Распространенные ошибки при удержании налога на доходы физических лиц (Родионов А.А., "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.)

Распространенные ошибки при удержании налога на доходы физических лиц


В статье рассмотрены многие типичные ошибки, допускаемые при налогообложении доходов физических лиц, приведены варианты исправления этих ошибок.


Наиболее распространенные ошибки при оплате пособий и компенсаций, возмещении командировочных расходов


В последнее время в практике деятельности отдельных предприятий и организаций используется замена предоставления работникам ежегодного, предусмотренного действующим законодательством оплачиваемого отпуска, выплатой денежной компенсации за неиспользованный отпуск.

В данном случае не принимается во внимание статья 75 Кодекса законов о труде РФ, устанавливающая, что "замена отпуска денежной компенсацией не допускается, кроме случаев увольнения работника, не использовавшего отпуск".

Распространенной ошибкой налоговых агентов (организаций) является то, что такого рода выплаты не включаются в доход работника и не облагаются налогом на доходы физических лиц. При этом работники бухгалтерий руководствуются пунктом 3 статьи 217 части второй НК РФ, в котором говорится, что в доход не включаются, якобы, все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством.

Вместе с тем в статье 217 пункте 3 абзаце 6 говорится о компенсационных выплатах, связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Суммы, выплачиваемые гражданину, продолжающему работать на предприятии, за неиспользованный отпуск не могут рассматриваться как компенсация, определенная законодательством и должны облагаться налогом в общеустановленном порядке. Порядок исправления этой ошибки мы рассмотрим ниже.

Другой компенсационной выплатой, налогообложение которой вызывает много вопросов у бухгалтеров, является компенсация командировочных расходов. Часто в совокупный доход гражданина включаются не только суммы суточных, превышающих установленные нормы, но и суммы расходов на оплату жилья, превышающих установленные нормативы. В данном случае не учитывается, что "в доход, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму жилого помещения" (пункт 3 статьи 217 части второй НК РФ).

Документы, которыми необходимо руководствоваться при исчислении налога с суммы компенсации командировочных расходов, рассмотрены в условном примере.


Пример N 1

Работнику предприятия были оплачены следующие расходы на командировку в пределах России:

документально подтвержденные расходы на проживание в течение трех дней - 900 рублей;

документально неподтвержденные расходы на проживание в течение двух дней - 114 рублей;

суточные за пять дней - 325 рублей.

Как указывалось ранее компенсация, документально подтвержденных расходов на оплату жилого помещения, не включается в налогооблагаемый доход работника, вне зависимости от величины этой выплаты.

Если налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие оплату найма жилого помещения, то сумма компенсации освобождается от налогообложения только в пределах установленных законодательством норм. Эти нормы установлены пунктом 1 приказа Минфина РФ от 13 августа 1999 года N 57н "Об изменении норм возмещения командировочных расходов на территории РФ" (далее в тексте - приказ N 57н). Нормативная сумма возмещения расходов на оплату жилья, неподтвержденных документально, составляет 7 рублей в сутки.

В совокупный доход налогоплательщика должна быть включена сумма превышения фактически возмещенных расходов над нормативной суммой, то есть 100 рублей.

В соответствии с приказом N 57н, норма возмещения суточных составляет 55 рублей за каждый день нахождения в командировке. Сумма, включаемая в доход налогоплательщика, составляет 50 рублей (325 - (55 х 5).

Налогооблагаемый доход работника должен быть увеличен на 150 рублей, налог с этой суммы должен быть удержан при первой выплате доходов работнику.


Ошибки при определении суммы налоговых вычетов


Порядок предоставления налоговых вычетов значительно изменился по сравнению с применяемым ранее. Поэтому все ошибки этой группы можно условно разделить на две части:

1. Ошибки, связанные с изменением законодательства;

2. Ошибки, связанные с несоблюдением постоянных принципов законодательства.


Ошибки, связанные с изменением законодательства


При предоставлении стандартных налоговых вычетов, то есть вычетов на работника и его детей, очень многие бухгалтера не учитывают требование пункта 3 статьи 218 части второй НК РФ. Согласно этому требованию "стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из работодателей, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты". Как правило, бухгалтера, предоставляя минимальные стандартные налоговые вычеты работнику, не требуют с него необходимого заявления, которое подтверждает, что налогоплательщик желает получать стандартные налоговые вычеты именно у этого работодателя.

Предприятия, предоставляющие стандартные вычеты без вышеуказанных заявлений сейчас должны потребовать эти заявления с работников. В данном заявлении, форма которого пока не утверждена, налогоплательщик сообщает о своем желании получать вычеты у конкретного налогового агента. При отказе работника предоставить заявление с него должен быть дополнительно удержан налог на доходы физических лиц в порядке рассмотренном в условном примере.


Пример N 2

В первом квартале 2001 года ежемесячная зарплата работника составляла 3 000 рублей, сумма предоставляемого вычета - 400 рублей. В апреле с работника было потребовано заявление о предоставлении стандартных вычетов, которое он отказался предоставить.

Первоначально удержанная сумма налога за квартал составила 1 014 рублей.

Н_уд = (3 000 х 3 - 400 x 3) x 13% = 1 014.

Удержание налога отражается проводкой:

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" - 1 014 рублей - удержан налог с доходов физического лица.

Перечисление налога отражается проводкой:

дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1 014 рублей - в бюджет перечислен налог на доходы физических лиц.

При отсутствии заявления бухгалтер обязан пересчитать налог без предоставления вычетов; общая начисленная сумма налога составит 1 170 рублей (3 000 х 3 x 13%). Доначисленная сумма налога - 156 рублей, должна быть удержана из зарплаты работника, в момент выплаты ему дохода. Работник может добровольно внести сумму налога в кассу предприятия.

Уплата налога в кассу оформляется проводкой:

дебет счета 50 "Касса" кредит счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц" - 156 рублей - доначисленная сумма налога внесена работником в кассу.

Номера счетов указанных в данном примере приведены в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н. Эти номера полностью соответствуют Плану счетов, утвержденному приказом Минфина РФ от 1 ноября 1991 года N 56.

Отметим, что в течение года стандартные налоговые вычеты могут предоставлять только работодатели, то есть лица заключившие с гражданином трудовой договор. Более подробно порядок предоставления этих вычетов рассмотрен в пункте 4 раздела 4 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ (далее - Методических рекомендаций). Данные рекомендации были утверждены приказом МНС от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415. Налогоплательщик, работающий по договору гражданско-правового характера, не имеет право получать налоговые вычеты у источника выплаты доходов.

Получить вычеты такие работники могут только при предоставлении декларации о доходах. В соответствии с пунктом 2 статьи 80 части первой НК РФ, работники налоговых органов в любом случае обязаны принять предоставленную налогоплательщиком декларацию.

Следует отметить, что многие налоговые агенты продолжают применять вычеты, существовавшие ранее, но не предусмотренные частью второй НК РФ. С 2001 года не имеют право на повышенные налоговые вычеты родители, имеющие на иждивении инвалида с детства или инвалида первой группы, а также инвалиды третьей группы, имеющие на иждивении престарелых родителей или несовершеннолетних детей.

При определении категорий лиц, имеющих право на повышенные налоговые вычеты, не всегда учитываются дополнения, внесенные Федеральным законом от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Данным документом, в частности, определены дополнительные категории лиц, которым предоставляются повышенные стандартные вычеты. Кроме лиц, определенных в первоначальном варианте статьи 218 части второй НК РФ, вычет в размере 500 рублей за каждый месяц налогового периода предоставляется "участникам Великой Отечественной войны, боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих, проходивших службу в воинских частях, штабах и учреждениях, входящих в состав армии и бывших партизан". Этими же изменениями предусмотрено, что повышенные вычеты, предоставляемые отдельным категориям ликвидаторов аварии на Чернобыльской АЭС, распространяются не только на гражданских лиц, но и на военнослужащих и работников органов внутренних дел. Право на повышенный вычет работник должен обосновать не только заявлением, но и документами, подтверждающими его статус.


Ошибки, связанные с несоблюдением постоянных принципов законодательства


На многих крупных предприятиях работникам начисляется доход за работу в различных подразделениях, при этом бухгалтерией оформляется несколько налоговых карточек на одного работника. Такое ведение учета не позволяет определить общий доход работника, правильно рассчитать положенные ему вычеты и не соответствует пункту 3 статьи 226 части второй НК РФ. В соответствии с этой статьей налоговый агент должен вести единый расчет налога со всех доходов, по которым применяется налоговая ставка в размере 13 процентов. Бухгалтерам, допустившим раздельный учет доходов, необходимо произвести перерасчет и завести единую налоговую карточку с начала года.

При приеме граждан на работу не с начала года с них зачастую не требуют справки о доходах, полученных по предшествующему месту работы, где налогоплательщику предоставлялись вычеты. Необходимость предоставления вычетов с учетом ранее полученных доходов определена пунктом 3 статьи 218 части второй НК РФ. Отметим, что ответственность работника или налогового агента за непредставление (неполучение) справки не предусмотрена. Ситуация, когда работник отказывается представить справку, подробно рассмотрена в декабрьском номере нашего журнала за прошлый год.


Порядок предоставления налоговыми агентами иных налоговых вычетов


Кроме вышеуказанных льгот главой 23 части второй НК РФ установлены еще три группы налоговых вычетов: социальные, имущественные и профессиональные.

Социальные и имущественные налоговые вычеты могут предоставляться только налоговым органом при декларировании налогоплательщикам своих доходов. Такая информация приведена в статьях 219 и 220 части второй НК РФ. Зачастую налоговые агенты ошибочно считают, что они не имеют право предоставлять и профессиональные налоговые вычеты. В этом случае нужно учитывать изменения, внесенные во вторую часть НК РФ. В соответствии с новой редакцией статьи 221 этого документа налоговые агенты имеют право предоставлять профессиональные налоговые вычеты следующим категориям граждан:

1) налогоплательщикам, получающим доходы от выполнения работ или оказания услуг по договорам гражданско-правового характера. Этим лицам вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с выполнением договора;

2) налогоплательщикам, получающим авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, издание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, при отсутствии документов, подтверждающих расходы, вычет рассчитывается как определенный процент от дохода плательщика.

Обязательным условием предоставления вычета является письменное заявление налогоплательщика.

На примере рассмотрим порядок действий бухгалтера при предоставлении профессионального налогового вычета гражданину.


Пример N 3

Предприятием был заключен с физическим лицом договор гражданско-правового характера. Цена работы по договору - 10 000 рублей. Напомним, что в соответствии со статьей 709 Гражданского кодекса РФ цена работы по договору подряда включает не только вознаграждение подрядчика, но и компенсацию его издержек. Налогоплательщиком были предоставлены документы, подтверждающие его расходы на сумму 3 000 рублей.

Порядок действий бухгалтера в данной ситуации.

1. Проверяется правильность составления договора. Очень часто в договорах порядок оплаты определяется приблизительно следующей фразой: "Вознаграждение подрядчика за выполненную работу составляет ... рублей". В этом случае уменьшение налогооблагаемого дохода подрядчика на сумму каких-либо расходов, даже если они документально подтверждены, не будет соответствовать нормам заключенного договора и, возможно, вызовет претензии со стороны налоговых органов. Поэтому, предприятию нужно изменить условия договора, указывая в нем не вознаграждение подрядчика, а цену договора.

2. Проверяется обоснованность расходов, наличие подтверждающих документов. Если подрядчиком не представлены документы, подтверждающие расходы, но предприятие оплатило указанные им издержки, то данная сумма должна быть включена в доход физического лица.

3. При соответствии произведенных расходов условиям договора и документальном подтверждении этих сумм бухгалтер уменьшает налогооблагаемый доход подрядчика на сумму этих расходов, в рассматриваемом случае на 3 000 рублей.

4. При выплате вознаграждения с подрядчика удерживается налог на доходы физического лица в сумме 910 рублей (7 000 х 13%).

5. Предприятием начисляются и перечисляются в бюджет суммы единого социального налога.

При исчислении единого социального налога не всегда учитывается специфика налогообложения сумм, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 части второй НК РФ, для расчета единого социального налога в налогооблагаемую базу включается только сумма вознаграждения по договору, а не вся цена работы или услуги. При определении суммы налога, в части подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, в налогооблагаемую базу не включается и сумма вознаграждения по договорам гражданско-правового характера (пункт 3 статьи 239 части второй НК РФ).

Бухгалтер, не учитывающий ранее эту специфику, обязан внести изменения в учет и отразить излишне уплаченную сумму единого социального налога. Эта сумма должна быть возвращена предприятию или зачтена в счет его платежей в порядке установленном в статье 78 части первой НК РФ.

В рассматриваемом случае, в базу для исчисления единого социального налога включается сумма вознаграждения по договору - 7 000 рублей. Сумма налога определяется без учета взносов в Фонд социального страхования РФ. Допустим, что предприятие не имеет льгот по налогу, в этом случае суммы налога определяются по ставкам, приведенным в пункте 1 статьи 241 части второй НК РФ.

Применяя максимальные ставки определим сумму налога, зачисляемую в Пенсионный фонд РФ (далее - ПФ РФ) - 1 960 руб.; в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - федеральный ФОМС) - 14 руб., в территориальные фонды медицинского страхования (далее - территориальный ФОМС) - 238 рублей. Счета, отражающие данные ситуации, не изменены новым Планом счетов, поэтому все нижеприведенные проводки обязательны для исполнения всеми организациями, за исключением кредитных и бюджетных.

Начисление налога на вознаграждение отражается в учете следующими записями:

дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, в части зачисляемой в ПФ РФ" - 1 960 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 69, субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, в части зачисляемой в федеральный ФОМС" - 14 руб.;

дебет счета 60 кредит счета 69, субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, в части зачисляемой в территориальный ФОМС" - 238 руб.

При перечислении налога бухгалтер выполняет проводки по кредиту счета 51 и дебету соответствующих субсчетов счета 69.


Ошибки в расчете материальной выгоды физического лица


В этом случае большая часть ошибок допускается в расчете материальной выгоды от экономии на процентах, при получении и использовании заемных или кредитных средств. Очень часто бухгалтера не учитывают, что перечень случаев, когда данная материальная выгода признается доходом налогоплательщика, строго ограничен.

В соответствии со статьей 212 части второй НК РФ к доходам налогоплательщика, полученным в форме материальной выгоды, относится "материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными и кредитными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей".

Гражданским кодексом РФ определено, что заемные или кредитные средства могут быть получены физическими лицами только в соответствии со статьями 807 и 819 ГК РФ. В данных статьях рассмотрено получение средств по договору займа или кредитному договору. В связи с недостаточностью практики исчисления налога на доходы физических лиц, сейчас отсутствуют какие-либо разъяснения, определяющие относятся ли к кредитным средствам ценности полученные по товарному или коммерческому кредиту.

В любом случае, нельзя определять данную материальную выгоду, при пользовании работником денежных средств не на условиях займа или кредита. На практике часто встречаются случаи исчисления материальной выгоды при несвоевременном возмещении работником подотчетных сумм, сумм ущерба причиненного предприятию. Невозможно также определять сумму материальной выгоды при выдаче работнику зарплаты на несколько месяцев вперед, если такая выплата не оформлена договором займа или кредитным договором.

При расчете материальной выгоды по заемным средствам далеко не всегда учитываются последние изменения законодательства.

Рассмотрим порядок расчета материальной выгоды по заемным средствам более подробно.

При решении вопроса о налогообложении материальной выгоды у источника выплаты нужно учитывать имеющееся противоречие в части второй НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 212 части второй НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды по заемным средствам осуществляется налогоплательщиком. Фактически этой статьей обязанность по исчислению налоговой базы, а, следовательно, и по исчислению налога возложена на налогоплательщика. Но статья 226 части второй НК РФ рассматривающая порядок исчисления налога налоговыми агентами предусматривает, что налоговые агенты обязаны исчислить налог в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением ряда случаев, к которым не относится материальная выгода по заемным средствам. Сейчас это противоречие законодательно не разрешено.

В соответствии с изложенной в Методических рекомендациях позицией МНС России, "налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами". В этом случае налогоплательщик осуществляет свое право на представительство, предусмотренное статьей 26 части первой НК РФ. Источник дохода является уполномоченным представителем налогоплательщика и может осуществлять свои полномочия только на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной (статья 29 части первой НК РФ). В соответствии с Методическими рекомендациями, в случае если налогоплательщик не назначил уполномоченного представителя, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании подаваемой им налоговой декларации. Отметим, что рекомендации МНС не являются законодательным актом, устранение анализируемого противоречия возможно только путем внесения изменений в часть вторую НК РФ.

Не всегда бухгалтерами учитывается особенность, что теперь для расчета суммы материальной выгоды по заемным средствам используется ставка рефинансирования Центробанка РФ, действующая на момент выдачи заемных средств. Рассмотрим порядок расчета суммы материальной выгоды по заемным средствам на условном примере.


Пример N 4

Первого февраля 2001 года работнику был предоставлен заем в сумме 10 000 рублей под 3,75 процентов годовых. Третьего марта работник полностью вернул сумму займа и начисленные проценты. Сумма начисленных процентов по займу составила 31 рубль. На момент выдачи займа, ставка Центробанка РФ составляла 25% годовых, что указано в телеграмме Центробанка РФ от 3 ноября 2000 года N 855-У. Допустим, что в течение расчетного периода ставка Центробанка РФ была уменьшена до 20% годовых (цифра условная). Организация является уполномоченным представителем налогоплательщика.

Рассмотрим порядок определения суммы налога с материальной выгоды по заемным средствам.

1. При расчете нужно применять ставку Центробанка РФ, действующую на момент выплаты заемных средств. Ставки Центробанка РФ, введенные после этого момента не должны учитываться, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 части второй НК РФ. В нашем случае для расчета должна использоваться ставка Центробанка РФ в размере 25 процентов годовых.

2. Материальная выгода по заемным средствам определяется как положительная разница процентов, исчисленных исходя из 3/4 ставки рефинансирования над суммой процентов, исчисленной по условиям договора. В рассматриваемом случае материальная выгода гражданина составит 123 рубля.

MB = 10 000 х 3/4 x 25% x 30/365 - 31 = 123 руб.

3. Так как организация является уполномоченным представителем налогоплательщика, то она должна исчислить налог. В соответствии с пунктом 2 статьи 224 части второй НК РФ, налог с суммы материальной выгоды по заемным средствам исчисляется по ставке 35 процентов, налоговые вычеты гражданину не предоставляются (пункт 4 статьи 210 НК РФ). В анализируемом случае исчисленная сумма налога составит 43 рубля.

4. При рассмотрении вопроса об удержании налога нужно учитывать, что налоговые агенты могут удерживать налог только из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 части второй НК РФ). Следовательно, налоговые органы не могут предъявить претензии налоговым агентам, если налог исчислен, но не удержан, а все доходы налогоплательщику выплачивались не в денежной форме. При невозможности удержания налога с налогоплательщика (например, доходы выплачиваются не в денежной форме, а физическое лицо отказывается добровольно внести сумму налога в кассу предприятия), налоговый агент обязан в течение месяца письменно сообщить эту информацию в налоговый орган по месту своего учета. Эта обязанность установлена пунктом 3 статьи 24 части первой НК РФ и пунктом 5 статьи 226 части второй НК РФ. Особенности бухгалтерского учета, при передаче сумм налога на взыскание в налоговый орган, рассмотрены в декабрьском номере журнала "Консультант бухгалтера" за прошлый год.

В заключение этого примера отметим, что обязанность по перечислению налога в бюджет возникает у налогового агента только после удержания налога у налогоплательщика.


Анализ требований, предъявляемых налоговыми органами по результатам встречных налоговых проверок


Одним из важных элементов выездной налоговой проверки является проверка достоверности авансовых отчетов работников. В результате проведения встречной налоговой проверки может быть получена информация о том, что документы представленные подотчетным лицом не отражены в учете поставщика. Налоговые инспектора часто трактуют этот факт как списание подотчетных сумм без подтверждающих документов. В результате работнику предприятия начисляется налог, а самому предприятию предъявляются пени и штрафные санкции в соответствии со статьей 123 части первой НК РФ. Предприятие может доказать неправомерность действий контролирующего органа, обосновывая свои данные на показаниях свидетелей. В этом случае необходимо учитывать постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24 июня 1997 года N 4569/96. В этом постановлении констатируется, что у налоговых инспекторов МНС РФ нет оснований доначислять налог, если у продавца сделка по реализации товаров не отражена, но у покупателя имеются документы подтверждающие внесение средств за товар и приобретение товара подтверждается показаниями двух свидетелей. В таких спорах необходимо учитывать, что обязанность по доказыванию вины налогоплательщика или налогового агента возложена на налоговый орган, неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (пункт 6 статьи 108 части первой НК РФ).


Родионов А.А.


"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2001 г.



Журнал "Консультант бухгалтера"


Свидетельство о регистрации средства массовой информации ПИ N ФС77-24863 от 30.06.2006 г.

Издается с сентября 1993 г.

Адрес редакции: 107014, г. Москва, а/я 112

Телефоны редакции: (495) 963-19-26

Адрес электронной почты - zakaz@dis.ru

Адрес в Интернете - www.dis.ru


Текст документа на сайте мог устареть

Заинтересовавший Вас документ доступен только в коммерческой версии системы ГАРАНТ.

Вы можете приобрести документ за 54 рубля или получите полный доступ к системе ГАРАНТ бесплатно на 3 дня


Получить доступ к системе ГАРАНТ

(Документ будет доступен в личном кабинете в течение 3 дней)

(Бесплатное обучение работе с системой от наших партнеров)


Чтобы приобрести систему ГАРАНТ, оставьте заявку и мы подберем для Вас индивидуальное решение