Учет прочих (внереализационных) доходов и расходов ( В.Р.Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.)

Учет прочих (внереализационных) доходов и расходов


Учет прочих (внереализационных) и чрезвычайных доходов и расходов в новом Плане счетов принципиально отличается от учета подобных операций, организованного в соответствии с прежним Планом счетов. В значительной степени это обусловлено тем, что новый План счетов разрабатывался в рамках перехода на международные стандарты финансовой отчетности. Так как с 1 января 2000 года вступили в действие ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, разработанные также в рамках этого перехода, то одной из основных целей переработки Плана счетов в этой части явилось максимальное приближение учетных схем к требованиям указанных Положений по бухгалтерскому учету.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы от обычных видов деятельности;

- операционные доходы;

- внереализационные доходы.

При этом доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями. К прочим поступлениям относятся также чрезвычайные доходы.

В соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

- расходы по обычным видам деятельности;

- операционные расходы;

- внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

Доходы от обычных видов деятельности учитываются на счете 90 "Продажи". Особенности отражения хозяйственных операций на этом счете были рассмотрены в предыдущем номере нашего журнала.

Расходы по обычным видам деятельности учитываются на счетах учета производственных затрат - прежде всего на счете 20 "Основное производство". Схема бухгалтерских проводок, оформляемых на этих счетах, практически не изменилась. Определенные изменения будут иметь место в том случае, когда организация примет решение использовать для учета себестоимости продукции (работ, услуг) по элементам затрат счета Плана счетов с N 30 по N 39. Однако разговор об этом преждевременен до тех пор пока не будут разработаны и утверждены соответствующие указания Минфина РФ.

Операционные и внереализационные доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", чрезвычайные доходы и расходы - непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" (учет данного вида доходов и расходов будет рассмотрен в следующем номере журнала).

Счет 91, по существу также имеет двойное назначение - счет учета реализации и счет учета прибылей и убытков. По характеру оформляемых проводок этот счет все-таки ближе к счетам реализации, так как образование сальдо на конец отчетного месяца по данному счету не предусмотрено. Оговоримся, что речь идет не о закрытии всех субсчетов, а о формировании суммарного сальдо по счету в целом - схема проводок, оформляемых в конце месяца, аналогична схеме проводок по счету 90 "Продажи" - сумма, равная сальдо по всем субсчетам к счету 91 списывается с субсчета 91-9 на счет 99.

При оформлении операций по этому счету следует иметь в виду следующие особенности:

- при реализации объектов основных средств и объектов нематериальных активов в дебет счета 91 списывается не первоначальная стоимость этих объектов, а остаточная, которая формируется, соответственно на счетах 01 "Основные средства" и 04 "Нематериальные активы";

- организации, сдающие объекты основных средств в аренду отражают операции, связанные с договором аренды, в зависимости от того, является ли это для них основным (обычным) видом деятельности или нет. Организации, для которых этот вид деятельности указан в учредительных документах в качестве основного (или обычного) отражают соответствующие операции на счете 90. Организации, для которых основной является производственная или торговая деятельность, а аренда отдельных объектов основных средств (оборудования, производственных и торговых площадей, зданий, помещений и т.п.) обусловлена тем, что некоторые объекты временно не используются, учитывают соответствующие операции на счете 91. То есть, непосредственно в дебет счета списываются производственные затраты, а по кредиту отражаются суммы начисленной арендной платы;

- производственные затраты могут списываться в дебет счета 91 только в том случае, если речь не идет о реализации в рамках обычной деятельности. Например, в отношении затрат, учитываемых на счете 20 предполагается реализация объектов незавершенного производства, но не работ и услуг, реализуемых в порядке осуществления уставной деятельности.

Инструкцией по применению нового Плана счетов оставлен открытым вопрос об учете излишков имущества, выявленных при проведении инвентаризации. Исходя из требований Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (в соответствии с которыми суммы стоимости излишествующего имущества или денежных средств должны относиться на счета учета финансовых результатов) можно предположить, что в данном случае корреспондирующим счетом должен быть счет 91.


Отражение продаж (реализации) внеоборотных активов


В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов по кредиту счета 91 в течение отчетного периода находят отражение поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств; по дебету счета 91 - расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции - в корреспонденции со счетами учета затрат.

Таким образом, при продаже (реализации) внеоборотных активов будет использоваться следующая схема бухгалтерских проводок:

основных средств

дебет счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" кредит счета 01 (по соответствующим субсчетам) - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающих объектов;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - на сумму амортизации, начисленной за весь срок полезной эксплуатации объекта в организации;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по стоимости реализованных объектов основных средств;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости реализованных (проданных) объектов основных средств по договорной цене;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 - на сумму поступившей оплаты;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму прибыли, полученной от продажи объектов основных средств

или

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от продажи объектов основных средств.

Последняя проводка (точнее, одна из двух последних) оформляется в зависимости от принятого организацией метода определения выручки от реализации - непосредственно после оформления проводки: дебет счета 62 кредит счета 91 - если выбран метод начислений, или после поступления оплаты (оформления проводки: дебет счета 51 кредит счета 62) - если выбран кассовый метод. В последнем случае НДС, начисленный по сумме продажи основных средств с момента передачи объекта до момента поступления денежных средств, как и раньше, учитывается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".


Пример N 1

Организация реализует объект основных средств по восстановительной стоимости 25 тыс.руб., сумма начисленной амортизации - 15 тыс.руб., договорная цена (без НДС) - 15 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут оформлены проходки:

дебет счета 01 кредит счета 01 - 25 тыс.руб. - на сумму первоначальной стоимости основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 15 тыс.руб.

дебет счета 91 кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств" - 10 тыс.руб. - на сумму остаточной стоимости основных средств;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 3 тыс.руб. (на сумму НДС - 15 тыс.руб. х 20%)

дебет счета 62 кредит счета 91 - 18 тыс.руб. (15 тыс.руб. + 3 тыс.руб.) - на сумму договорной стоимости основных средств;

дебет счета 51 кредит счета 62 - 18 тыс.руб. - на сумму поступившей оплаты;

дебет счета 91 кредит счета 99 - 5 тыс.руб. - на сумму прибыли от реализации основных средств;

объектов нематериальных активов

В соответствии с новым Планом счетов суммы начисленной за срок полезной эксплуатации амортизации объектов нематериальных активов списываются при выбытии этих объектов на уменьшение первоначальной стоимости (а не на увеличение прочих расходов, как это было ранее).

Следовательно, схема бухгалтерских проводок будет полностью аналогична приведенной выше:

дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" кредит счета 04 - на сумму амортизации, начисленной за весь срок полезной эксплуатации объекта в организации;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 04 - на сумму остаточной стоимости реализованных (проданных) объектов нематериальных активов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму НДС по стоимости реализованных объектов нематериальных активов;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму стоимости реализованных (проданных) объектов нематериальных активов по договорной цене;

дебет счета 51 кредит счета 62 - на сумму поступившей оплаты;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму прибыли, полученной от продажи объектов нематериальных активов

или

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму убытка от продажи объектов нематериальных активов.

Обращаем внимание на одно немаловажное обстоятельство - если ранее выбытие объектов основных средств и объектов нематериальных активов учитывалось на разных синтетических счетах бухгалтерского учета (соответственно - на счете 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов" прежнего Плана счетов), то после перехода на новый План счетов продажа имущества организации (не только объектов нематериальных активов, но и иных оборотных и внеоборотных активов) отражается на одном счете - 91;

прочих внеоборотных активов

К прочим внеоборотным активам новый План счетов относит доходные вложения в материальные ценности (счет 03), оборудование к установке (счет 07) и вложения во внеоборотные активы (счет 08), в том числе, объекты незавершенного строительства. К последним могут быть приравнены (по схемам бухгалтерского учета) и объекты основных средств, приобретенные организацией для собственных нужд, но реализованные до ввода в эксплуатацию - в этом случае такие объекты продолжают числиться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и амортизация на них не начисляется. Понятие "долгосрочные финансовые вложения" в новом Плане счетов не используется, а сами финансовые вложения со сроком погашения, выкупа или иного прекращения прав пользования ими (например, окончание срока участия в уставном капитале других организаций) учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", то есть в составе оборотных активов.

Основное отличие оформления в бухгалтерском учете продажи прочих внеоборотных активов от продажи объектов основных средств и нематериальных активов обусловлено отсутствием амортизационных отчислений. То есть не будет проводки, аналогичной первой проводке в приведенных схемах.

Следовательно, схема проводок будет достаточно простой:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 07 "Оборудование к установке" или 08 - на сумму балансовой стоимости реализованных внеоборотных активов;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму НДС по реализации активов;

дебет счета 62 кредит счета 91 - на сумму продажной стоимости активов;

дебет счета 51 кредит счета 62 - на сумму поступившей оплаты;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли

или

дебет счета 99 кредит счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - на сумму допущенного убытка.


Отражение прочего выбытия внеоборотных активов


Помимо операций, связанных с продажей внеоборотных активов, на счете 91 учитываются также операции, связанные с прочим их выбытием.

К таким операциям, прежде всего, относятся - списание их по окончании срока полезного использования или по причине невозможности дальнейшей эксплуатации в связи с физическим или моральным износом, а также безвозмездная передача внеоборотных активов.

При ликвидации объектов основных средств оформляются следующие проводки:

дебет счета 01 "Выбытие основных средств" кредит счета 01 (по соответствующим субсчетам" - на сумму первоначальной (восстановительной) стоимости выбывающих объектов";

дебет счета 02 кредит счета 01 - на сумму амортизации, начисленной до момента выбытия объектов основных средств;

дебет счета 91 кредит счета 01 - на сумму остаточной стоимости выбывающих (ликвидируемых, демонтируемых) объектов;

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов, связанных со списанием объектов основных средств;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счета 91 - на сумму стоимости материалов, полученных от разборки (демонтажа) объектов основных средств.

Заметим, что после перехода на новый План счетов в данном случае дебетоваться будет исключительно счет 10. Ранее объектами, подлежащими оприходованию, могли быть и малоценные и быстроизнашивающиеся предметы. Однако в новом Плане счетов отсутствуют синтетические счета учета малоценных и быстроизнашивающихся предметов и их амортизации;

дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму убытка от списания объектов основных средств до истечения срока полезной эксплуатации.

В принципе, нельзя исключать ситуацию, когда такое списание может быть прибыльным - это возможно в том случае, когда стоимость материалов от разборки объектов основных средств превышает сумму затрат, связанных с ликвидацией, и недоамортизированную часть стоимости объектов. Однако данная ситуация, по нашему мнению, является скорее всего исключением.


Пример N 2

Организацией принято решение заменить технологическое оборудование с полным моральным износом (вследствие появления оборудования, производительность которого существенно отличается от производительности используемого). Первоначальная стоимость списываемого оборудования - 30 тыс.руб., начисленный износ - 25 тыс.руб., расходы по ликвидации составили 5 тыс.руб., в том числе, услуги вспомогательного производства (ремонтно-механического цеха) - 3 тыс.руб., услуги транспортных сторонних организаций - по вывозу металлолома и прочих отходов, включая оплату услуг свалки - 2 тыс.руб. Оприходован металлолом - 1 тыс.руб., запасные части для ремонта - 2 тыс.руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

дебет счета 01 кредит счета 01 "Выбытие основных средств" - 30 тыс.руб. - на сумму первоначальной стоимости основных средств;

дебет счета 02 кредит счета 01 - 25 тыс.руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 91 кредит счета 01 - 5 тыс.руб. - на сумму остаточной стоимости списываемых основных средств;

дебет счета 91 кредит счета 23 - 3 тыс.руб. - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств;

дебет счета 91 кредит счета 60 - 2 тыс.руб. - на сумму стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 10, субсчет "Прочие материалы" кредит счета 91 - 1 тыс.руб. - на сумму материалов, полученных от ликвидации основных средств;

дебет счета 10, субсчет "Запасные части" кредит счета 91 - 2 тыс.руб. - на сумму стоимости запасных частей от ликвидации основных средств;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 7 тыс.руб. - на сумму убытка от ликвидации основных средств.

Схема проводок при выбытии оборудования к установке и объектов незавершенного строительства будет отличаться только в части списания амортизации. По таким объектам амортизация не начисляется - оборудование к установке числится на счете 07 до тех пор, пока оно находится на складе, а по объектам незавершенного строительства начисление амортизации не предусмотрено действующими документами системы законодательного и нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. Расходы, связанные с ликвидацией, в данном случае чаще всего будут иметь место.

При выбытии объектов нематериальных активов схема проводок также будет аналогичной приведенной выше - начисленная амортизация будет списываться проводкой;

дебет счета 05 кредит счета 04.

Отличие будет заключаться в том, что расходы, связанные со списанием объектов нематериальных активов, как правило отсутствуют. Кроме того, не будет оформляться проводка, отражающая получение прочих доходов, связанных с оприходованием имущества от списания. Так как объекты нематериальных активов не носят выраженной материально-вещественной формы, то и выход материалов от ликвидации невозможен в принципе.

Следует также напомнить, что в ряде случаев объекты нематериальных активов амортизируются посредством уменьшения сальдо по счету 04 (а не увеличением сальдо по счету 05). То есть в данном случае не будет оформляться проводка: дебет счета 05 кредит счета 04. Так как такой порядок списания предусмотрен только в отношении организационных расходов и деловой репутации организации, можно утверждать, что их списание возможно только при ликвидации организации до истечения срока, в течение которого должны амортизироваться такие объекты. Правда, следует заметить, что нормативными документами - Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и ПБУ 14/2000 - предусмотрено, что списание таких объектов должно производиться в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Однако порядок списания недоамортизированной части подобных активов в том случае, когда организация прекращает свою деятельность до истечения 20 лет, нормативными документами не определен. Следует также учитывать то обстоятельство, что после принятия решения о ликвидации организации практически прекращается выпуск продукции, оказание услуг или выполнение работ. Поэтому, нам представляется правомерным в данной ситуации списание недоначисленной амортизации (списание недоамортизированной части объектов нематериальных активов) на прочие расходы организации.

Списание внеоборотных активов, переданных безвозмездно другой организации, будет оформляться проводками:

дебет счета 02 (05) кредит счета 01 (04) - на сумму начисленной амортизации основных средств (нематериальных активов);

дебет счета 91 кредит счета 01 (04) - на сумму остаточной стоимости переданного имущества;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС по стоимости передачи (в соответствии с действующим налоговым законодательством, плательщиком НДС при безвозмездной передаче является передающая сторона);

дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму убытка, связанного с безвозмездной передачей активов.

Отметим, что новым Планом счетов не предусмотрено направление на уменьшение такого убытка сумм добавочного капитала (счет 83 "Добавочный капитал").


Отражение продаж (реализации) и прочего выбытия оборотных активов


Продажа и прочее выбытие материалов, работ и услуг, не относящихся к обычной деятельности организации, оформляется в учете примерно также как и выбытие внеоборотных активов. Различие - в корреспондирующих счетах и в том, что суммы стоимости выбывающего имущества не уменьшаются. Ранее стоимость такого имущества могла быть уточнена посредством проведения уценки или дооценки с отнесением результатов на счет 14 "Переоценка материальных ценностей". В новом Плане счетов счет "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" имеет принципиально другое назначение - резерв создается с отнесением сумм на счет учета прочих расходов (91). В конце года остаток неиспользованного резерва списывается на увеличение прочих доходов. То есть счета учета имущества при фактическом снижении (или увеличении) их стоимости не затрагиваются. Результаты такого изменения рыночной цены имущества определяются непосредственно при его продаже - на счете 91, или при списании в производство - опосредованно через снижение рыночной стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Таким образом, схема выбытия имущества будет следующей:

дебет счета 91 кредит счета 10 - на сумму стоимости проданных материалов или на сумму стоимости материалов, не пригодных к дальнейшему использованию, в том случае, когда нормативными документами по бухгалтерскому учету и налогообложению допускается списание стоимости таких материалов на внереализационные (прочие) расходы.

Подчеркнем, что посредством такой проводки нельзя списать материалы, утраченные в результате чрезвычайных обстоятельств или использованные при ликвидации последствий таких обстоятельств;

дебет счета 91 кредит счета 20 - на сумму реализованных или пришедших в негодность объектов незавершенного производства, но не работ или услуг, для которых сам факт учета затрат на счете 20 означает, что они выполняются или оказываются в рамках обычных видов деятельности;

дебет счета 91 кредит счета 41 "Товары" - на сумму готовых изделий, приобретаемых промышленными организациями для комплектации (при условии, что стоимость таких изделий не включается в себестоимость готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг), но не товаров, реализуемых организациями торговли или общественного питания, для которых этот вид деятельности является основным и т.д.

При продаже оборотных активов прочие проводки оформляются также, как и при продаже внеоборотных активов:

дебет счета 62 кредит счета 91 - на сумму договорной стоимости продаваемого имущества;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме сделки;

дебет счета 51 кредит счета 62 - на сумму поступившей оплаты;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - на сумму полученной прибыли

или

дебет счета 99 кредит счета 91 - на сумму допущенного убытка.

Здесь уместно сделать еще одно замечание. Как уже отмечалось, счет 91 носит двойственный экономический характер - на нем в соответствии с новым Планом счетов будут учитываться как операции, связанные с реализацией имущества, так и внереализационные доходы и расходы. Ранее эти операции были разведены не только по разным синтетическим счетам, но и разделам Плана счетов. Таким образом, возникает необходимость особого подхода к организации аналитического учета всех операций, учитываемых на счете 91. Это обусловлено, прежде всего тем, что часть операций, учитываемых на счете 91, подпадает под налогообложение НДС, а часть - не подпадает.

Для этих целей весьма эффективным может оказаться открытие аналитических счетов (субсчетов второго порядка) к субсчетам счета 91 по примеру субсчетов, открываемых к счету 90.


Другие операции, отражаемые на счете 91


Наряду с реализационными операциями, на счете 91 отражается целая группа хозяйственных операций, которые являются внереализационными, или не относятся к обычным видам деятельности организации.

На счете 91, в частности, отражаются:

1) по кредиту - поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

Несмотря на некоторую необычность формулировки, в данном абзаце речь идет, прежде всего, об аренде объектов основных средств, осуществляемой организациями, для которых аренда не является уставным (обычным) видом деятельности. То есть такая схема применяется теми организациями, которые имеют возможность (или вынуждены) сдавать в аренду временно неиспользуемые объекты основных средств (чаще всего здания, сооружения и помещения).

Соответственно по дебету счета 91 учитываются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации. Разумеется, как правило, такие расходы будут иметь место в том случае, когда по условиям договора аренды арендуемое имущество учитывается на балансе арендодателя.

Таким образом, схема бухгалтерских проводок по учету арендных операций, в принципе, сохраняется. Меняется только сам счет, на котором учитываются эти операции, и некоторые корреспондирующие счета:

у арендодателя:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат (02, 23 "Вспомогательные производства", 10, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и т.п.) - на сумму расходов, связанных с обслуживанием (содержанием арендуемого имущества);

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму налога на добавленную стоимость по сумме начисленной арендной платы;

дебет счета 62 кредит счета 91 - на сумму начисленной арендной платы.

Так как наиболее распространенными условиями расчетов за арендуемое имущество является оплата за ряд отчетных периодов (как правило, за квартал), то схема проводок может быть несколько более сложной:

дебет счета 62 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму начисленной арендной платы за ряд периодов;

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму арендной платы при наступлении соответствующего отчетного периода.

Таким образом, куда относить суммы начисленной арендной платы, определяется не фактом поступления оплаты на расчетный счет или в кассу организации, а тем, за какой период арендная плата начисляется:

у арендатора:

дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - на сумму стоимости объекта основных средств, полученного в аренду;

дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму арендной платы за ряд отчетных периодов, подлежащей перечислению;

дебет счетов учета затрат на производство (26 "Общехозяйственные расходы", 20, 23 и т.п.) кредит счета 97 - на сумму арендной платы, относящейся к соответствующему отчетному периоду;

2) поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств (по кредиту), а также расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (по дебету).

Здесь речь идет о предоставлении во временное пользование объектов нематериальных активов. Данный вид хозяйственных операций, по нашему мнению, в настоящее время законодательно урегулирован недостаточно. Поэтому от подробных рекомендаций или комментариев по данному виду хозяйственных операций мы воздержимся;

3) расходы и поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Как правило, данный вид доходов отражается в учете только двумя проводками:

дебет счета 76 кредит счета 91 - на сумму части прибыли (дивидендов), подлежащей к получению от организации, в уставном капитале которых участвует получатель. Проводка делается на основании извещения плательщика доходов;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму фактически полученных денежных средств. Эта проводка делается на основании выписки кредитного учреждения.

Что касается расходов, связанных с осуществлением участия в уставном капитале других организаций, то такие расходы вряд ли будут широко распространенными. Однако такие расходы следует отличать от сумм, направляемых на возмещение убытка или сумм, направляемых в порядке оказания финансовой помощи. Данные суммы отчисляются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Суммы процентов и иных доходов по ценным бумагам отражаются в учете аналогично учету дивидендов, подлежащих к получению. Разница между этими суммами и суммами, получаемыми в порядке расчетов, связанных с участием в уставных капиталах, заключается в том, что свидетельством участия в уставном капитале может быть только один вид ценных бумаг - акции. Что же касается облигаций, финансовых векселей и других ценных бумаг, то они эмитируются или выпускаются организациями для привлечения заемных денежных средств и никакого отношения к уставному капиталу не имеют.

По дебету счета 91 учитываются также проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств.

В соответствии с пунктом 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности по полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся к оплате процентов.

Следовательно, при размещении облигаций или иных заемных ценных бумаг делается проводка:

дебет счета 51 кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") - на сумму полученного займа без учета процентов, подлежащих уплате;

дебет счета 91 кредит счета 66 (67) - на сумму процентов, подлежащих уплате.

По мере выплаты задолженности по займу (с учетом процентов) делается проводка:

дебет счета 66 (67) кредит счета 51 - на сумму произведенных перечислений.

Нетрудно убедиться, что проводка: дебет счета 91 кредит счета 51 вряд ли в настоящее время может быть правомерной.

Вообще разговор об учете кредитов и займов заслуживает отдельного разговора, которому будет посвящен материал в одном из следующих номеров журнала;

4) прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам").

Схема бухгалтерских проводок здесь очевидна. Обратим внимание только на одну деталь - операции, связанные с расчетами по вкладам по договору простого товарищества, отражаются на счете 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества";

5) проценты, полученные (подлежащие к получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации (по кредиту) и расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, (по дебету).

Здесь следует обратить внимание на то, что депозитные вклады по новому Плану счетов учитываются не в составе финансовых вложений, а на счете 55 "Специальные счета в банках", к которому предусмотрено открытие субсчета "Депозитные счета".

Следовательно, по перечисленным операциям будут оформляться следующие проводки: дебет счета 55 (или 51 - если проценты зачисляются кредитной организацией на расчетный счет) кредит счета 91 - на сумму процентов, полученных от кредитной организации;

дебет счета 26 кредит счета 51 - на сумму оплаченных услуг кредитной организации (за расчетно-кассовое обслуживание и т.п.);

6) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению (по кредиту), а также штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате (по дебету).

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 10.2 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

В бухгалтерском учете суммы финансовых санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, подлежащих к получению и полученных, отражаются проводками:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 91 - на сумму претензий, признанных плательщиком или присужденных судом;

дебет счета 51 кредит счета 76 - на сумму фактически полученных денежных средств.

Суммы финансовых санкций, подлежащих уплате и уплаченных, отражаются в учете аналогичным образом:

дебет счета 91 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - на сумму признанной или присужденной судом претензии;

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму фактически перечисленных денежных средств;

7) поступления, связанные с безвозмездным получением и передачей активов.

Об учете безвозмездно полученных ценностей подробно рассказывалось в N 1 нашего журнала за 2001 год. Поэтому здесь уместно привести только общую схему проводок:

дебет счетов учета активов (08 - для внеоборотных активов, 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары" и т.д.) кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - на сумму фактически полученного имущества по рыночной стоимости;

дебет счета 98 кредит счета 91 - на сумму стоимости фактически использованных активов. Одновременно с этой проводкой обязательно должна быть оформлена проводка, отражающая списание безвозмездно полученного имущества или его части в производство:

дебет счета 20 (23, 25, 26 и т.д.) кредит счета 02 (05) - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств (нематериальных активов), полученных безвозмездно;

дебет счета 20 кредит счета 10 (и т.п.) - на сумму материалов и иного имущества, отпущенных в производство.

Схема бухгалтерских проводок при списании выбытия имущества в порядке безвозмездной передачи приведена выше;

8) поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов.

Здесь необходимо заметить, что на увеличение прочих доходов относится не вся сумма причиненных организации убытков, а только в той части, которая превышает балансовую стоимость утраченных активов. Например, при выявленной недостаче имущества в том случае, когда применяется материальная ответственность в размерах, превышающих балансовую стоимость утраченных активов, сумма соответствующая учетным ценам, списывается в корреспонденции со счетами учета имущества (через счет учета недостач), а сумма, превышающая эти цены, относится в состав внереализационных (прочих) доходов.

Так как наиболее распространенной ситуацией, когда подобные убытки относятся на счет 91, является описанная, то приведем проводки, характерные для этой ситуации:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 10 - на сумму выявленной недостачи;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" кредит счета 94 - на сумму, подлежащую взысканию с виновного лица в части соответствующей балансовой стоимости утраченного имущества;

дебет счета 73 кредит счета 91 - на сумму взыскания в части, превышающей балансовую стоимость утраченного имущества;

9) прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, а также убытки прошлых лет, признанные в отчетном году.

В соответствии с Инструкцией по применению нового Плана счетов в прибыль прошлых лет учитывается на счете 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов:

дебет счета 62 (76, 60 и т.д.) кредит счета 91 - на сумму выявленной прибыли;

убытки, учитываются в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.:

дебет счета 91 кредит счета 60 (62, 76)

или

дебет счета 91 кредит счета 02 (05);

10) суммы кредиторской и дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской и дебиторской задолженности.

Ситуация со списанием кредиторской, а, особенно, дебиторской задолженности также заслуживает отдельного разговора и будет подробно рассмотрена при изучении расчетов.

Приводим только бухгалтерские проводки:

дебет счета 60 (76) кредит счета 91 - на сумму просроченной кредиторской задолженности;

дебет счета 91 кредит счета 62 (76) - на сумму просроченной дебиторской задолженности.

Напоминаем, что в соответствии с ГК РФ в общем случае срок исковой давности установлен в три года. Изменение этого срока может быть предусмотрено условиями договора.

Однако и после этой даты сумма списанной дебиторской задолженности окончательно из учетных регистров не исключается - в течение пяти лет она должна учитываться за балансом - на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" - для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника;

11) курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др. Особенности учета курсовых разниц будут подробно рассмотрены в соответствующей теме.

Кроме того, по дебету счета 91 в течение отчетного периода находят отражение:

12) расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации. Данный вид расходов в соответствии с Положением о составе затрат подлежит списанию на счет учета внереализационных расходов. При списании таких расходов дебетуется счет 91 и кредитуются счета учета затрат:

дебет счета 91 кредит счета 02, 05, 10, 69, 70 и т.д.

Следует подчеркнуть, что расходы на содержание мобилизационных мощностей финансируются, как правило, за счет бюджетного финансирования. Поэтому такие расходы должны списываться за счет средств целевого финансирования, но не относиться на счет прочие расходов;

13) отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов.

В соответствии с новым Планом счетов перечисленные резервы учитываются на счетах "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Соответственно, создание резервов отражается проводками:

дебет счета 91 кредит счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

дебет счета 91 кредит счета 59;

дебет счета 91 кредит счета 63.

По окончании отчетного года остаток неиспользованных резервов списывается на увеличение прочих (внереализационных) доходов обратными проводками;

14) расходы, связанные с рассмотрением дел в судах.

Налоговые последствия данной операции пока нельзя назвать определенными. По крайней мере, Положение о составе затрат не предусматривает отнесения таких затрат в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Однако подобные расходы в любом случае должны относиться на счет 91.

Проводки в данном случае будут обычными для подобных видов расчетов:

дебет счета 91 кредит счета 60 (76) - на сумму произведенных расходов.

В том случае, когда расходы оплачиваются наличными деньгами, следует использовать счет учета расчетов с подотчетными лицами:

дебет счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредит счета 50 "Касса" - на сумму, выданную под отчет;

дебет счета 91 кредит счета 71 - на сумму фактически произведенных расходов (на основании утвержденного авансового отчета).

Как уже отмечалось, учет прочих доходов и расходов ведется посредством оформления записей по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки".

Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".


В.Р.Захарьин


"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.


Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получить полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня.

Получить доступ к системе ГАРАНТ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.