Взимание НДС с предпринимателей (А.А. Никонов, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.)

Взимание НДС с предпринимателей


В соответствии с ч.3 ст.143 НК РФ с 1 января 2001 года индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС. При этом обязанности по уплате НДС, предусмотренные НК РФ, должны исполнять все физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, в том числе и те, кто в нарушение установленного гражданским законодательством порядка не были зарегистрированы в качестве предпринимателей. Согласно п.2 ст.11 НК РФ такие лица при исполнении обязанностей, возложенных Кодексом, не вправе ссылаться на отсутствие их регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей.

Статьей 2 ГК РФ определено, что "предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке". Как уже сказано, для исполнения обязанностей, предусмотренных Кодексом, наличие или отсутствие регистрации предпринимателя значения не имеет. Поэтому всякое лицо, которое на свой риск проводит операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от пользования имуществом, признается плательщиком НДС.


Пример 1

Пенсионер С.А. Иванов приобретает на оптовом рынке сигареты по 30 руб. за пачку и продает их в розницу на входе в метро по цене 40-60 руб. В качестве предпринимателя С.А. Иванов не регистрировался.

С 1 января 2001 г. Иванов признается плательщиком НДС, поскольку он занят деятельностью по перепродаже товаров на свой риск систематически и в целях извлечения прибыли.

Согласно п.1 ст.146 НК РФ объектами НДС признаются, в частности:

передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления (подп.2);

выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (подп.3).

Представляется, что объект, предусмотренный подп.2 ст.146, относится к деятельности организации. Предприниматель не является плательщиком налога на доходы организаций. Между тем данный подпункт может быть обращен лишь к тем плательщикам, для которых обязательно применение норм закона о налогообложении доходов организаций.

Иное толкование привело бы к абсурдным последствиям. Так, стирка предпринимателями личных вещей, уборка в квартире, сбор грибов и ягод для собственного потребления и другие операции придется обложить налогом.

По нашему мнению, выполнение предпринимателем строительно-монтажных работ в личных целях также не образует объекта НДС. Объясняется это тем, что у физических лиц обязанность по уплате НДС обусловлена, во-первых, осуществлением предпринимательской деятельности с соответствующей регистрацией или без таковой (ч.3 ст.143 и п.2 ст.11 НК РФ), а во-вторых, наличием объекта налогообложения (п.2 ст.44 НК РФ). Физическое лицо, выполняющее работы для личного пользования, не соответствует определению индивидуального предпринимателя, данному в п.2 ст.11 НК РФ: индивидуальные предприниматели - это "физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица". Выполнение же работ для личного пользования, а не для извлечения прибыли не считается предпринимательской деятельностью (п.2 ст.2 ГК РФ).

В соответствии с ч.1 ст.9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" "в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации". Действие данной нормы распространяется на индивидуальных предпринимателей, удовлетворяющих критериям, перечисленным в ст.3 Закона.

Руководствуясь этой нормой, индивидуальные предприниматели, зарегистрированные после 1997 года, не признаются плательщиками НДС до истечения четырехлетнего срока со дня их государственной регистрации, если признание их плательщиками НДС создает для них менее благоприятные условия.


Пример 2

Предприниматель перепродает товары на экспорт. Признание его плательщиком НДС позволяет ему возместить налог, уплаченный поставщикам экспортируемых товаров, а следовательно, создает для него более благоприятные по сравнению с действовавшими ранее условия налогообложения. Поэтому предприниматель в отношении данных операций с 1 января 2001 года признается плательщиком налога.


Пример 3

Предприниматель продает в розницу компьютеры. Товары реализуются им по рыночной цене, которая по состоянию на 31 декабря 2000 года составляет 19 600 руб. Если с 1 января 2001 года предприниматель будет добавлять к продажной цене сумму налога, то компьютеры он не продаст, поскольку идентичные компьютеры у других продавцов будут по-прежнему продаваться по 19 600 руб. Следовательно, предприниматель вынужден будет продать товары по более низкой цене, определив ее таким образом, чтобы с учетом НДС продажная стоимость компьютера была не выше 19 600 руб. Эта цена составит 16 333 руб. (19 600 руб. : 1,2).

При этом предприниматель вправе будет вычесть из суммы налога, полученной от покупателя, НДС, уплаченный поставщикам имущества (работ, услуг), используемого для производства и реализации компьютеров.

Если сумма, подлежащая вычету, окажется меньше, чем сумма налога, полученная от покупателя, то это повлечет изъятие у предпринимателя в бюджет части добавленной стоимости, которую до 1 января 2001 года он вправе был оставить себе. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает менее благоприятные условия его деятельности, а потому имеют место основания для применения нормы п.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства". Иными словами, предприниматель в этом случае плательщиком НДС не признается до истечения четырех лет с даты его государственной регистрации.

Если сумма, подлежащая вычету, окажется больше, то предприниматель получит возможность возместить из бюджета часть расходов. До 1 января 2001 года такая возможность ему налоговым законодательством не предоставлялась. В этом случае признание предпринимателя плательщиком НДС создает более благоприятные условия его деятельности, а потому оснований для применения нормы п.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства" нет.

Добавим, что норма п.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке субъектов малого предпринимательства" - работающая, а потому подлежащая применению. На это указал КС РФ в Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О, вынесенном по жалобе на нарушение конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и законом субъекта Федерации об этом налоге. В Определении от 1 декабря 1999 г. N 218-О КС РФ указал, что приводимые им правовые основания, "а следовательно, и изложенная правовая позиция носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения".

Суды следуют подходу, выработанному КС РФ. Так, в Постановлении от 20 января 2000 г. по делу N А12-6996/99-С12 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не применил норму закона, ухудшающую положение индивидуального предпринимателя, воспроизведя в мотивировочной части своего решения правовое обоснование, данное в Определении КС РФ N 111-О.

Необходимо иметь в виду и опасность применения изложенного подхода. Эта опасность обусловлена позицией ВАС РФ о косвенном характере НДС. В Постановлении от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 Президиум ВАС РФ указал, что фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являются покупатели продукции (работ, услуг), облагаемой НДС; уплачивая в бюджет налог, полученный от покупателей, продавец не несет убытков.

На практике подобный подход уже был использован для обоснования неприменимости ч.1 ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" к отношениям по взиманию косвенных налогов. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 16 декабря 1999 г. по делу N Ф04/2590-632/А27-99 отказался от применения данного закона при введении на территории Кемеровской области налога с продаж. Суд указал, что "налог с продаж относится к категории косвенных налогов, плательщиками которых являются покупатели, вносящие в бюджет установленный процент от суммы покупки, на который увеличивается цена товара при осуществлении его продажи. Продавец товара выступает в данном случае в качестве налогового агента, обязанного получить с покупателя этого налог и перечислить его в бюджет. На результаты хозяйственной деятельности и налогообложения продавца этот налог не влияет, поэтому положения статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" также неприменимы".

Полагаем, что сделанные в этом постановлении выводы не применимы и к отношениям по уплате НДС. Из названия налога следует, что посредством его введения изымается часть созданной плательщиком добавленной стоимости. Приведенный пример иллюстрирует, что признание предпринимателя плательщиком НДС может повлечь изъятие в бюджет части произведенной им добавленной стоимости, которую до этой даты он вправе был оставить себе. Следовательно, возложение на предпринимателя обязанности по исчислению и уплате налога может ухудшить его имущественное положение. В таких случаях подлежит применению норма п.1 ст.9 о государственной поддержке субъектов малого предпринимательства.

Указанное выше постановление ФАС Западно-Сибирского округа не должно стать ориентиром для дальнейшего развития судебной практики. Оно и не стало таким ориентиром. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1 августа 2000 г. по делу N А13-5055/99-08 указал на обязательность применения ст.9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации"в случае, если введение налога с продаж ухудшает положение субъекта малого предпринимательства. В этом же Постановлении суд сослался на названное выше Определение КС РФ N 111-О и воспроизвел содержащиеся в нем доводы. Как видим, в данном случае суд не отрицает возможности ухудшения положения субъекта малого предпринимательства введением в действие косвенного налога.

Если предприниматель уплачивает единый налог на вмененный доход, то облагаемые этим налогом операции не учитываются при исчислении НДС. Объясняется это тем, что закон о едином налоге не отменен и не противоречит НК РФ. Такое противоречие имело бы место в случае, если бы НК РФ устанавливал, что замена НДС другим налогом недопустима. Тогда бы ст.1 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", допускающая такую замену, противоречила НК РФ.

Не так очевиден ответ на вопрос о взимании НДС с предпринимателя, применяющего упрощенную систему учета и налогообложения. Дело в том, что согласно ст.1 Федерального закона "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" применение организациями упрощенной системы предусматривает "замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период". Для предпринимателей применение этой системы "предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью". Исходя из этого налоговые инспекции требуют от предпринимателей, применяющих упрощенную систему, уплаты налога с продаж и налога на реализацию ГСМ. К организациям, использующим указанную систему, такие требования не предъявляются.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 29 августа 2000 г. по делу N А42-6373/99-17-459/00 указал, что "из анализа всего комплекса действующего законодательства не следует, что в связи с вышеназванным указанием Закона, индивидуальные предприниматели не уплачивают только подоходный налог и должны уплачивать налог с продаж".

Анализ каких норм законодательства позволил суду сделать такой вывод?

Пункт 1 ст.1 Закона говорит, что упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - организаций и индивидуальных предпринимателей - применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Право выбора системы налогообложения, учета и отчетности, включая переход к упрощенной системе или возврат к принятой ранее системе, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом. Эта норма позволила суду сделать вывод, что переход на упрощенную систему налогообложения означает замену прежней системы новой. Причем новая система заменяет прежнюю полностью, если законом не установлено иное: "Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" введена упрощенная система налогообложения, которой предусмотрена не замена уплаты одного налога уплатой другого налога, а замена одной системы налогообложения другой - упрощенной. Установленные названным Законом платежи - единый налог на совокупный доход (валовую выручку) и стоимость патента - не являются видами налогов, поскольку исчерпывающий перечень последних установлен статьями 19, 20 и 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и названные платежи не входят в состав налоговой системы".

Суд также указал, что Законом не могло быть прямо предусмотрено освобождение субъектов малого предпринимательства от уплаты налога с продаж, поскольку налог с продаж введен в действие после принятия Закона. Предусмотренная Федеральным законом "Об упрощенной системе налогообложения учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" упрощенная система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим (ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации), предназначенный для замены общей системы налогообложения применительно к отдельным категориям налогоплательщиков - субъектам малого предпринимательства.

Суд указал на недопустимость такого толкования Закона, при котором из-за различий в организационно-правовой форме субъектов малого предпринимательства налог с одних субъектов (предпринимателей) будет взиматься, а с других (юридических лиц) - не будет: "Такое толкование противоречит пункту 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому "законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения".

Руководствуясь этими соображениями, суд сделал вывод, что на предпринимательскую деятельность субъектов малого предпринимательства с момента их перехода к упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности не распространяется общая система налогообложения, элементом которой в силу подп."м" п.1 ст.20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" является налог с продаж.

Аналогичные выводы сделаны ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 13 июля 2000 г. по делу N А56-4106/00; от 4 августа 2000 г. по делу N А56-1895/00 и от 1 августа 2000 г. по делу N А13-5055/99-08.


А.А. Никонов,

юрисконсульт департамента налогов и права фирмы "ФБК"


"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.

Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение