Налоговое резидентство физических лиц (С.Г. Пепеляев, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.)

Налоговое резидентство физических лиц


Определение налогового статуса


Экономические отношения человека и государства определяет принцип постоянного местопребывания (резиденства), согласно которому плательщиков налогов подразделяют на лиц, имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты), и лиц, не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Понятие "резидент" используется не только налоговым законодательством, но и другими его отраслями, например, валютным, иммиграционным. Каждая отрасль использует свои критерии для определения правового статуса лиц. Поэтому лицо, признаваемое резидентом в целях, например, валютного регулирования может не быть налоговым резидентом.

Налоговые резиденты несут полную налоговую обязанность перед государством своего резидентства. Они обязаны платить налог с доходов, полученных где бы то ни было, - как из источников на территории государства своего резидентства, так и на территории любого другого государства.

Нерезиденты несут ограниченную налоговую обязанность. Они уплачивают конкретному государству налог только в том случае, если получили доход из источников в этом государстве.

Это главное различие дополняется рядом других. Могут быть установлены особенности предоставления некоторых льгот, декларирования дохода, исчисления и уплаты налога. НК РФ определил, что подоходным налогом облагаются только те доходы нерезидентов, которые получены из источников в Российской Федерации; у резидентов облагаются налогом доходы, полученные из любого источника (ст.209 части второй НК РФ). Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13%, а некоторые доходы - по ставкам 30 и 35%. С доходов нерезидентов во всех случаях налог исчисляется по ставке 30% (ст.224 части второй НК РФ). Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в отношении российских налоговых резидентов (ст.214 части второй НК РФ). Полученный нерезидентами доход из источников в РФ не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (часть 4 ст.210 части второй НК РФ).

Такие различия не могут расцениваться как дискриминационные. Оценка условий налогообложения как дискриминационных предполагает сопоставление лиц, находящихся в идентичных условиях. Этот подход принят и в международном праве.

Так, Модельная конвенция по налогам на доход и на капитал, подготовленная комитетом по фискальным вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD) в ст.24 "Недискриминация" исходит из того, что при оценке условий налогообложения необходимо выяснить, находятся ли налогоплательщики "в тех же обстоятельствах". Для этого устанавливается идентичность правовых и фактических условий деятельности налогоплательщиков. Резиденция налогоплательщика является одним из факторов, учитываемых при определении этих обстоятельств.

Таким образом, Модельная конвенция предусматривает, что установление государствами различных режимов налогообложения резидентов и нерезидентов само по себе не нарушает каких-либо правовых и иных принципов, и это обстоятельство должно учитываться в международных отношениях.

Р. Дернберг отмечает, что в США "30%-ный налог, удерживаемый у источника, не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Такая мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т.д."*(1).

Согласно п.2 ст.11 НК РФ лица, имеющие постоянное местопребывание в Российской Федерации, - это лица, включая иностранцев и лиц без гражданства, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году (в течение одного или нескольких периодов); лица, не имеющие постоянного местопребывания в Российской Федерации, - это лица, проживающие на ее территории менее 183 дней в календарном году (тест физического присутствия). "В календарном году" означает, что понятие "резидент" характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливают ежегодно.

В некоторых странах периодом для определения резидентства служит не календарный, а налоговый год, который может и не совпадать с календарным.

Лицо, прожившее в РФ в течение указанного периода, признается резидентом с начала календарного года, в котором оно приобрело статус резидента. Следовательно, доход из иностранных источников, полученный резидентом до момента прибытия в РФ, подлежит включению в доход, подлежащий налогообложению в РФ. Такой же порядок установлен в Канаде*(2). В некоторых странах, например в Австрии, последствия признания лица резидентом не могут распространяться на период, предшествовавший его прибытию в страну*(3). Следовательно, доход, полученный таким лицом из иностранных источников до прибытия в Австрию, не подлежит включению в доход, облагаемый австрийским подоходным налогом.

Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило календарного года допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории России в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом их них он проживает не более 183 дней.

Законодательства других стран используют более сложный тест физического присутствия для признания резидентства. По законодательству Чили, например, налоговое резидентство возникает, если лицо пребывает в стране шесть месяцев подряд в течение одного налогового года или шесть месяцев (подряд или поэтапно) в течение двух следующих один за другим налоговых лет.

В США тест резидентства включает два условия. Во-первых, человек должен находиться на территории США не менее 31 дня в календарном году. Во-вторых, при этом учитывается его проживание в США в двух календарных годах, предшествовавших данному году. В первом предшествующем году учитывается одна треть прожитых в США дней, во втором - одна шестая. Если сумма сложения показателей за три года равна или превышает 183 дня, человека признают резидентом США. Например, иностранец, работая в США, прожил в 2000 году 130 дней, в 1999 году - 120 дней и в 1998 году - 120 дней. Подсчет проводят следующим образом.



Год
Количество дней, прожитых
иностранцем в США

Коэффициент
Количество учетных дней
проживания иностранца в США
2000 130 1 130
1999 120 1/3 40
1998 120 1/6 20

Итого: 190

Так как общее количество дней превышает 183, данного человека считают резидентом США в 2000 году. Для того чтобы в 2001 году этот человек не был признан резидентом, он должен прожить на территории США менее 119 дней (183 - (130 х 1/3) - (120 х 1/6)).

Исключение из этого правила сделано для лиц, находящихся в США на лечении (время, необходимое для лечения, не учитывается при определении статуса лица), а также прибывших в США с особыми целями (обучение, официальная поездка и т.п.).

Следующее важное исключение касается лиц, имеющих тесные контакты с другой страной. Если иностранец проживает в США менее 183 дней в календарном году, имеет в другой стране домовладение, облагаемое налогом, и его связи вне США прочнее, чем в США (это устанавливается, например, сравнением контрактов, заключенных с субъектами в США и в других странах), то он не признается резидентом США, даже если второе из двух изложенных выше условий будет полностью этому соответствовать.

Тест физического присутствия является наиболее распространенным, но не единственным способом определения резидентства.

Иными словами, личные связи налогоплательщика с государством характеризуются не только его фактическим пребыванием на территории этого государства, но и другими критериями. Эти критерии учитывают различные формы связи лица с государством.

В ряде стран лицо признается резидентом в том случае, если обладает домицилием в этой стране. Содержание этого термина определяется, как правило, гражданским законодательством. В англосаксонских странах домицилий главным образом характеризуется наличием у человека постоянного пристанища. Каждый должен обладать домицилием, причем только одним. Лицо может быть резидентом двух и более стран, но обладать домицилием всегда только одним. Первоначально домицилий возникает по месту рождения, а затем может изменятся по воле лица. Новое место жительства может именоваться домицилием только в том случае, если лицо рассматривает его в качестве постоянного пристанища*(4).

Например законодательство Норвегии признает лицо обладающим домицилием в налоговых целях в этой стране в том случае, если лицо обосновалось в стране с намерениями, которые нельзя признать временными. Если семья налогоплательщика проживает в Норвегии, то считается, что он имеет там пристанище даже если большую часть года проводит за границей.

В некоторых странах домицилий служит дополнительным критерием для определения особенностей налогообложения. Например в Великобритании учитывается, обладает ли иностранец - налоговый резидент Великобритании домицилием в этой стране. Если нет, то такой резидент получает некоторые налоговые льготы.

В налоговом законодательстве Франции, Люксембурга также используется понятие домицилий, однако не в том значении, которое описано выше. В этих странах оно аналогично понятию резидентства.

В российском законодательстве понятие домицилий (или сходное ему понятие) не используется и соответственно не оказывает влияния на налогообложение.

От критерия домицилия следует отличать критерий постоянного жилища. Лицо может быть признано налоговым резидентом страны, в которой он располагает постоянным жилищем, т.е. имеет это жилище в собственности или во владении.

"Постоянство" означает, что лицо создало и содержит это жилье для постоянного использования, а не для краткой временной остановки. При этом под жильем понимаются и дом, и квартира, и комната, принадлежащие или арендованные лицом. Важно лишь, что лицо намеревается использовать его постоянно, а не для временных целей, таких как проживание во время отдыха, деловых поездок, обучения и т.д. Например, если лицо имеет дом в курортном месте и использует его из года в год, но только для проведения отпуска, то такой дом не может рассматриваться в налоговых целях в качестве постоянного жилища.

Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает ли оно там фактически. Например, французское законодательство устанавливает, что если лицо содержит постоянное жилище во Франции и его семья проживает во Франции, то лицо признается имеющим жилище во Франции даже в том случае, если само большую часть года находится за границей.

В Великобритании лицо, располагающее там жилищем, признается резидентом, если в течение года хотя бы раз посетило страну.

Российское законодательство не учитывает в налоговых целях наличие постоянного жилища.

Лицо может быть признано резидентом в стране, где находится центр его жизненных интересов, т.е. место, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи. Для установления и оценки таких связей необходимо изучить в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности, центр, из которого он управляет своей собственностью, и др.

К примеру, по законодательству Люксембурга лицо признается налоговым резидентом этой страны, если имеет в ней центр экономических интересов. Это означает, что лицо сделало основные инвестиции в Люксембурге, или бизнес, принадлежащий лицу, управляется с территории Люксембурга, или же лицо получает в этой стране большую часть своих доходов.

Во Франции лицо может быть признано резидентом, если ведет там свою профессиональную деятельность, которую нельзя охарактеризовать как вспомогательную или дополнительную (центр деловых интересов). Считается, что лицо ведет основную деятельности во Франции, если затрачивает там большую часть своего времени или получает более 50% доходов от профессиональной деятельности.

Своеобразным вариантом такого подхода является правило, установленное законодательством Португалии. Лицо может быть признано португальским налоговым резидентом, если по состоянию на 31 декабря соответствующего года было членом экипажа водного или воздушного судна, используемого лицом, расположенным в Португалии, имеющим там штаб-квартиру или место управления текущей деятельностью.

В редких случаях налоговые обязанности лица напрямую зависят от его гражданства. Уникальна в этом отношении ситуация в США, где взимается подоходный налог со всех доходов граждан независимо от места их жительства. Этот подход обосновывается тем, что "преимущества гражданства США распространяются за пределы территориальных границ страны. Например, США стремятся защитить своих граждан в любой стране мира. Граждане также имеют право вернуться в США, когда они этого пожелают, и участвовать в экономической жизни страны. Фактически гражданин США имеет страховой полис (договор), а налоги - это стоимость договора"*(5).

Поскольку политико-правовая связь лица с государством может выражаться не только в гражданстве, резидентство может определяться также на основе других обстоятельств, характеризующих эту связь. В США, например, помимо граждан, налоговыми резидентами признаются лица, получившие вид на жительство ("зеленую карту"). Аналогичное правило действует в Бразилии: иностранец, который въезжает в страну с постоянной визой, считается резидентом со дня прибытия.

И наконец, лицо может стать резидентом страны в результате свободного волеизъявления. Например, иностранный гражданин, впервые прибывший в США, может приобрести налоговое резидентство по заявлению, однако для этого установлены определенные правила*(6).

Возникновение налогового резидентства по заявлению не следует путать с ситуацией, когда налоговое резидентство возникает благодаря выраженным намерениям лица стать резидентом страны, куда оно прибыло. В первом случае резидентство возникает по воле налогоплательщика, во втором - в силу закона. Например, если лицо прибыло в Великобританию будучи нанятым на работу, и продолжительность его пребывания в стране составит как минимум два года, то оно в силу закона признается резидентом с момента прибытия.

Законодательство некоторых стран усложняет деление налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов выделением отдельных групп. В Великобритании, например, резиденты делятся на две категории: постоянные (ordinarily resident)*(7) и непостоянные (non-ordinarily resident) резиденты. Постоянными резидентами признаются, например, лица, пробывшие в Великобритании свыше трех лет. Их налоговый статус отличается более сложным периодом утраты статуса резидента, особенностями налогообложения некоторых видов доходов, полученных за границей.

В Японии непостоянными резидентами (non-permanent resident) признаются налогоплательщики, которые обладали статусом резидента или домицилием в Японии до пяти лет, если при этом они не выразили намерения быть постоянными резидентами. Лица, которые выразили такое намерение или же были резидентами (обладали домицилием) свыше пяти лет, признаются постоянными резидентами. Постоянные резиденты Японии обязаны уплачивать налог с доходов, полученных где бы то ни было; непостоянные резиденты освобождаются от уплаты налога с доходов от иностранных источников при условии, что доходы фактически не выплачиваются в Японии и не переводятся в Японию.

Законодательство РФ не делит резидентов и нерезидентов на категории.


Избежание двойного налогообложения
вследствие двойного резидентства


Изложенные подходы к определению резидентства по-разному применяются в различных государствах. В результате может оказаться, что лицо одновременно признано резидентом двух или более стран. Это приведет к многократному налогообложению, поскольку каждое государство будет претендовать на обложение совокупного дохода такого лица.

Например, гражданин США, имеющий дом во Франции, где проживает его семья, работает в России и проводит там более полугода в календарном году. Он будет признан резидентом всех трех государств, каждое из которых претендует на взыскание налога со всего дохода, полученного этим лицом за год.

Эта проблема может быть разрешена установлением специальных правил, предпочтений одних форм связей с государством другим формам. Поскольку эти правила разрешают противоречия, возникающие между государствами, они могут устанавливаться международными соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов.

Большинство соглашений, заключенных с участием Российской Федерации, базируются на Модельной конвенции по налогам на доходы и имущество, разработанной комитетом по финансовым вопросам Организации экономического сотрудничества и развития (OECD).

При разрешении проблемы двойного резидентства Конвенция отдает предпочтение признаку постоянного жилища. Если лицо по законодательству одного государства признается его резидентом, поскольку имеет там постоянное жилище, а другого - поскольку пребывает в нем свыше установленного срока, то согласно международному договору об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, принятому на базе Модельной конвенции OECD, оно будет признаваться резидентом только первого государства.

Если лицо располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то предпочтение отдается тому, в котором лицо установило наиболее тесные личные и экономические отношения.

Однако возможна ситуация, когда человек имеет жилища одновременно в нескольких государствах, и невозможно определить, в каком из государств находится центр его жизненных интересов. Возможно также, что лицо, признаваемое резидентом в обоих государствах, не имеет ни в одном из них постоянного жилища. В этих случаях Модельная конвенция рекомендует признать лицо резидентом того из договаривающихся государств, в котором оно обычно проживает. При этом необходимо учитывать проживание в стране по любым адресам, а не только в месте постоянного жилища. Причины, в силу которых лицо было вынуждено находиться на какой-либо территории, не важны.

При разрешении проблемы двойного резидентства на основе признака обычного проживания Модельной конвенцией не установлены какие-либо конкретные временные рамки. Однако по смыслу этого документа должны рассматриваться довольно продолжительные периоды, позволяющие возможно более точно определить место обычного проживания налогоплательщика.

В некоторых случаях проблема двойного резидентства не может быть разрешена и на основе критерия обычного проживания, например, когда лицо не проживает ни в одной из стран, признающих его резидентом, или признается обычно проживающим в обеих этих странах. В такой ситуации наступает очередь признака гражданства: лицо будет признаваться резидентом того из договаривающихся государств, гражданином которого оно является.

И наконец, если лицо, признаваемое резидентом по законодательству обоих договаривающихся государств, не является гражданином ни одного из них или имеет двойное гражданство, то Модельная конвенция рекомендует передать вопрос о налоговом статусе физического лица финансовым или налоговым органам договаривающихся государств для принятия согласованного решения.


Прекращение резидентства


Лицо перестает быть налоговым резидентом в стране, потому что прекращаются обстоятельства, приводящие к возникновению резидентства. Например, если налоговый резидент Российской Федерации в следующем году не будет фактически находиться на российской территории более 183 дней, то он автоматически признается нерезидентом с начала соответствующего календарного года.

В некоторых странах, например в Великобритании, налоговый год может делиться на две части. В одной из них лицо может быть признано налоговым резидентом, а в другой - нерезидентом. Иными словами, налогоплательщик утрачивает статус резидента не с начала соответствующего налогового года, а со дня отъезда из страны.

Законодательство некоторых стран устанавливает особый, так называемый буферный, период, в течение которого лицо, переставшее отвечать критериям резидента, продолжает уплачивать налог как резидент. Например в США, где граждане являются налоговыми резидентами, налогоплательщик, отказавшийся от гражданства с целью оптимизации налогообложения, обязан продолжать уплачивать налог в течение следующих 10 лет так же, как и гражданин (резидент). Шведское законодательство устанавливает, что лицо, имевшее в Швеции постоянное жилье или проживавшее в стране не менее 10 лет, после отъезда из страны потенциально рассматривается как резидент в течение последующих пяти лет. Однако лицо имеет право опровергнуть эту презумпцию, доказав, что больше не имеет существенных связей со Швецией.

Законодательство может устанавливать специальные процедуры, которые необходимо выполнить налоговым резидентам, покидающим страну и утрачивающим статус резидента. Например, покидая Кипр, лицо должно получить в налоговом органе специальный сертификат о выполнении налоговых обязанностей. Аналогичное требование установлено в Бразилии: покидающий страну налогоплательщик обязан представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в течение прошедшей части года, оплатить исчисленный налог, а также погасить всю налоговую задолженность, если она имеется.

Законодательство некоторых стран, например Австрии, требует, чтобы налогоплательщик известил налоговый орган о прекращении резидентства. В ряде стран законодательство устанавливает специальные гарантии выполнения иностранными гражданами - резидентами своих налоговых обязанностей. Как установлено в США, иностранный гражданин - резидент или нерезидент не вправе выехать из страны, не имея сертификата о выполнении федеральных законов о подоходном налоге. Это правило не распространяется на временных посетителей, а также на лиц, намеревающихся вернуться в США*(8).

В случаях, когда резидентство прекращается не в момент отъезда из страны, а по окончании налогового года, покинувший страну резидент в дополнение к декларации, поданной перед отъездом, обязан представить и окончательную декларацию по итогам года в целом. Она подается в порядке и сроки, установленные для всех налогоплательщиков. Такое правило установлено, например, во Франции.

Налоговый кодекс РФ устанавливает, что иностранный гражданин, покидая Российскую Федерацию, обязан не позднее чем за месяц до даты отъезда представить в налоговый орган декларацию о доходах, полученных в текущем налоговом периоде (или в прошедшем периоде, если декларация еще не подавалась). В течение 15 дней с даты подачи декларации должен быть уплачен причитающийся налог (ст.229 части второй НК РФ). В Кодексе прямо не закреплена обязанность иностранных граждан - налоговых резидентов РФ представлять окончательную декларацию по итогам года. Однако поскольку налоговое резидентство РФ устанавливается применительно ко всему налоговому периоду (т.е. к году) и НК РФ не делает никаких исключений в отношении лиц, планирующих утратить резидентство в будущем периоде, то такие лица, в том числе иностранные граждане, обязаны представлять налоговые декларации по итогам года в общеустановленном порядке.

НК РФ не вводит никаких особых правил в отношении российских граждан, покидающих страну и утрачивающих налоговое резидентство. Это можно рассматривать как законодательный пробел.


Изменение налоговой обязанности нерезидентов
международными договорами


Соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения, как правило, предусматривают освобождение от уплаты налога на территории одного из договаривающихся государств лиц, не имеющих в нем постоянного места жительства. Например, ст.12 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Испании об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 1 марта 1985 г. определяет, что вознаграждения, получаемые лицом с постоянным местом жительства в одном договаривающемся государстве за работу по найму в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом только в первом государстве, если получатель не находится в другом государстве в течение одного или нескольких периодов, превышающих в общей сложности 183 дня в налоговом году. Для лиц, занятых на строительных и монтажных работах, этот срок продлен до 12 месяцев; для лиц, приглашенных государственным органом или учреждением, официальным учебным или научно-исследовательским заведением в целях преподавания, проведения научных исследований и т.п., - до трех лет, а для учащихся, студентов, аспирантов и практикантов в отношении стипендий и иных сумм, предназначенных для обеспечения их жизненного уровня, - до шести лет.

Аналогичные нормы могут содержаться в национальном законодательстве (например в США).


Критерий гражданства


При определении обязательств по уплате налога дополнительно к критерию резидентства применяется критерий гражданства. Ряд основополагающих международных документов предусматривает равноправие граждан и иностранцев в обязательствах перед бюджетом страны. Поэтому принцип гражданства не может быть использован для утяжеления налоговых обязательств иностранных граждан: основные параметры налога - ставки, льготы, порядок обложения - должны быть одинаковы. В соответствии с этим и международные соглашения по вопросам налогообложения предусматривают недискриминацию граждан. Так, Модельная конвенция OECD определяет, что "национальные лица одного Договаривающегося Государства не подвергаются в другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним обязательству, чем налогообложению или связанным с ним обязательствам, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого государства при тех же обстоятельствах, в частности, в отношении к резидентам" (ст.24). Иначе говоря, Конвенция устанавливает запрет налоговой дискриминации на основе национального происхождения, который означает, что к лицам одного государства в другом государстве не может применяться режим налогообложения, менее благоприятный, чем режим, который действует в отношении граждан облагающего налогом государства. Этот принцип действует в отношении всех лиц Договаривающихся Государств, а не только тех, которые являются их резидентами.

При анализе различных правил налогообложения, применяемых к двум налогоплательщикам, с позиции соблюдения правил о недискриминации необходимо устанавливать, является ли различие в налогообложении единственно следствием разной национальной принадлежности или же имеются другие различия, существенные для налогообложения: резидентство, семейный статус и т.п.

Налоговое законодательство может устанавливать некоторые различия, основанные исключительно на национальной принадлежности налогоплательщика. Различными могут быть некоторые особенности декларирования доходов (подача иностранцами и лицами без гражданства деклараций о предполагаемых доходах в течение определенного срока со дня приезда в страну и др.) и уплаты налогов. Эти различия обусловлены необходимостью установления особых мер налогового контроля, направленных на обеспечение реального выполнения иностранными гражданами налоговых обязанностей. Такие различия не означают нарушения требования недискриминации, так как не влияют на размер налогообложения.

Гражданство налогоплательщика существенно при решении вопроса о предоставлении льгот, основанных на принципе взаимности: если одно государство снижает сумму налогообложения или предоставляет какие-либо льготы гражданам другого государства, то другое государство, руководствуясь принципом взаимности, предоставляет у себя те же льготы гражданам первого государства. Принцип взаимности применен в ст.215 части второй НК РФ, которая устанавливает, что не подлежат налогообложению доходы глав и персонала представительств иностранных государств, имеющих дипломатический и консульский ранги, членов их семей, некоторых других лиц, но при условии, что законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении соответствующих лиц, т. е. что сотрудники российских дипломатических и консульских организаций в этом иностранном государстве пользуются такой же льготой.

Советское законодательство допускало не только сокращение налоговых обязательств в соответствии с принципом взаимности, но и применение жестких условий налогообложения иностранных физических лиц в качестве ответной меры на налоговую дискриминацию советских граждан.

Законодательство послереволюционной России содержало и другие весьма интересные решения в области налогового статуса иностранцев, например использование своеобразного выкупа налогового обязательства иностранца государством его происхождения. Декрет Совета Народных Комиссаров от 25 января 1919 г. о применении единовременного чрезвычайного революционного 10-миллиардного налога к гражданам иностранных государств определял, что при заключении с РСФСР специальных соглашений нейтральных держав возможно освобождение граждан определенной страны от уплаты чрезвычайного налога при условии предоставления ими Советской Республике соответствующих компенсаций.

Действующее российское законодательство в соответствии с нормами международных соглашений допускает лишь облегчение налогообложения иностранцев на основе принципа взаимности, но не утяжеление налогов.

Статья 3 части первой НК РФ устанавливает, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Налоговым законодательством могут быть предусмотрены определенные льготы в случае особой заинтересованности государства в привлечении иностранного специалиста. Закон РФ от 7 декабря 1991 г. "О подоходном налоге с физических лиц"*(9) предусматривал, что если российское предприятие приглашает иностранного гражданина - технического специалиста и в контракте предусмотрена выплата ему командировочных расходов в связи с пребыванием в России, хотя такие расходы и не связаны с передвижением по ее территории, эти выплаты не включаются в облагаемую сумму, хотя у других субъектов аналогичные выплаты рассматриваются как надбавки к заработной плате и облагаются подоходным налогом на общих основаниях. В НК РФ такой льготы уже не предусмотрено.

В Китае, где проводится политика активного привлечения из-за границы финансовых и материально-технических ресурсов и современных технологий, налогообложение иностранцев характеризуется значительным количеством льгот и упрощенным порядком взыскания налога. Различия в налогообложении граждан и иностранцев там довольно значительны, поэтому был принят закон о подоходном налоге с иностранных граждан. Действие отдельного закона облегчает иностранцам изучение национального законодательства, делает его более доступным и понятным.


С.Г. Пепеляев,

директор департамента налогов и права фирмы "ФБК",

канд. юрид. наук


"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

*(1) Дернберг Р.Л. Международное налогообложение/Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ, 1997. - С.115.

*(2) См.:Taxation of International Executives. - Amsterdam: Klynveld Peat Marwick Goerdeler, 1993. - P.35.

*(3) Там же. - Р.9.

*(4) См.: James Kirkbride and Abimbola A.Olowofoyeku. Published in GB by Tudor Business Publishing Ltd., 1998. - P.47.

*(5) Дернберг Р.Л. Международное налогообложение: Пер. с английского. - М.: ЮНИТИ, 1997. - С.33.

*(6) См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. - С.35.

*(7) Это понятие иногда переводят как "обычные резиденты".

*(8) См.: Дернберг Р.Л. Указ. соч. - С.65.

*(9) См.: Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации. - 1992. - N 12 - С.591.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.