Освобождение от уплаты НДС (А.А. Никонов, "Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.)

Освобождение от уплаты НДС


Статьей 145 НК РФ предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от исчисления и уплаты НДС. Такая возможность может быть реализована, в случае если в течение трех месяцев сумма выручки плательщика от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 1 млн руб.

Первоначальной редакцией ст.145 НК РФ было предусмотрено, что с 1 млн руб. должна сравниваться налоговая база, т.е. не только сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), но и база по операциям передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при налогообложении прибыли (дохода) организации, и по выполнению строительно-монтажных работ для собственных нужд. Из пункта 1 ст.166 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы не учитываются операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ. Операции, облагаемые по нулевой ставке, учитываются при определении налоговой базы.

Принятие Закона о поправках меняет это положение. Изменение показателя, с которым проводится сравнение, порождает необходимость выяснить, с какого момента это изменение следует применять. Из пункта 1 ст.5 НК РФ следует, что если это изменение приводит к тому, что налогоплательщик не вправе претендовать на освобождение, то он не может применять изменения до 1 марта 2001 года. В противном случае налогоплательщик применяет новый критерий так, как это предусмотрено ст.2 Закона о поправках, т.е. с 1 января 2001 года.


Пример

Организация реализовала в 2001 году автомобиль, числившийся в бухгалтерском учете по стоимости, включающей НДС, уплаченный поставщику. Остаточная стоимость реализованного автомобиля составляет 100 000 руб., его продажная стоимость - 120 000 руб.

В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости, с учетом уплаченного налога налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в нее налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Следовательно, налоговая база по данной операции составит 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.).

Для внесения поправок в п.1 ст.145 НК РФ организация, реализовавшая указанное в данном пункте имущество, при контроле за соблюдением критерия в 1 млн руб. учитывала налоговую базу, уменьшенную на сумму НДС и налога с продаж, т.е. 16 666 руб. (20 000 руб. - 20 000 руб. х 16,67%). Со вступлением поправок в силу для целей соблюдения данного критерия учитывается выручка от реализации товаров без НДС, т.е. 116 666 руб. (120 000 руб. - 20 000 руб. х 16,67%).

Поскольку эта часть поправок в ст.145 НК РФ не улучшает положение налогоплательщика, нормы вступают в силу с 1 марта 2001 года.

Согласно п.1 ст.145 НК РФ налогоплательщик подсчитывает выручку без учета НДС и налога с продаж. Пунктом 2 Порядка рассмотрения материалов, подтверждающих право на освобождение по ст.145 НК РФ (утвержден приказом МНС России от 28 ноября 2000 г. N БГ-3-03/409), предусмотрено, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех оборотов по реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Такой подход представляется ошибочным по следующим причинам.

В пункте 2 ст.153 "Налоговая база" НК РФ указано, что "при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами". В пункте 3 этой статьи сказано, что "при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов". Эти нормы ориентируют на то, что в целях исчисления НДС выручка определяется при исчислении налоговой базы. Поскольку налоговая база определяется без учета операций, освобожденных от НДС на основании ст.149 НК РФ, выручка от реализации товаров (работ, услуг), являющаяся элементом налоговой базы, должна определяться без учета этих операций.

Однако наличие у МНС России иной точки зрения порождает риск непредоставления освобождения налогоплательщикам, у которых выручка без учета операций, освобожденных от налога, не превышает 1 млн руб., а с учетом данных об этих операциях - превышает. Отсутствие судебной практики не позволяет точно спрогнозировать судебное решение по возможному спору о предоставлении освобождения.

МНС России во втором абзаце п.2.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ указал, что "освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога предоставляется с 1 апреля 2001 года на основании данных о его деятельности за январь - март 2001 года". Представители МНС России объясняют невозможность получения освобождения с 1 января 2001 г. тем, что НК РФ распространяется только на те правоотношения, которые возникли после введения его в действие (ст.31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ).

В соответствии с этой статьей часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Законодательство о налогах и сборах регулирует, в частности, права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений (подп.4 п.1 ст.1 НК РФ). Статья 145 НК РФ наделяет налогоплательщиков правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Эта статья вступает в силу с 1 января 2001 года. Следовательно, с этого момента возникают регулируемые ею отношения, к которым она и применяется.

В соответствии с п.2 ст.145 налогоплательщики, реализующие подакцизные товары, не вправе претендовать на освобождение. Закон о поправках в НК РФ исключил из состава возможных претендентов на освобождение организации, реализующие подакцизное минеральное сырье.

Лица, претендующие на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны представить соответствующее письменное заявление в налоговый орган по месту учета. Одновременно заявитель представляет документы, подтверждающие право на такое освобождение (п.3 ст.145 НК РФ).

В соответствии с п.3 Порядка заявление и документы представляются в ту налоговую инспекцию, в которую налогоплательщик представляет декларацию по НДС, т.е. в инспекцию по месту нахождения организации. В иные инспекции, где налогоплательщик состоит на учете в связи с наличием обособленных подразделений, транспортных средств и недвижимого имущества, соответствующее заявление и документы не представляются. Форма заявления содержится в Приложении 1 к Порядку.

Пунктом 3 ст.145 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик передает налоговому органу документы, подтверждающие право на освобождение. Таким правом обладают налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих месяца не превысила 1 млн руб. и которые не реализуют подакцизные товары и минеральное сырье. Следовательно, налогоплательщику не может быть отказано в освобождении от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, если он представил документы, подтверждающие оба эти обстоятельства.

В связи с этим перечень документов, которые МНС России требует приложить к заявлению в п.5 Порядка, воспринимается неоправданно расширенным (см. таблицу).


Документы, прилагаемые к заявлению об освобождении от НДС


Документы от организаций Документы от индивидуальных
предпринимателей
Налоговые декларации по НДС за предшествовавшие три календарных месяца
с отметкой налогового органа о сверке с представленными налоговыми дек-
ларациями и об их принятии
Выписка из бухгалтерского баланса
и документы, подтверждающие сумму
выручки от реализации товаров (ра-
бот, услуг)
Документы, подтверждающие сумму вы-
ручки (дохода) от реализации това-
ров (работ, услуг)
Выписка из бухгалтерского баланса
и документы, подтверждающие сумму
образовавшейся дебиторской задол-
женности
Документы, подтверждающие сумму об-
разовавшейся дебиторской задолжен-
ности
Книга продаж
Журнал полученных и выставленных счетов-фактур
Справка налогового органа об отсутствии задолженности по налогам и сбо-
рам
Документы, подтверждающие отсутствие деятельности по производству
и реализации подакцизной продукции и возникновения обязанности по ис-
числению и уплате акцизов
Книга доходов и расходов

Как видно из таблицы, право на освобождение подтверждается представлением документов, указанных в графах 2 и 7. Если эти документы представлены, то инспекция не вправе отказать налогоплательщику в выдаче освобождения. Отсутствие документов, перечисленных в графах 1, 4, 5, 6 и 8 не может быть отказом в выдаче освобождения, так как законодатель не обусловил обязательность их представления.

МНС России придерживается иной точки зрения. В пункте 3 Порядка указано, что при представлении неполного комплекта документов или сведений, предусмотренных п.5 настоящего Порядка, несвоевременном представлении данных документов или сведений налоговый орган выносит решение об отсутствии права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Это положение незаконно, противоречит ст.145 НК РФ, а потому применяться не должно. Право налогоплательщиков не применять не соответствующие НК РФ акты налоговых органов закреплено в подп.11 ст.21 НК РФ.

Заявление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого плательщики претендуют на освобождение от исполнения налоговых обязанностей.

В течение 10 дней со дня представления заявления и документов налоговые органы проверяют содержащиеся в них сведения и по результатам проверки выносится решение о правомерности освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика либо об отсутствии права на такое освобождение.

Претендовать на освобождение от уплаты налогов могут и организации, у которых не истек трехмесячный срок со дня их создания (регистрации). Этим организациям, по нашему мнению, следует руководствоваться буквальным содержанием п.1 ст.145 НК РФ. Статья определяет, что право плательщика на освобождение возникает в том случае, "если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки этих организаций не превысила 1 млн рублей". Сколько бы месяцев или дней не прошло с момента создания (регистрации) налогоплательщика, он может руководствоваться этой частью нормы, если за месяцы (дни) его существования налоговая база не превысила 1 млн руб.


Пример 4

Организация зарегистрирована 5 марта 2001 года. За время, прошедшее с этой даты, ею получена выручка в 200 тыс. руб. В этом случае организация является плательщиком, у которого в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествовавших подаче заявления, выручка не превысила 1 млн руб., в том числе и по той причине, что со дня создания (государственной регистрации) истек только один предусмотренный в НК РФ период.

В отношении вновь зарегистрированных организаций необходимо определить дату, начиная с которой они вправе претендовать на освобождение от обязанностей уплаты НДС. Как быть в случае, если организация создана (зарегистрирована) 20 числа месяца или в более поздний срок того же месяца?

В данном случае следует руководствоваться п.4 ст.55 НК РФ, в соответствии с которым по налогам, период для которых устанавливается в календарный месяц, при создании организации "изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика". Поэтому организация вправе в течение 20 дней с момента регистрации подать заявление об освобождении от обязанностей по истечению и уплате НДС, указав в заявлении или приложении к нему ходатайство об изменении налогового периода следующим образом: "В связи с тем что регистрация в качестве организации (предпринимателя) проведена после истечения срока подачи заявления об освобождении от исполнения обязанностей исчисления и уплаты НДС, прошу изменить первый налоговый период по уплате данного налога с календарного месяца на период, начинающийся с момента государственной регистрации организации (предпринимателя) и оканчивающийся последним числом календарного месяца, следующего за регистрацией".

Позиция автора отличается от позиции МНС России. МНС России требует не признавать правомерным освобождение индивидуального предпринимателя от уплаты НДС до истечения трех календарных месяцев. Такой вывод следует из п.2.1 Методических указаний по применению гл. 21 НК РФ, где освобождение до 1 апреля 2001 года расценено как неправомерное. Позицию налоговых органов считаем незаконной, поскольку законодатель не обусловливает право на освобождение периодом, в течение которого налогоплательщик осуществлял свою деятельность, и причинами, по которым выручка налогоплательщика не превысила 1 млн руб.

Как уже было сказано, НК РФ освобождает предпринимателя от обязанности выполнения неправомерных актов и требований налоговых органов.

В соответствии с п.3 первоначальной редакции ст.145 НК РФ освобождение от уплаты НДС применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с операциями по реализации товаров (работ, услуг), в том числе на безвозмездной основе. Не предполагалось освобождения от уплаты налога с объектов налогообложения, возникающих при выполнении строительно-монтажных работ в личных целях и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), затраты на которые не учитываются при исчислении налога на прибыль (налога на доходы) организаций. Законом о поправках в часть вторую НК РФ это положение изменено. В соответствии с п.3 ст.145 НК РФ освобождение распространяется на все операции, признаваемые объектом НДС, за исключением ввоза товаров на территорию РФ.

Освобождение не распространяется на налогового агента. Объясняется это тем, что НК РФ освобождает от исполнения обязанностей плательщика НДС, а не налогового агента:

- при выплатах иностранным организациям, не состоящим на учете в налоговом органе (п.1, 2 ст.162 НК РФ);

- при перечислении платы за аренду государственного и муниципального имущества (п.3 ст.162 НК РФ).

В последнем абзаце п.2.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ МНС России указал, что "освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по уплате налога не освобождает от исполнения обязанностей по представлению налоговой декларации". Соответствие НК РФ этой нормы представители МНС России объясняют тем, что п.1 ст.145 НК РФ распространяет освобождение лишь на обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога. Представление же декларации, по их мнению, не связано с исчислением и уплатой налога.

Такой вывод ошибочен. Статья 80 НК РФ (п.1) определяет, что "налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах". Из этой нормы следует, что во-первых, декларацией доводятся до налогового органа данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Это опровергает довод налогового органа о том, что обязанность по представлению декларации не связана с исчислением и уплатой налога. Во-вторых, декларация представляется по налогам, которые налогоплательщик должен уплачивать. Следовательно, если налогоплательщик от уплаты налога освобожден, то налог уплате в бюджет не подлежит, а налогоплательщик не должен представлять в инспекцию декларацию по налогам, которые не подлежат уплате.

Организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика на 12 месяцев, следующих подряд. По истечении этого срока организации и индивидуальные предприниматели, претендующие на продление освобождения, представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие, что "что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога и налога с продаж за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 1 млн руб.".

В соответствии с п.6 ст.145 первоначальной редакции НК РФ "в случае превышения суммы фактической выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика, а также в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих размер налоговой базы, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени". В данной норме не указано, какую сумму должна превысить выручка. В связи с этим полагаем, что отсутствие такого указания исключает применение предусмотренных нормой последствий.

Какое значение имеет первоначальный текст п.6 ст.145 НК РФ и сделанный из него вывод о невозможности доначисления налогов, санкций и пеней вне зависимости от размера выручки, полученной в период действия освобождения, если редакция этого пункта изменена? Дело в том, что новая редакция НК РФ, установившая возможность утраты права на освобождение в течение 12 месяцев от уплаты налога, вступает в силу не с 1 января 2001 года, как это предусмотрено ст.2 Закона о поправках, а с 1 марта 2001 года; для организаций, у которых размер выручки не превысил 1 млн руб., - с 1 апреля 2001 года. Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели, подавшие заявление о представлении освобождения до 20 января 2001 года и отстоявшие свое право на применение освобождения с 1 января 2001 года (см. выше), не применяют п.6 новой редакции ст.145 НК РФ до указанной даты. В этот период сумма налога не может быть доначислена вне зависимости от размера полученной выручки. Субъекты малого предпринимательства, созданные (зарегистрированные) в данный период, в течение первых четырех лет своей деятельности вообще не применяют п.6 ст.145 новой редакции НК РФ. Поскольку и прежняя редакция этого пункта применена быть не может из-за неопределенности ее гипотезы, налог не может доначисляться при превышении каких бы то ни было лимитов.

Закон о поправках в НК РФ предусматривает следующий порядок. Согласно п.6 новой редакции НК РФ, если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели были освобождены от обязанностей налогоплательщика, выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три последовательных месяца в совокупности превысит 1 млн руб. (без учета НДС и налога с продаж), налогоплательщики начиная с месяца, в котором имело место такое превышение, и до окончания периода освобождения, утрачивают право на освобождение и уплачивают налог на общих основаниях. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное превышение, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.


Пример

В апреле 2001 года организация подала заявление об освобождении от исполнения обязанностей налогоплательщика. Налоговая инспекция вынесла решение о правомерности такого освобождения. Период, на который данное освобождение получено, составляет 12 календарных месяцев, т.е. с апреля 2001 года до апреля 2002 года.

Выручка за указанный период составила:


                                2001 год

                                                                тыс. руб.
апрель
май
июнь
400
200
400
Всего за три последовательных календарных месяца - 1 млн руб.
июль
август
сентябрь
600
500
200
Всего за три последовательных календарных месяца - 1,3 млн руб.
октябрь
ноябрь
декабрь
200
300
200
Всего за три последовательных календарных месяца - 0,7 млн руб.

                                 2002 год

                                                                тыс. руб.
январь
февраль
март
100
200
100
Всего за три последовательных календарных месяца - 0,5 млн руб.

В первые три последовательных налоговых периода выручка не превысила лимит в 1 млн руб. Следовательно, организация сумму налога не восстанавливает и право на освобождение от обязанностей налогоплательщика не утрачивает.

В августе 2001 года организация превысила лимит на 300 тыс. руб. Сумма налога за август 2001 года восстанавливается. Для этого организация исчисляет налоговую базу и сумму налога, вычитает из нее налог, уплаченный поставщикам, и вносит полученную сумму в бюджет.

С сентября 2001 года по март 2002 года организация освобождением не пользуется и уплачивает НДС. В апреле 2002 года организация может вновь подать заявление о предоставлении освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, поскольку выручка за три предшествующих месяца в совокупности не превысила 1 млн руб.

Согласно п.6 ст.145 НК РФ "в случае непредставления налогоплательщиком документов, указанных в пункте 4 настоящей статьи (либо представлении документов, содержащих недостоверные сведения), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней". Это правило подлежит применению вне зависимости от суммы выручки, полученной налогоплательщиком в период действия налогового освобождения.


Пример

В течение 12 месяцев, на которые организации выдано освобождение, выручка не превысила 200 000 руб. в месяц. Организация не представила документов, подтверждающих сумму выручки. В этом случае сумма налога подлежит восстановлению за весь 12-месячный период. При этом налог рассчитывается за каждый налоговый период (квартал) с доначислением пеней начиная с 20-го числа месяца, следующего за кварталом, и взысканием санкций, предусмотренных гл.16 НК РФ.


А.А. Никонов,

юрисконсульт департамента налогов и права фирмы "ФБК"


"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.