счета Кредит счета Содержание операций
10-1 60 На складе оприходованы материалы (стальной
лист)
19 60 Отражен НДС по оприходованным материалам
10-7 10-1 Отражены материалы, переданные в переработ-
ку на сторону, согласно расходной накладной
со склада завода А и акту приемки на склад
завода Б
10-7 60 Отражена стоимость переработки давальческо-
го сырья (на дату получения заготовок от
завода Б) согласно условиям контракта
10-1 10-7 На складе завода А оприходованы полученные
от завода Б детали, стоимость которых сфор-
мирована исходя из стоимости стального лис-
та, переданного в переработку, и стоимости
услуг завода Б
19 60 Отражен НДС от стоимости переработки да-
вальческого сырья
20 10-1 Детали со склада завода А переданы в сбо-
рочный це

Если предприятие-переработчик изготавливает уже пригодную для реализации продукцию, а не отдельные детали (полуфабрикаты), то бухгалтерский учет полученных из переработки ценностей следует вести с применением счета 43 "Готовая продукция".

В рассматриваемом ниже случае завод Б из полученного от завода А стального листа изготавливает чайники.


Дебет счета Кредит счета Содержание операций
10-1 60 На складе оприходованы материалы (стальной
лист)
19 60 Отражен НДС от оприходованных материалов
10-7 10-1 Отражены материалы, переданные в переработ-
ку на сторону, согласно расходной накладной
со склада завода А и акту приемки на склад
завода Б
43 60 В составе готовой продукции на складе заво-
да А отражена стоимость переработки сталь-
ного листа (на дату получения готовых чай-
ников от завода Б) согласно условиям конт-
ракта
43 10-7 В составе готовой продукции на складе заво-
да А отражена стоимость стального листа (на
дату получения готовых чайников от завода
Б) в оценке переданного сырья заводу Б
19 60 Отражен НДС, относящийся к стоимости пере-
работки давальческого сырья
45 43 Готовая продукция со склада завода А (чай-
ники) передана торгующей организации на ре-
ализацию на комиссионных началах

Право собственности на передаваемое сырье от давальца к переработчику не переходит. Поэтому предприятия, осуществляющие переработку давальческого сырья, учитывают его по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".

Затраты на изготовление продукции из давальческого сырья связаны с выполнением работ для предприятия - собственника этого сырья. Эти затраты собираются на счетах учета затрат на производство, а затем списываются на себестоимость выполненных работ без отражения по счету 43 "Готовая продукция".

Учет на заводе Б. Учет затрат на предприятии, перерабатывающем давальческое сырье (завод Б), может иметь некоторые особенности, которые зависят от вариантов организации производственного процесса.

Вариант 1. Завод Б в рассматриваемом периоде работал только на давальческом сырье, получаемом от предприятия (завода) А, собственного сырья не приобретал и остатков незавершенного производства на начало периода не имел.

Вариант 2. Завод Б занимался переработкой идентичного давальческого сырья, получаемого от различных предприятий-давальцев, вырабатывая для них идентичную продукцию, при этом предприятие А получило свой заказ и подписало акт приемки-передачи работ, а предприятие В свой заказ не получило (он лежит на складе завода Б) и акт приемки-передачи работ не подписало.

Вариант 3. Завод Б в рассматриваемом периоде работал на давальческом сырье, получаемом от завода А, приобретал собственное аналогичное сырье, но остатков незавершенного производства на начало периода не имел. При этом предприятие А получило свой заказ и подписало акт приемки-передачи работ, а предприятие В свой заказ не получило (он лежит на складе завода Б) и акт приемки-передачи работ не подписало. Вся продукция собственного изготовления передана торгующей организации на комиссионных началах.

Вариант 1 представляется самым простым для учета затрат на оказание услуг по переработке давальческого сырья. Все производственные затраты аккумулируются на счете 20 "Основное производство" и в конце периода списываются на себестоимость реализованных услуг.

Вариант 2 ненамного сложнее варианта А, но требует от специалистов финансовой службы произвести дополнительные расчеты для того, чтобы определить, какова себестоимость изготовления единицы продукции (руб./тонна, руб./штука и пр.). В этом случае необходимо иметь точный учет как полученного в переработку сырья, так и выработанной из него продукции, что позволит распределить все произведенные за период расходы на себестоимость сданных и принятых заказчиком услуг и себестоимость незавершенного производства.

Допустим, что один заказчик - завод А принял 100 деталей (или чайников), а 50 деталей (или чайников) вторым заказчиком - заводом В не приняты. Суммарные затраты переработчика составили 15 000 руб.

При этом стоимость сырья, полученного в переработку согласно контрактам, определена заводом А в 1000 руб., а заводом В - в 500 руб.


Дебет
счета
Кредит
счета
Сумма,
руб
Содержание операций
003-1   1 000 Отражена стоимость сырья, принятого в перерабо-
тку от завода А
003-2   500 Отражена стоимость сырья, принятого в перерабо-
тку от завода В
20 02, 10,
26, 69,
70, 76
15 000 Сформированы затраты, приходящиеся на перерабо-
тку всего полученного от давальцев сырья
90 20 10 000 Списаны расходы, приходящиеся на услуги по пе-
реработке сырья завода А, принятые им согласно
акту приемки-передачи (15 000 руб. : 150 шт. х
100 шт.)
  003-1 1 000 Отражена стоимость сырья, принятого из перера-
ботки заводом А

Таким образом, в отчете о прибылях и убытках завода-переработчика по строке 020 "Расходы по обычным видам деятельности" отражается себестоимость принятых давальцем услуг.

В активе бухгалтерского баланса (статья "Запасы") отражается себестоимость услуг по переработке сырья, полученного от завода В, которым не произведена приемка изготовленных деталей (или чайников). По статье "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" группы статей "Запасы" отражаются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), учет которых осуществляется на соответствующих счетах бухгалтерского учета затрат на производство. При этом незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В приложении к бухгалтерскому балансу отражена информация о стоимости сырья, полученного в переработку от завода В - 500 руб.

Вариант 3 представляется самым сложным из рассматриваемых, но не самым сложным из встречающихся на практике.

Исходная информация для расчета:

- завод А принял 100 деталей (чайников), а 50 деталей (чайников) вторым заказчиком - заводом В не приняты. При этом стоимость сырья, полученного в переработку по контрактам, определена заводом А в 1000 руб., а заводом В - в 500 руб.;

- собственной продукции изготовлено 20 единиц, стоимость израсходованного сырья составила 200 руб., остатков незавершенного производства на начало периода не было;

- суммарные затраты переработчика - завода Б составили 17 000 руб. без учета стоимости собственного израсходованного им сырья.


Дебет
счета
Кредит
счета
Сумма,
руб
Содержание операций
003-1   1 000 Отражена стоимость сырья, принятого в перерабо-
тку от завода А
003-2   500 Отражена стоимость сырья, принятого в перерабо-
тку от завода В
20 10-1 200 Списана себестоимость собственного сырья, изра-
сходованного на производство продукции
20 02, 26,
69, 70,
76
17 000 Сформированы затраты, приходящиеся на перерабо-
тку всего полученного от давальцев сырья и соб-
ственного сырья (без учета стоимости собствен-
ного сырья)
90 20 10 000 Списаны расходы, приходящиеся на услуги по пе-
реработке сырья завода А, принятые им согласно
акту приемки-передачи (17 000 руб. : 170 шт. х
100 шт.)
45 20 2 200 Продукция, отгруженная торгующей организации на
комиссионных началах, отражена по фактической
себестоимости (17000 руб. : 170 шт. х 20 шт. +
200 руб. (сырье)
  003-1 1 000 Отражена стоимость сырья, принятого из перера-
ботки заводом А

В отчетности данная ситуация должна найти свое отражение следующим образом:

- в отчете о прибылях и убытках завода-переработчика по строке 020 "Расходы по обычным видам деятельности" отражается себестоимость принятых давальцем услуг - 10 000 руб.;

- в активе бухгалтерского баланса (статья "Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)" - себестоимость услуг по переработке сырья, полученного от завода В, которым не произведена приемка изготовленных деталей (чайников), - 5000 руб.;

- в активе бухгалтерского баланса (статья "Товары отгруженные") - себестоимость продукции собственного изготовления, переданной торгующей организации на комиссионных началах, - 2200 руб.;

- в приложении к бухгалтерскому балансу отражена информация о стоимости сырья, полученного в переработку от завода В, - 500 руб.


И.Д. Юцковская,

старший менеджер

фирмы "ФБК"


"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 4, апрель 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17 ноября 1998 г. N 371.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.