Вопрос: В течение 1998 года организация уплачивала сбор за уборку территории, установленный местным органом власти, уменьшая на сумму сбора облагаемую базу по налогу на прибыль. Впоследствии сбор был отменен в судебном порядке как незаконный. Правомерны ли действия налогового органа по начислению пеней за просрочку уплаты налога на прибыль и штрафов по ст.122 НК РФ? ("Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.)

В течение 1998 года организация уплачивала сбор за уборку территории, установленный местным органом власти, уменьшая на сумму сбора облагаемую базу по налогу на прибыль. Впоследствии сбор был отменен в судебном порядке как незаконный. Правомерны ли действия налогового органа по начислению пеней за просрочку уплаты налога на прибыль и штрафов по ст.122 НК РФ?


В рассматриваемой ситуации необходимо иметь в виду следующее:

1) пени начисляются с первого дня просрочки исполнения обязанности по уплате налога, как она установлена налоговым законодательством (п.3 ст.75 НК РФ). Следовательно, при начислении пеней необходимо учитывать, в какой срок налог должен был быть уплачен в соответствии с налоговым законодательством.

Правовые акты органов государственной власти, устанавливающие порядок уплаты местных налогов, входили в 1998 году и входят в настоящее время в систему налогового законодательства (ст.1, 21 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", подп.5, 6 ст.1 НК РФ). Статья 21 Закона также предусматривала, что расходы по уплате сбора за уборку территории относятся к финансовым результатам деятельности организации, т.е. уменьшают облагаемую прибыль.

Поскольку на момент уплаты налога на прибыль сбор за уборку территории еще не был отменен, у организации не было оснований не учитывать расходы по его уплате при формировании финансовых результатов и уплате налога на прибыль. Следовательно, при уплате налога на прибыль обязанности по уплате налога в должном размере (т.е. с учетом выявленной впоследствии незаконности указанного сбора) у организации не возникло. Эта обязанность появилась лишь с момента вступления в законную силу судебного акта, который данный сбор отменил;

2) пени имеют компенсационную природу. Как установил КС РФ в своем Постановлении от 17.12.96 г. N 20-П по делу о проверке конституционности п.2 и 3 ч. 1 ст.11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции", пени - это "компенсация потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога" (п.5). Той же идеей руководствовался законодатель при введении ст.75 НК РФ: "Не исполнив своевременно свои обязанности по уплате налогов, это лицо (налогоплательщик) фактически оставило у себя на какое-то время бюджетные средства. За несанкционированное использование бюджетных средств, т.е. за самовольно взятый у государства кредит, следует уплачивать проценты"*.

Однако организация в данном случае не использовала бюджетных средств, а напротив, по вине государственных органов переплатила средства в бюджет. То обстоятельство, что по какому-то налогу в результате этого возникла недоимка (в значительно меньшем размере), не может быть основанием для вывода о несанкционированном использовании бюджетных средств.

Исходя из вышеизложенного полагаем, что в описанной ситуации оснований для взыскания пеней не имеется.

Равным образом применение санкций по ст.122 НК РФ в данном случае незаконно:

1) отсутствует вина налогоплательщика в совершении нарушения (занижение налогооблагаемой прибыли). Виновность налогоплательщика является необходимым условием для привлечения его к налоговой ответственности (ст.106, 109 НК РФ). В силу п.3 ст.5 НК РФ это положение применимо и к нарушениям, допущенным до 1999 года.

Согласно ст.110 НК РФ виновным в совершении правонарушения признается лицо, совершившее его умышленно (если осознавало противоправный характер своих действий, желало или сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий) или по неосторожности (если не осознавало противоправного характера своих действий, хотя должно было и могло это осознавать).

В этой связи ст.111 НК РФ не может трактоваться как содержащая исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика. Такая трактовка не вытекает и из содержания статьи.

В рассматриваемой ситуации недоплата налога стала следствием издания незаконного правового акта местными органами власти. Организация не должна была и не могла знать о его незаконности до момента принятия соответствующего решения судебным органом. Более того, представляется очевидным, что налогоплательщик в данном случае действовал добросовестно хотя бы потому, что сумма уплаченного им сбора за уборку территории значительно больше суммы недоплаченного налога на прибыль.

Следовательно, вина организации в совершении нарушения отсутствует, санкции применяться не должны;

2) ответственность по ст.122 НК РФ неприменима, если на момент совершения нарушения и проведения проверки у налогоплательщика имеется переплата по налоговым платежам. Можно предположить, что в результате уплаты незаконного сбора за уборку территории у организации образовалась переплата по платежам в местный бюджет. Статья 78 НК РФ, которая не предусматривает зачета по платежам в различные бюджеты, в момент совершения нарушения еще не действовала, т.е. зачет недоимки по налогу на прибыль в счет переплаты в местный бюджет допускался.

Судебная практика однозначно исходит из того, что наличие переплаты по налогам исключает возможность применения санкций за недоплату того или иного налога. В качестве примера можно указать:

- в отношении действовавшей до 1 января 1999 г. и сходной со ст.122 НК РФ нормы подп."а" п.1 ст.13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" - Постановления ВАС РФ от 4.04.2000 г., от 15.09.98 г., от 21.07.98 г., от 24.02.98 г., от 17.02.98 г., от 27.01.98 г.; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.04.99г., Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 5.05.97 г.;

- в отношении ст.122 НК РФ - Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 7.02.2000 г., от 9.02.2000 г. и от 15.03.2000 г.; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3.04.2000 г.; Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 9.11.99 г.; решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.01.2000 г.; решение Арбитражного суда Московской области от 27.04.2000 г.


Р.И. Ахметшин,

ведущий юрисконсульт департамента налогов и права фирмы "ФБК"


1 января 2001 г.


"Ваш налоговый адвокат", N 1, I квартал 2001 г.


-------------------------------------------------------------------------

* Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части первой (постатейный)/Составитель и автор комментариев С.Д.Шаталов. - М.: МЦФЭР, 1999. - С.353.


Журналы издательства "ФБК-Пресс"


Издательский дом ФБК-ПРЕСС выпускает журналы по бухгалтерскому учету, аудиту и налоговому праву с 1991 года. Специализированные издания уже тогда были хорошо известны на рынке деловой литературы и пользовались особой популярностью у широкого круга специалистов. В последующие годы издательству удалось закрепить достигнутое и добиться качества изданий, которое отвечает самым высоким требованиям специалистов. Это - результат слаженной работы высококвалифицированных профессионалов Издательского дома ФБК-ПРЕСС: экономистов, финансистов, юристов и полиграфистов.


Учредитель: ООО "ИД ФБК-ПРЕСС"


Почтовый адрес: 101990, г. Москва, ул. Мясницкая, д.44/1


Телефон редакции: (495) 737-53-53


E-mail: fbk-press@fbk.ru

Адрес в Интернете: www.fbk-press.ru


Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.