Презумпция добросовестности налогоплательщика (Д.М. Щекин, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.)

Презумпция добросовестности налогоплательщика


Статья 10 ГК РФ предполагает добросовестность участников гражданского оборота. В гражданском праве действует презумпция добросовестности: каждый гражданин считается действующим добросовестно, пока не доказано обратное.

Ограничивается ли сфера действия презумпции добросовестности только гражданским правом или эта презумпция может находить применение и в других отраслях права, в частности, в налоговом праве?

Понятие добросовестности непосредственно связано с проблемой злоупотребления правом. Встречаются ситуации, когда действия лица формально опираются на принадлежащее ему право, но оказываются неприемлемыми с точки зрения справедливости и защищенной законом цели. Например, ОАО "Ленэнерго" было отказано в возбуждении процедуры банкротства МП "Электрические сети" со ссылкой на злоупотребление ОАО "Ленэнерго" своим правом (ст.10 ГК РФ). Основание для такого вывода суда послужило то, что ОАО "Ленэнерго" не приняло иных мер к получению задолженности с МП "Электрические сети" и, как указал суд, введение процедуры банкротства МП "Электрические сети" "может привести к неблагоприятным последствиям и нанести ущерб государственным и общественным интересам"*(1).

Таким образом, имея формальное право на обращение в суд с заявлением о признании должника банкротом, кредитор не смог его реализовать, так как, по мнению суда, в данном случае имело место злоупотребление этим правом.

Понятие добросовестности используется практически во всех отраслях права: в международном публичном и частном праве, в арбитражно-процессуальном праве, в гражданском, семейном, административном. Среди зарубежных исследователей существует мнение о необходимости комплексного (межотраслевого) исследования проблемы злоупотребления правом.

Представляется обоснованной позиция применимости презумпции добросовестности ко всем отраслям права. Презумпция добросовестности является следствием общеправовой презумпции правомерности. "Обман не предполагается и должен быть доказан", - гласит ст.1116 Французского Гражданского кодекса*(2). Проявлением презумпции добросовестности является презумпция невиновности.

Таким образом, презумпция добросовестности применима и к налоговому праву. Это косвенно подтвердил и КС РФ в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П. В этом Постановлении КС РФ указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. О добросовестном налогоплательщике КС РФ упомянул в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П. В Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П КС РФ обратил внимание на то, что правила п.2 ст.855 ГК РФ не исключали возможности прямого злоупотребления правом, включая искусственное поддержание задолженности по выплате заработной платы в целях уклонения от перечисления платежей в бюджет.

Кроме того, по справедливому утверждению судьи КС РФ М.В. Баглая*(3), при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, закрепленных во введении к Конституции РФ. Вера в добро, закрепленная во введении к Конституции РФ, предполагает и существование презумпции добросовестности.

Какое значение следует вкладывать в понятие "добросовестность налогоплательщика"? В гражданском праве, по справедливым наблюдениям И.Б. Новицкого, начало доброй совести используется в двух значениях. В одних случаях добрая совесть выступает в объективном значении как известное внешнее мерило, которое принимается во внимание законом, судом, применяющим закон, и которое рекомендуется членам гражданского оборота в их взаимных отношениях. По мнению И.Б. Новицкого, здесь перед нами как бы открывается новый источник, выступает параллельная или подсобная норма, призываемая к действию законом. В других случаях принимается во внимание добрая совесть в субъективном смысле как определенное сознание того или иного лица, как неведение некоторых обстоятельств, с которыми закон связывает те или иные юридические последствия*(4).

Пример применения добросовестности в объективном значении дает ст.53 ГК РФ, которая закрепляет обязанность лица, в соответствии с законом или учредительными документами выступающего от имени юридического лица, действовать в интересах представляемого им юридического лица добросовестно и разумно. Пример добросовестности в субъективном значении содержится в ст.302 ГК РФ - добросовестным считается приобретатель имущества, который не знал и не мог знать о незаконности своего владения.

По нашему мнению, в налоговом праве следует исходить из понимания добросовестности в субъективном смысле. Понятие добросовестности в объективном смысле как некоего дополнительного внешнего мерила поведения налогоплательщика не должно находить применения в налоговом праве. Это объясняется тем, что каждый должен платить только законно установленные налоги. Законная форма налога предполагает высокую степень формальной определенности обязанностей налогоплательщика. Каждый точно должен знать, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (ст.3 НК РФ). Налог должен уплачиваться только в соответствии с законом без привлечения неопределенного критерия доброй совести.

Таким образом, критерий добросовестности в налоговом праве предполагает определенное субъективное отношение налогоплательщика к совершаемым им действиям. В этой связи возникает вопрос: если налогоплательщик использует свои гражданские права для заключения сделок с целью избежания уплаты налогов, формально не нарушая закона, то должны ли такие действия налогоплательщика признаваться юридически порочными по причине его недобросовестного отношения к интересам бюджета?

Такие сделки можно назвать сделками в обход налогового закона. Понятие сделки, совершенной в обход закона, имеет давнюю историю. Так, еще в римском праве сделки в обход закона выделяли в особую категорию ничтожных сделок. Основанием для выделения сделок, совершенных в обход закона, было, во-первых, намерение сторон достичь цели, противной закону, и, во-вторых, намерение совершить сделку, которая по букве закона прямо не подпадала под запрет, но вела к достижению того практического результата, с которым борется закон. В римском праве ничтожность сделок в обход закона мотивировалась тем, что нормы права должны применяться не по букве, а согласно их цели*(5).

В российском дореволюционном законодательстве понятие "сделка в обход закона" отсутствовало. Оно появилось в ст.30 Гражданского Кодекса РСФСР 1922 года: "Недействительна сделка, совершенная с целью, противной закону или в обход закона, а равно сделка, направленная к явному ущербу для государства".

Необходимо отметить, что формально по ГК РСФСР 1922 года сделка в обход закона должна была повлечь взыскание всего полученного в доход государства. Концепция сделок в обход закона довольно широко использовалась для искоренения отношений, чуждых идеологии построения социалистического общества.

В литературе 20-х годов отмечалось, что сделка признается совершенной в обход закона, если по своему содержанию она соответствует закону, но в результате этой сделки в ее совокупности с иными обстоятельствами возникает положение, находящееся в несоответствии с законом. В качестве примера приводилась следующая сделка: дарение одним лицом другому лицу имущества стоимостью в 1500 руб. в форме простых письменных актов на 750 руб. каждый в целях избежать налог с дарений*(6).

Ключевым моментом при совершении сделок в обход закона является то, что никакой нормы прямо не нарушается, но преследуется цель, которая закону не соответствует. В ряде дел, рассмотренных ВАС РФ, недействительными (ничтожными) были признаны договоры цессии, перевода долга и отступного, заключенные между предприятиями-недоимщиками и банками, обслуживающими счета таких предприятий.

Так, в одном из дел коммерческий банк выдавал клиентам-недоимщикам займы (кредиты). Когда наступал срок возврата займа, клиент (предприятие-недоимщик) переводил свой долг по возврату займа на своего должника (дебитора). Дебитор расплачивался с банком, а задолженность дебитора перед своим кредитором (клиентом банка) погашалась. Банк, получая платежи от нового должника по заемному обязательству- дебитора, зачислял их на ссудный счет и рассматривал как суммы, поступившие в погашение выданного займа (кредита). Таким образом, банк не должен был зачислять поступающие суммы на расчетный счет клиента, так как на эти суммы клиент уже не имел никаких прав. Поэтому не должен был возникать и вопрос о задержке банком платежных поручений налогоплательщика-клиента на перечисление налогов в бюджет.

Между тем налоговая инспекция посчитала, что банк виновен в задержке исполнения платежных поручений налогоплательщика на перечисление налогов в бюджет и применила к банку санкции в виде пеней в соответствии со ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Коммерческий банк обратился в Арбитражный суд Челябинской области с иском к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения. Решением суда первой инстанции, оставленном в силе Федеральным арбитражным судом Уральского округа, иск был удовлетворен со ссылкой на отсутствие фактов просрочки уплаты клиентами налогов в бюджет по вине банка.

ВАС РФ признал действия налоговой инспекции правомерными и отменил состоявшиеся по делу судебные решения. При этом ВАС РФ указал на неправомерность незачисления на расчетные счета клиентов сумм, поступающих от их контрагентов. Констатировать такую неправомерность можно только в том случае, если рассматривать договоры о переводе долга как недействительные. Не сделав прямых ссылок на недействительность договоров о переводе долга, ВАС РФ фактически при разрешении этого дела исходил из отсутствия у таких договоров юридической силы. В частности, ВАС РФ отметил, что факт использования банком для приоритетного получения денежных средств в целях удовлетворения собственных финансовых интересов договоров о переводе клиентами долга по заемным средствам на своих контрагентов (дебиторов) свидетельствует об искусственном создании ситуации с отсутствием денег на расчетных счетах, предназначенных для зачисления выручки юридических лиц от их хозяйственной деятельности*(7).

Таким образом, в основу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по этому делу была положена квалификация договоров перевода долга как не имеющих юридических последствий, т.е. ничтожных.

В другом деле ВАС РФ применил аналогичный подход. Коллективное хозяйство "Родина" являлось должником перед бюджетом по налогам. Предъявленные налоговой инспекцией в отделение Агропромбанка, обслуживающее хозяйство, инкассовые распоряжения на взыскание недоимок не исполнялись из-за отсутствия средств на расчетном счете плательщика. Одновременно коллективное хозяйство имело задолженность перед этим же банком по кредитному договору. В целях возврата кредита коллективное хозяйство уступило банку право требования задолженности от своего дебитора - АООТ "Ливныхлебопродукт" за поставленное зерно. Поступившие от АООТ "Ливныхлебопродукт" денежные средства банк зачислил на свой специальный ссудный счет.

Налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Орловской области с иском о признании недействительным договора об уступке права требования, заключенного между коллективным хозяйством "Родина" и Агропромбанком. Любопытно, что ГНИ квалифицировала действия сторон по договору цессии как заведомо противные основам правопорядка и нравственности и требовала взыскать все полученное по сделке в доход государства. В качестве оснований иска налоговая инспекция указала то, что банк при наличии неисполненных инкассовых распоряжений на взыскание недоимки в соответствии с договором цессии погасил задолженность хозяйства по собственному кредиту, минуя расчетный счет налогоплательщика.

Необходимо отметить, что при наличии договора цессии у банка отсутствовала обязанность по зачислению поступающих средств на расчетный счет клиента - коллективного хозяйства. Уступка права требования означает замену лица в обязательстве (ст.382-392 ГК РФ). Следовательно, в таком случае кредитором в обязательстве становится банк. Полученные банком по такому обязательству денежные средства являются средствами банка, и он вовсе не обязан их зачислять на расчетный счет клиента.

Суд первой инстанции отказал налоговой инспекции в иске по мотиву отсутствия законодательных ограничений на заключение договоров об уступке права требования при наличии у заемщика задолженности перед бюджетом. Апелляционной и кассационной инстанциями решение суда первой инстанции было оставлено без изменения.

ВАС РФ все судебные акты по этому делу отменил и признал договор об уступке права требования недействительным со ссылкой на ст.168 ГК РФ. При этом ВАС РФ указал, что заключенный сторонами договор цессии направлен на приоритетное (перед бюджетом) получение средств банком, чем нарушено требование ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" о первоочередном исполнении поручений на перечисление налогов в бюджет*(8). Аналогичную позицию ВАС РФ занял и в другом деле, признав договор цессии недействительной сделкой, противоречащей ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"*(9).

Предприятиями-недоимщиками и банками, помимо договоров о переводе долга и об уступке права требования, применялись также соглашения об отступном.

Схема использования соглашений об отступном может быть проиллюстрирована на примере дела, рассмотренного ВАС РФ. Предприятие поставляло свою продукцию покупателю. Покупатель расплачивался за полученную продукцию векселями банка, в котором предприятие имело задолженность по ранее полученному кредиту. Получив в оплату своей продукции векселя банка, предприятие по соглашению с банком прекращало свои обязательства по кредитному договору путем отступного - передачи банку его же векселей по индоссаменту. Налоговая инспекция предъявила иск о признании недействительным соглашения о прекращении обязательства предоставлением отступного взамен исполнения.

ВАС РФ указал, что в оспариваемой сделке векселя к оплате не предъявлялись, денежные средства налогоплательщику не перечислялись и не выплачивались, не получал их и банк. Денежные средства вообще не были предметом этой сделки. Вексель является денежным обязательством, тем не менее он не может отождествляться с денежными средствами. Поэтому, сделал вывод ВАС РФ, соглашение об отступном не противоречит действующему законодательству*(10).

В другом деле, в котором в качестве отступного были переданы не векселя, а акции, ВАС РФ также не нашел оснований для признания соглашения об отступном недействительной сделкой, хотя в протесте заместителя Председателя ВАС РФ такой вопрос ставился*(11).

Приведенная позиция ВАС РФ относительно законности соглашений об отступном находила свое отражение в постановлениях Президиума ВАС РФ в 1997 году. Позднее, в 1998 году, ВАС РФ расценил подобное соглашение об отступном как недействительную сделку со ссылкой на ст.168 ГК РФ*(12). Таким образом, по нашему мнению, у ВАС РФ нет устойчивой позиции в вопросе о законности соглашений об отступном.

Анализ постановлений Президиума ВАС РФ приводит к весьма любопытному выводу: какие нормы нарушены при заключении договора цессии, перевода долга или соглашений об отступном?

ВАС РФ ссылается на то, что такими договорами нарушаются ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой политики в Российской Федерации", а также в ряде случаев, - положения Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения".

Однако в ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" предусмотрено, что банкам запрещается задерживать исполнение поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет, а также, что такие платежные поручения исполняются в первоочередном порядке. В Указе Президента РФ от 18 августа 1996 г. N 1212 предусматривалось, что выручка предприятия-недоимщика от реализации товаров (работ, услуг), равно как и все иные поступления денежных средств в пользу предприятия-недоимщика от третьих лиц, должны перечисляться на счет недоимщика.

Следует ли из перечисленных норм запрет предприятию-недоимщику заключать договоры цессии, перевода долга или соглашения об отступном? Вовсе нет. Эти нормы регулируют порядок зачисления на счет недоимщика выручки и исполнения банком платежных поручений налогоплательщика на перечисление налогов в бюджет. Они никак не затрагивают прав предприятия-недоимщика на заключение договоров цессии, перевода долга и соглашения об отступном. Тогда почему ВАС РФ квалифицирует эти договоры как недействительные по ст.168 ГК РФ? Получается парадоксальная ситуация, когда договоры, не нарушающие ни одного запрета действующего законодательства, признаются высшей судебной инстанцией страны недействительными.

Ответы на поставленные вопросы нужно искать в формулировках позиции ВАС РФ. Общее, что обращает на себя внимание в этих делах, - что во всех случаях стороной по договору об отступном, договору перевода долга или цессии является банк, обслуживающий счет предприятия-недоимщика. Как указал ВАС РФ, банк, проводящий операции по поручениям клиентов, является не просто стороной по договору банковского счета, но и субъектом, обязанным обеспечивать выполнение поручений в соответствии с правилами проведения банковских операций, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации*(13). Таким образом, ВАС РФ, указывая на двойную роль банка в отношениях с налогоплательщиком-клиентом, вплотную подошел к выражению идеи о недопустимости противопоставления банком своих частных интересов выполнению тех публичных функций, которые на него возложены в связи с перечислением налогов в бюджет*(14).

ВАС РФ указывает на направленность таких договоров на приоритетное (перед бюджетом) получение банком средств, на искусственное создание ситуации отсутствия денег на расчетных счетах в целях удовлетворения банком собственных финансовых интересов. В одном из последних дел по этому вопросу ВАС РФ прямо указал на необходимость исследования всех сделок, заключенных сторонами, с точки зрения направленности их на нарушение налогового законодательства*(15). Иными словами, для всех этих договоров характерно намеренное игнорирование бюджетных отношений. Это по ряду дел столь очевидно, что некоторые суды квалифицировали такие сделки как совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности (ст.169 ГК РФ). В дальнейшем ВАС РФ отменил эти судебные акты, ограничившись признанием этих сделок недействительными по ст.168 ГК РФ с возвращением сторон в первоначальное состояние.

Таким образом, анализ практики ВАС РФ по договорам цессии, перевода долга и отступного позволяет утверждать, что фактически ВАС РФ использует концепцию сделки, совершенной в обход закона. Объявлять такие договоры недействительными на основании их направленности на негативный правовой результат можно только в рамках концепции сделок, совершенных в обход закона. Действительно, при совершении этих сделок никакая норма прямо не нарушается, однако преследуется цель, по мнению ВАС РФ, закону не соответствующая - приоритетное перед бюджетом удовлетворение банком своих финансовых интересов.

В основе квалификации сделок как совершенных в обход налогового закона лежит предположение о злоупотреблении налогоплательщиком своим гражданским правом для достижения определенного результата в налогообложении. Квалифицируя сделки в обход закона как недействительные (т.е. не соответствующие закону), приходится констатировать, что стороны сделки действуют внешне в рамках закона, т.е. на основании предоставленных им прав. Тем не менее при этом их действия квалифицируются как противозаконные, а сделка - как недействительная. Констатировать такую противоправность можно только в рамках понятия злоупотребления правом. Это подтверждается и судебной практикой. Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа по одному из дел об искусственном создании банком ситуации отсутствия денег на расчетном счете недоимщика прямо указал: "Что касается ссылки заявителя в обоснование своих требований на то, что истец действовал в своем праве и в своем интересе, то она судом во внимание не принимается, так как гражданским законодательством (ст.10 ГК РФ) не допускается злоупотребление своим правом"*(16).

В.П. Грибанов отмечает, что при злоупотреблении правом управомоченный субъект, действуя в границах принадлежащего ему субъективного права в рамках тех возможностей, которые составляют содержание данного права, использует такие формы его реализации, которые выходят за установленные законом пределы осуществления права*(17). Иными словами злоупотребление правом можно определить как недозволенные формы его реализации в рамках дозволенного ему типа поведения.

Одним из важнейших критериев, определяющих пределы гражданских прав, является требование осуществления этих прав в соответствии с их назначением*(18). Под назначением права понимаются те цели, ради достижения которых субъективные права предоставляются участникам гражданских правоотношений. В самом понятии "назначение права" находит свое выражение принцип сочетания общественных и личных интересов. Как пишет В.П. Грибанов, цели отдельного лица при осуществлении права не могут выходить за рамки тех целей, которые признаются заслуживающими уважения со стороны общества*(19).

В статье 1 ГК РСФСР 1922 года предусматривалось, что гражданские права охраняются законом, за исключением тех случаев, когда они вступают в противоречие с их социально-хозяйственным назначением. В статье 5 ГК РСФСР 1964 года содержалась, по сути, аналогичная норма - гражданские права охраняются законом, за исключением случаев, когда они противоречат назначению этих прав в социалистическом обществе в период строительства коммунизма. Эти нормы в советское время использовались как средство борьбы с капиталистическими элементами, которые, как тогда считалось, допускали злоупотребления правами, предоставленными им гражданским законодательством*(20).

В ГК РФ отсутствует требование осуществления гражданских прав в соответствии с их назначением. Однако в статье 10 ГК РФ закреплена обязанность лица не злоупотреблять своими правами, а понятие "злоупотребление правом" основано на идее социального назначения права.

И.А. Покровский довольно резко критикует идею социального назначения права, во-первых, за неопределенность критериев, а во-вторых, за то, что субъективное частное право по самой своей природе не может иметь иной цели, кроме реализации частного интереса его субъекта*(21).

Нужно отметить, что проблема неопределенности критериев социального назначения гражданского права сохраняется и в настоящее время. Так, по мнению В.С. Ема, главным средством установления пределов осуществления субъективных гражданских прав являются законодательные запреты на общественно вредные способы, средства и цели осуществления этих прав. Благодаря запретам становится ясным социальное назначение, цели того или иного субъективного гражданского права*(22). Однако применительно к конкретным ситуациям предложенные критерии остаются все же очень неопределенными.

Должен ли субъект гражданского права при реализации своего права учитывать, не затронул ли он при этом интересов бюджета? По нашему мнению, назначение гражданских прав состоит именно в удовлетворении частного интереса. Это положение находит прямое нормативное закрепление в ст.1 ГК РФ, где предусмотрено, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Надо полагать, что частный интерес всегда направлен на сохранение своей собственности и, соответственно, на минимизацию налоговых платежей. Интересы фиска и интересы частного лица изначально разнонаправленны. Так стоит ли утверждать, что лицо при реализации своих гражданских прав должно учитывать интересы бюджета? Разве банк, который стремиться вернуть выданный кредит, приобретая права требования у предприятия-недоимщика, должен учитывать, что поступившие суммы не пойдут на уплату налогов? Или все-таки банк как коммерческая организация должен стремиться к получению прибыли и максимальному возврату выданных кредитов? Правомерно ли рассматривать это стремление как противоправную цель и констатировать злоупотребление банком своим правом на заключения договора цессии?

Критерии социального назначения права и, как следствие, применение понятия злоупотребления правом и концепции сделок в обход закона подвержены идеологическому влиянию. Если в советское время через социальное назначение права проводилась политика искоренения частнособственнических начал в гражданском обороте, то в настоящее время при постоянных проблемах с пополнением бюджета ориентиры при поиске критериев социального назначения права могут приобрести фискальную окраску. Так уже фактически произошло в судебной практике, которая признает недействительными соглашения о переводе долга, цессии, отступном в силу их направленности на нарушение налогового законодательства. Отсутствие правовых ориентиров делает усмотрение судей при решении вопросов об отнесении тех или иных сделок к сделкам, совершенным в обход налогового закона (совершенных со злоупотреблением правом), практически неограниченным.

В понятие социального назначения гражданского права не может входить учет фискального интереса государства. Поэтому не должны признаваться недействительными сделки, законные по содержанию, но имеющие своим результатом какие-либо неблагоприятные для бюджета последствия. Иное является, по сути, опубличиванием субъективного гражданского права и ведет к разрушению частно-правовых начал, заложенных в ст.1 ГК РФ. Поэтому гражданско-правовая действительность сделки не должна зависеть от учета ее субъектами интересов бюджета. Если стороны по своей воле совершили определенные действия, законные с позиций гражданского права, сделка должна быть признана действительной. Исходя из этого позиция ВАС РФ по делам о создании искусственного отсутствия денежных средств на счете предприятия-недоимщика представляется принципиально ошибочной.

Налоговое право, не разрушая действительности сделки, должно использовать свой собственный арсенал средств для борьбы с такими не приемлемыми для бюджета действиями налогоплательщиков и банков. По этому пути и пошел отечественный законодатель, признав в п.2 ст.135 НК РФ незаконным создание ситуации отсутствия денежных средств на счете недоимщика. В силу п.2 ст.135 НК РФ совершение банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, в отношении которых в соответствии со ст.46 НК РФ в банке находится инкассовое поручение налогового органа, влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы, не поступившей на счет налогоплательщика в результате таких действий. При этом сделка, в результате которой стороны создали ситуацию отсутствия денежных средств на счете недоимщика, должна остаться действительной.

Другой пример законодательной борьбы со злоупотреблением налогоплательщиком своими правами содержится в ст.50 НК РФ. По общему правилу при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц не возникает правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов. Однако если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. При этом очевидно, что такая злонамеренная с точки зрения налогообложения реорганизация не влияет на гражданско-правовую действительность самой реорганизации. Реорганизация остается в силе, однако из-за недобросовестности налогоплательщика налоговые последствия такой реорганизации будут неблагоприятными.

Таким образом, при доказанном в суде умысле банка (ст.135 НК РФ) или реорганизованного налогоплательщика (ст.50 НК РФ) презумпция добросовестности налогоплательщика может быть опровергнута и он будет нести неблагоприятные налоговые последствия своих недобросовестных действий.

Судебная практика выявила еще один пример недобросовестных действий налогоплательщиков при реорганизации юридического лица. По общему правилу к реорганизованному (формально - новому) налогоплательщику финансовые санкции за правонарушения, допущенные прежним налогоплательщиком, не применяются (принцип личной ответственности). Однако судебная практика допускает исключения из этого правила. Так, если реорганизация была проведена в столь короткий срок, что налоговый орган не мог выявить допущенные нарушения налогового законодательства и есть основания полагать, что быстрой реорганизацией налогоплательщик стремился избежать ответственности за допущенные нарушения, то суд признает реорганизованное предприятие подлежащим ответственности за правонарушения прежнего налогоплательщика*(23).

Определенные действия налогоплательщика могут привести к недействительности сделки, если такая сделка нарушает не только налоговое законодательство, но и одновременно является мнимой или притворной. В этом случае сделка является ничтожной и в соответствии с этим должны определяться налоговые последствия. Например, известно, что купля-продажа наличной иностранной валюты облагается налогом на покупку иностранных денежных знаков. Банк осуществил куплю-продажу валюты путем одномоментного проведения операций по открытию физическому лицу банковских счетов (рублевого и валютного), зачислению денег, переводу их в валюту или рубли, выдачу денежных средств и закрытию счета. Характер и оперативность таких операций позволили суду сделать вывод о притворности сделки*(24). В этом случае реальная воля сторон была направлена на совершение сделки купли-продажи наличной иностранной валюты, однако сделка была искусственно оформлена через заключение договоров банковского счета. Суд признал правомерным начисление налога, так как реально стороны совершили куплю-продажу наличной иностранной валюты, т.е. сделку, облагаемую налогом.

В другом деле суд признал использование налоговых льгот, предоставленных предприятиям со среднесписочной численностью инвалидов более 50%, незаконным, так как сделки, заключенные с инвалидами, являлись мнимыми. Такой вывод был сделан на основании того, что инвалиды никаких работ для организации не выполняли*(25).

Эти примеры показывают, что если действия налогоплательщика нарушают одновременно и налоговое, и гражданское законодательство, т.е. несут в себе порок воли (мнимость или ничтожность), в таких случаях должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. По общему же правилу направленность сделки на нарушение налогового законодательства не может сама по себе опорочить гражданско-правовую действительность сделки.

Таким образом, недобросовестность налогоплательщика не создает злоупотребления правом гражданским (ст.10 ГК РФ), а создает проблему устранения последствий такой недобросовестности особыми средствами налогового права.

В этой связи возникает вопрос о пределах применения понятия злоупотребления налоговым правом. Если действия налогоплательщика формально опираются на принадлежащее ему право, но последствия осуществления такого права неприемлемы с точки зрения защиты интересов бюджета, то могут ли такие действия налогоплательщика быть признаны незаконными из-за их недобросовестности? При этом под недобросовестностью в самом общем виде понимается умышленное игнорирование интересов государства при осуществлении налогоплательщиком своих прав*(26).

Острота этого вопроса может быть продемонстрирована на следующих примерах.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал, что моментом уплаты налога является списание банком платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет. В развитие этой позиции в ст.45 НК РФ закреплено правило, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на его счете.

По причине банковского кризиса у многих организаций на счетах в "проблемных" банках были заблокированы значительные суммы. В этой связи появились различного рода схемы оплаты налогов с этих счетов. Технология таких операций довольно проста. Организация ошибочно завышает налог к уплате по очередной налоговой декларации и несет в "проблемный" банк платежное поручение на уплату налога. Деньги списываются с расчетного счета клиента, но из-за отсутствия их на корреспондентском счете банка в бюджет не перечисляются. Налог в соответствии с Постановлением КС РФ N 24-П и ст.45 НК РФ должен считаться уплаченным. Позднее организация может потребовать возврата излишне уплаченного налога или его зачета в счет будущих платежей по налогам.

В одних случаях арбитражные суды возвращали излишне уплаченный налог из "проблемных" банков, в других случаях отказывались его вернуть, но тем не менее считали налог уплаченным*(27). Однако напрямую критерий добросовестности судами не использовался для разрешения таких дел, так как отсутствовали нормативные основания этого. Между тем КС РФ в Постановлении N 24-П также указал, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности.

Таким образом, если налогоплательщик, имея возможность заплатить налог из банка, проводящего платежи, тем не менее платит налог из "проблемного" банка, то могут ли его действия быть признаны незаконными по причине злоупотребления им своим правом на уплату налога?

Другой пример. Налоговая инспекция, проверив деятельность предприятия, доначислила большую сумму налогов. Добившись предоставления отсрочки по уплате налогов, предприятие учредило дочернюю компанию и передало в ее уставный капитал основные средства (здание кафе). Налоговая инспекция, обнаружив, что основные средства, на которые могло быть обращено взыскание, переданы другой компании, предъявила иск о признании сделки недействительной и взыскании в доход государства всего полученного по сделке (ст.169 ГК РФ). Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал удовлетворение иска налоговой инспекции правомерным. При этом суд отметил: "Налогоплательщик в соответствии со ст.10 ГК РФ не вправе злоупотреблять своим правом и распоряжаться частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну"*(28).

В этом примере очень хорошо видно, что не найдя другого основания для предотвращения недобросовестных действий налогоплательщика по уводу имущества от взыскания, суд использовал институт злоупотребления гражданским правом (ст.10 ГК РФ). Между тем действия налогоплательщика направлены на нарушение налогового законодательства и должны быть пресечены средствами налогового права. Институт злоупотребления гражданским правом в этом случае неприменим, так как в назначение субъективного гражданского права не может входить учет интересов бюджета. В этом примере налицо недобросовестность, но ее негативные правовые последствия не должны устраняться по ст.10 ГК РФ и тем более через взыскание всего полученного по сделке в доход государства по ст.169 ГК РФ.

Как следует из приведенных примеров последствия недобросовестных действий налогоплательщиков могут варьироваться от взыскания всего полученного по сделке в доход государства до полного непротивления таким действиям в силу отсутствия правовой базы.

Так может имеет смысл в налоговом праве закрепить общую норму, подобную ст.10 ГК РФ, о недопустимости злоупотребления налогоплательщиком своими правами, обусловив ее применение опровержением презумпции добросовестности налогоплательщика?

Другой вариант решения проблемы пресечения недобросовестных действий налогоплательщика состоит в совершенствовании отдельных институтов налогового права с целью устранения последствий возможных недобросовестных действий налогоплательщика.

Каждый из вариантов имеет свои достоинства и недостатки. В первом варианте правоприменительная практика, опираясь на общую норму, сумеет в зародыше пресечь случаи злоупотребления налогоплательщиком своими правами. Во втором варианте из-за медлительности законотворческого процесса оперативное пресечение недобросовестных действий налогоплательщиков невозможно и некоторое время формально законные, но недобросовестные действия налогоплательщиков будут иметь полную юридическую силу.

При всех достоинствах общей нормы о недопустимости злоупотребления правом в налоговых правоотношениях все же отрицательные последствия существования такой общей нормы могут быть несоизмеримо выше.

Во-первых, в жертву будет принесен принцип определенности налогового права (ст.3 НК РФ), так как налоговые последствия действий налогоплательщиков будут определяться крайне расплывчатыми критериями добросовестности и злоупотребления правом. По сути, законная форма налога будет дополняться не правовыми признаками, так как добросовестность в конечном счете предполагает моральные критерии для оценки обоснованности поведения*(29). Прочность права гораздо большее благо, чем гибкость, неопределенность и произвольность судебных решений, к которым приводит теория злоупотребления правом*(30). Неблагоприятные правовые последствия злоупотребления правом представляют не что иное, как санкцию за недобросовестное поведение налогоплательщика. Между тем ответственность может наступать только за четко определенные в законе составы правонарушений. КС РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П указал, что неопределенность содержания правовой нормы допускает в процессе правоприменения возможность неограниченного усмотрения и неизбежно ведет к произволу, а значит к нарушению принципов равенства и верховенства закона.

Во-вторых, не дело налогового права призывать налогоплательщика этически относиться к интересам государства. Налоговое право построено на принуждении, а принуждение - это не лучший способ проявления морали. История содержит примеры тщетности попыток установить административными методами добросовестность в обществе. Такие попытки предпринимались в дореволюционной России. М. Рейснер по этому поводу писал, что идеи полицейского государства выражались в том, что о добродетели граждан заботился ряд административных и полицейских властей. Он отмечал, что смешение нравственности и права, с одной стороны, приводит к полному господству произвола в сфере административно-полицейской деятельности и юридической безответственности ее органов, с другой же - к не менее полному развитию исключительно пресекающей деятельности полиции*(31).

В-третьих, любая налоговая оптимизация будет поставлена под сомнение, так как всегда будет существовать опасность признания действий налогоплательщика недобросовестными. Однако стремление налогоплательщика к минимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправдано в силу первичности права собственности над налоговыми обязательствами. Иными словами, любое максимальное использование налогоплательщиком юридических возможностей по минимизации налоговых платежей не может быть признано предосудительным.

Таким образом, по нашему мнению, более предпочтительно специальное совершенствование отдельных институтов налогового права с целью устранения неблагоприятных последствий недобросовестных действий налогоплательщиков. Специальное регулирование способно более гибко предотвратить неблагоприятные последствия того или иного вида недобросовестного поведения налогоплательщиков. Например, для уплаты налогов из "проблемных" банков можно установить специальное правило о том, что если налогоплательщик имел реальную возможность заплатить налог из банка, который проводит платежи, но умышленно заплатил налог из банка, приостановившего проведение платежей, то налог не должен считаться уплаченным.

По этому пути и идет законодатель. Например, применение правил о расчете налоговой базы по рыночным ценам (ст.40 НК РФ) к взаимозависимым лицам основано на том, что между взаимозависимыми лицами потенциально возможен сговор о цене, т.е. недобросовестное поведение с целью уменьшения налоговых обязательств.

Налоговое право - это борьба интересов, и поэтому на налогоплательщика не может возлагаться обязанность учитывать интересы государства при реализации своих прав. Государство должно само позаботиться о своих интересах в сфере налогообложения, формулируя налоговые законы без лазеек. Однако коль скоро такие лазейки имеются, их должен исправлять законодатель, а не судебная практика.


Д.М. Щекин,

ведущий юрисконсульт департамента налогов и права фирмы "ФБК"


"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

1. См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 июля 1999 г. по делу N А56-8750/99.

2. Кулагин М.И. Избранные труды. - М.: Статут (в серии "Классика российской цивилистики"), 1997. - С.301.

3. Особое мнение судьи КС РФ Баглая М.В. к Постановлению КС РФ от 4 апреля 1996 г. N 9-П//Собрание законодательства РФ, 1996. - N 16. - Ст.1909.

4. См.: Новицкий И.Б. Принцип доброй совести в проекте обязательственного права//Вестник гражданского права. - 1916. - N 6. - С.56.

5. См.: Хвостов В.М. Система римского права: Учебник. - М.: Спарк, 1996. - С.154.

6. См.: гражданский кодекс РСФСР. Научный комментарий под ред. С.М.Прушинского и С.И.Раевича. Вып.V. Сделки, договоры (автор - И.С.Петеский). - М.: Юридическое издательство НКЮ РСФСР, 1929. - С.18.

7. См.: Постановление ВАС РФ от 20 мая 1997 г. N 1016/97.

8. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 апреля 1997 г. N 131/96.

9. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 25 ноября 1997 г. N 2186/96.

10. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 14 октября 1997 г. N 3724/97.

11. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июля 1997 г. N 2353/97.

12. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 10 марта 1998 г. N 5624/97.

13. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 29 июля 1997 г. N 2353/97//Вестник ВАС РФ. - 1997. - N 11.

14. Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П указал, что на кредитные учреждения возложена публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

15. См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 9 февраля 1999 г. N 6747/98.

16. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22 января 1998 г. по делу N Ф09-788/97-АК.

17. См.: Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. - М.: Издательство МГУ, 1972. - С.47.

18. См.: Грибанов В.П. Пределы осуществления и защиты гражданских прав. - М.: Издательство МГУ. - 1972. - С.50.

19. Там же. - С.88.

20. Там же. - С.80.

21. См.: Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. - М.: Статут, 1998. - С.116 - 119.

22. Гражданское право: В 2 т., Т.1: Учебник/Отв. ред. Е.А.Суханов. - М.: Издательство БЕК, 1998. - С.390.

23. См.: Постановление ВАС РФ от 3 марта 1998 г. N 1024/97.

24. См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 24 сентября 1998 г. по делу N Ф09-589/98-АК.

25. См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 декабря 1999 г. по делу N А56-15696/99.

26. Предложить более четкий юридизированный критерий добросовестности очень сложно, так как понятие добросовестности относится к этическим нормам.

27. В Постановлении от 24 мая 1999 г. по делу N 02-02/228 Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа указал, что из бюджета могут быть возвращены лишь суммы налогов и обязательных платежей, поступивших в бюджет.

28. См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23 сентября 1997 г. по делу N Ф09-729/97-ГК.

29. Несоответствие права его социально-хозяйственному назначению применительно к ст.1 ГК РСФСР прямо выводилось рядом авторов из несоответствия общей политики рабоче-крестьянского хозяйства. См.: Гойхбарг А.Г. Хозяйственное право РСФСР. - М.: 1942. - С.53.

30. См.: Агарков М.М. Проблема злоупотребления правом в советском гражданском праве//Известия академии наук СССР, отделение экономики и права. - 1946. - N 6. - С.430.

31. См.: Рейснер М. Мораль, право и религия по действующему русскому закону//Вестник права. - 1900. - N 3. - С.17.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.